Bedrijvencentrum, Onroerende verhuur, Aftrek, onroerend goedBtw - Circulaire 39/2005 - Bedrijvencentrum - Art. 44 W.Btw - Onroerende verhuur - Aftrek - Art. 46 W.Btw

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. De aanvrager, A nv zal een nieuw gebouw oprichten op een perceel grond gelegen x. Deze nieuwbouw wordt door de aanvrager aangeduid als ‘A’. A bestaat uit een kelder en drie bovengrondse bouwlagen waarbij elke bouwlaag of verdieping een verschillende bestemming zal krijgen. A nv zal als bouwheer/eigenaar het gebouw als volgt uitbaten:

2.1. Gelijkvloerse of benedenverdieping van het hoofdgebouw: detailhandel, zal verhuurd worden overeenkomstig de handelshuurwet van 30 april 1951.

2.2. Eerste verdieping van het hoofdgebouw en de gelijkvloerse en eerste verdieping van “de aanbouw”: aanvrager wenst dit te exploiteren als bedrijvencentrum conform de voorwaarden van de circulaire E.T.108.816 dd 27/09/2005.

2.3. ‘De aanbouw’ wordt door de aanvrager omschreven als het volume dat inspringt ten opzichte van het hoofdgebouw, en ook een verdieping minder hoog is omdat er zorg gedragen werd voor een esthetische en organisatorisch optimale aansluiting van het nieuwe gebouw met het bestaande gebouw van een aanverwante vennootschap op het aanpalend perceel. Het maakt integraal deel uit van het nieuwbouwproject en wordt door aanvrager als ‘aanbouw’ aangeduid omdat deze aangebouwd wordt aan een bestaand gebouw eigendom van een andere vennootschap).

2.4. Tweede verdieping: appartementen bestemd voor privatieve bewoning die zullen worden verhuurd voor een duurtijd van 3-6-9 jaren, al dan niet gemeubeld.

2.5. Kelder: de kelder zal overwegend dienst doen als stalling voor voertuigen. Verder bevinden zich daar in afgescheiden ruimtes de toestellen die instaan voor de productie van de gemeenschappelijke voorzieningen, met name: de klimatisatie, de midden- en laagspanning, de noodstroom, het water en de IT/telecom.

3. De door de aanvrager opgesomde vragenlijst kunnen we synthetiseren tot enerzijds een vraag tot aftoetsing van de criteria inzake uitbating van een bedrijvencentrum voor de eerste verdieping (en deel van gelijkvloers) en anderzijds de vraag naar de mogelijkheid tot aftrek van btw in hoofde van A nv als gemengde belastingplichtige en dit conform het stelsel van het werkelijk gebruik.

Luik 1: bedrijvencentrum

4. A nv wenst een deel van het nieuw op te richten gebouw (eerste verdieping en deel van gelijkvloers) ter beschikking te stellen in het kader van een globaal dienstenpakket van een bedrijven- of dienstencentrum.

5. Dergelijke terbeschikkingstelling dient te worden getoetst aan het artikel 44, § 3, 2° W.Btw.

6. Artikel 44, § 3, 2° W.Btw stelt o.a. van de belasting vrij de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

7. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen moet men, om te bepalen of een handeling al dan niet kan worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, het voorwerp zelf van de overeenkomst analyseren (arrest van 18 november 2004, zaak C-284/03, Temco Europe). Indien het in hoofdzaak gaat om het gebruik van een gebouw, moet de handeling worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur die bijgevolg van de btw is vrijgesteld zonder recht op aftrek te verlenen aan de verhuurder. Indien echter het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit een andere dienst, is de handeling in principe aan de btw onderworpen, met recht op aftrek in hoofde van de dienstverrichter, ongeacht hoe deze handeling wordt gekwalificeerd.

8. Het Hof heeft gewezen op de noodzaak om een onderscheid te maken tussen de handelingen van onroerende verhuur, die in hoofdzaak gekenmerkt worden door een passieve terbeschikkingstelling van ruimten of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en de handelingen die een dienst genereren die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

9. Als gevolg van dit arrest heeft de administratie beslist om haar zienswijze over de toepasselijke regeling inzake btw voor de handelingen van bedrijven- of dienstencentra te herzien en om een standpunt in te nemen dat in essentie kan worden geïllustreerd door een arrest van 30.4.2004 van het Hof van Beroep te Gent.

10. Dit Hof heeft immers geoordeeld dat hoewel de terbeschikkingstelling van individuele ruimten in het kader van contracten gesloten door een bedrijven- of dienstencentrum daadwerkelijk een belangrijk element van de overeenkomst uitmaakt, dit echter niet inhoudt dat deze terbeschikkingstelling daarom de hoofddienst zou zijn.

11. Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van een individuele ruimte geen zelfstandige dienstverrichting is en dat de andere verleende prestaties evenmin één of meer andere onafhankelijke dienstverrichtingen uitmaken.

12. Met betrekking tot de bedrijven- of dienstencentra die één geheel van diensten "in pakket" aan hun klanten aanbieden "met het voor hen voor de hand liggend voordeel dat zij toetreden tot een bepaalde werkorganisatie en -omgeving waarin zij kant-en-klaar de nodige middelen voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid aantreffen", heeft het Hof beslist dat de door een bedrijven- of dienstencentrum verleende diensten één geheel uitmaken dat bij toepassing van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Wetboek voor het geheel aan de btw is onderworpen.

13. Om de handelingen van bedrijven- of dienstencentra die aan de belasting zijn onderworpen, te onderscheiden van vrijgestelde onroerende verhuur (in voorkomend geval met bijkomende diensten), heeft de administratie, na onderzoek in deze sector, een aantal criteria bepaald waaraan verplicht moet worden voldaan opdat de door de bedrijven- of dienstencentra verleende dienstprestatie volledig aan de btw zou zijn onderworpen. Deze criteria zijn opgenomen onder punt 3 van de aanschrijving nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) dd. 27.09.2005.

14. In de voorgelegde zaak zal de gehele eerste verdieping (hoofdgebouw en aanbouw) en 100 m² op de gelijkvloerse verdieping in de aanbouw (samen 1.146 m²) uitgebaat en ter beschikking gesteld worden als bedrijvencentrum. Het bedrijvencentrum wordt ingericht en uitgerust met het objectief/voorkeur om juridische, financiële dienstverleners aan te trekken. Hiertoe wordt een zekere sereniteit en stijl hoog gehouden in zowel de afwerking als de inrichting.

15. A nv zal in deze ruimte een geheel van niet te scheiden diensten door middel van een complete en geïntegreerde infrastructuur aanbieden aan haar klanten, en dit tegen een forfaitaire prijs waarvan de klanten geen mogelijkheid hebben om tegen prijsvermindering ter verzaken aan de in dit forfait begrepen diensten.

16. Deze forfaitaire prijs bevat allereerst alle lasten, taksen en belastingen met betrekking tot het gebouw en de uitrusting van het bedrijven- of dienstencentrum (verzekeringen, onroerende voorheffing, diverse gewest- en gemeentebelastingen).

17. Hij bevat eveneens de klassieke lasten (water, elektriciteit, koeling en verwarming), met dien verstande dat de respectieve meters van de distributiemaatschappijen op naam staan van A NV zelf.

18. In bijlage 11 van de aanvraag is een modelovereenkomst voor de klanten van het bedrijvencentrum toegevoegd. Daarin staan volgende – tegen forfaitaire prijs door de exploitant van dit dienstencentrum, zijnde A nv, aangeboden – diensten uitdrukkelijk gestipuleerd:

18.1. terbeschikkingstelling van één of meer uitgeruste lokalen: de lokalen (zoals aangeboden op http://www.X.com) worden uitgerust en ingericht ter beschikking gesteld, de gebruikers mogen vanzelfsprekend de inrichting niet wijzigen (bv. verbod om de muren te overschilderen);

18.2. terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke vergaderzalen: het bedrijvencentrum telt verschillende vergaderzalen, waaronder ook een polyvalente ruimte, die centraal gereserveerd kunnen worden. Elke gebruiker beschikt over een in de gebruikersovereenkomst opgenomen basispakket aan vergaderuren, extra uren van gebruik zijn mogelijk tegen een afzonderlijke prijs;

18.3. terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten: zoals de gemeenschappelijke gangen, het sanitair, de liften en kitchenettes/open bar, alsook de aangelegde tuin aan de achterzijde van het gebouw;

18.4. de toegang tot de verschillende ruimtes – zo ook de buitenruimte achter het gebouw – wordt gecontroleerd en beheerd door middel van een badge-systeem;

18.5. terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica zoals bv. een kopieerapparaat. De aan de klant gevraagde forfaitaire prijs bevat het gebruik van deze uitrusting;

18.6. terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur (bekabeling en “aansluitingen” tot in de kantoren, voor telefonie en internettoegang, patch panel, telefooncentrales en telefoonlijn van de klant, ...) alsook de terbeschikkingstelling van één of meer telefoontoestellen.

Er is in de mogelijkheid voorzien dat de klanten gebruik kunnen maken van andere operatoren dan diegene waarop A nv als exploitant van het dienstencentrum een beroep doet. In dit geval zal de facturatie rechtstreeks met de klant gebeuren en niet via het dienstencentrum;

18.7. regelmatige schoonmaak van de kantoren en de gemeenschappelijke ruimten, algemeen onderhoud van de site en haar uitrusting, valt onder de verantwoordelijkheid van het bedrijven- of dienstencentrum teneinde de continuïteit van de diensten te kunnen garanderen;

18.8. het onthaal van de klanten (videofoon op gelijkvloers en onthaalruimte op eerste verdieping) en gepersonaliseerd telefonisch antwoord gedurende de openingsuren, met name van 8u tot 17u30; en

18.9. het ontvangen en het sorteren van de post door het personeel van het centrum.

19. Dit dienstenpakket wordt aangeboden tegen een vooraf gekende forfaitaire prijs, waarbij er een quotum voor bepaalde diensten wordt overeengekomen. De DVB wijst er op dat dit quotum minstens een normaal gebruik moet dekken. Bij het overschrijden van het quotum zal een bijkomende facturatie gebeuren tegen de tussen de partijen overeengekomen eenheidsprijzen.

20. Naast deze diensten als dienstencentrum zal A nv hetzij standaard, hetzij naar keuze van de klant, parkeerplaatsen tegen vergoeding ter beschikking stellen aan de klanten. Deze bevinden zich in de kelder (-1) en het betreft 36 van de in totaal 47 beschikbare parkeerplaatsen.

21. In casu blijkt uit de concreet door de aanvrager aangereikte elementen (met onder meer voorlegging van de modelovereenkomst voor de klanten van het bedrijvencentrum, cf. bijlage 11 van de aanvraag), dat het dienstenpakket dat door A nv aan de gebruikers zal worden aangeboden tegen een enige, forfaitaire prijs, beantwoordt aan de door de aanschrijving nr. AOIF 39/2005 opgelegde criteria.

22. In deze omstandigheden kan de DVB besluiten dat de prestaties van A nv aan de verschillende gebruikers van het bedrijvencentrum dienen te worden aangemerkt als btw-belaste diensten in de zin van artikel 18, §1, 6° W.Btw met een daaruit vloeiend recht op aftrek in hoofde van de dienstverrichter, zijnde A nv, conform artikel 45, §1, 1° W.Btw.

Luik 2: aftrekregeling

23. Het gebouw A bestaat uit een kelder en drie bovengrondse bouwlagen waarbij elke bouwlaag of verdieping een verschillende bestemming zal krijgen: kelderniveau parking (deels vrijgestelde verhuur en deels belaste dienst), gelijkvloers handelsruimte (vrijgestelde verhuur), eerste verdieping bedrijvencentrum (belaste dienst) en tweede verdieping appartementen (vrijgestelde verhuur). Niet elk gebruik zal dus worden belast met btw. De eigenaar en uitbater van het gebouw, A nv, is met andere woorden een gemengde belastingplichtige die de btw van zijn inkomende handelingen niet volledig in aftrek zal kunnen brengen (artikel 46 W.Btw). Uit de vraagstelling leiden we af dat A nv wenst te opteren voor een recht op aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten (artikel 46, §2 W.Btw).

24. Wat betekent het voorgaande voor de aftrek van de btw op de uitgaven voor het gebouw A? We dienen hier een onderscheid te maken tussen verschillende categorieën kosten:

24.1. Uitgaven die exclusief kunnen toegewezen worden aan een bepaalde bestemming (bv. supra bedrijvencentrum);

24.2. Niet specifiek toewijsbare uitgaven, in het bijzonder voor de gemene delen en de structuur van het gebouw; en

24.3. Uitgaven inzake de installaties voor de gemeenschappelijke nutsvoorzieningen.

Categorie 1: uitgaven die exclusief kunnen toegewezen worden aan een bepaalde bestemming

25. De aftrekregeling voor de eerste categorie van uitgaven is het eenvoudigst: er wordt gekeken of de bestemming al dan niet belast is met btw. Voor de handelsruimtes op het gelijkvloers is dit niet het geval (vrijgestelde handelshuur, dus geen recht op aftrek), idem voor de appartementen op de twee verdieping (vrijgestelde woninghuur, dus geen recht op aftrek). Voor het bedrijvencentrum op de eerste verdieping hebben we hoger reeds aangehaald dat dit een btw belaste dienst betreft. De terbeschikkingstelling van de autostaanplaatsen tenslotte volgen de btw behandeling van de bestemming waaraan ze worden toegewezen.

26. Hier kan als bijzonderheid vermeld worden dat bovenop de handelshuur en de woninghuur A nv tegen een afzonderlijke prijs prestaties zal verrichten ten gunste van de huurders, bijkomende prestaties die aan btw zullen onderworpen worden. Het gaat hierbij over de klimatisatie van deze privatieve lokalen, de levering van water, elektriciteit en IT/telecomdiensten. Gezien deze voorzieningen door A nv verstrekt worden met aanrekening van btw, zal de btw voor de ontvangen facturen van de leveranciers in hoofde van A nv wel in aftrek kunnen worden genomen. Mutatis mutandis geldt dezelfde regeling voor de kosten van klimatisatie, elektriciteit, water en IT/telecom die op forfaitaire basis wordt doorgefactureerd aan de gebruikers van het bedrijvencentrum.

Categorie 2: niet specifiek toewijsbare uitgaven

27. Inzake aftrek van de btw op de niet specifiek toewijsbare uitgaven zoals de gemene delen (inclusief gemeenschappelijke groenzones) en de structuur van het gehele gebouw (dus voor de kosten die niet aan één verdieping/functie kunnen toegewezen worden) stelt de aanvrager een bijzonder verhoudingsgetal voor en dit op basis van oppervlakte. De totale bruikbare oppervlakte van het gebouw (exclusief de gemene delen) bedraagt volgens de aanvrager 4196 m². Van deze vierkante meters worden er volgens de aanvrager 2230,77 gebruikt voor een activiteit met recht op aftrek (1146 bedrijvencentrum + 1084,77 parking). De aanvrager oordeelt dan ook dat a rato van 53,16 procent (2230,77/4196) de btw kost op de niet specifiek toewijsbare uitgaven zoals de structuur van het gebouw in aftrek kan worden gebracht. De aanvrager vraagt om hetzelfde percentage te kunnen toepassen voor de kost van de gemene delen van het gebouw, behoudens voor de installaties voor de gemeenschappelijke nutsvoorzieningen waarvoor een andere verdeelsleutel wordt gevraagd (cf. infra).

Categorie 3: uitgaven inzake de installaties voor de gemeenschappelijke nutsvoorzieningen

28. Inzake de installaties voor de nutsvoorzieningen in de kelderverdieping is specifiek aan het gebouw dat deze zullen dienen voor het gehele gebouw. Via deze gemeenschappelijke installaties (o.a. één performante warmtepomp en geothermische installatie, middenspanningscabine in samenwerking met fotovoltaïsche installatie, …) rekent de aanvrager erop een (energie)efficiënter systeem te kunnen uitbouwen. De uiteindelijke gebruikers van het gebouw zullen niet hun reële verbruik aangerekend krijgen maar wel een forfaitaire kost die hun in één pakketprijs wordt aangerekend. Op die manier is het volgens de aanvrager mogelijk om de baten van de (energie)besparende gecentraliseerde investeringen te laten terugvloeien naar diegene die de investering gedaan heeft, zijnde A nv.

29. Om per categorie van gebruikers toch een faire prijs aan te rekenen gaat de aanvrager uit van een vooraf geraamd verbruik dat zal verschillen afhankelijk van het doel waarvoor de ruimtes gebruikt worden. De aanvrager stelt voor om ook op basis van dit geraamd verbruik te bepalen in welke mate de btw op de investering voor de installaties aftrekbaar is. Voor de uitgaven inzake de installaties voor de gemeenschappelijke nutsvoorzieningen wordt er door de aanvrager dus een verdeelsleutel voorgesteld niet op basis van de oppervlakte maar wel op basis van het geraamde verbruik door de voorgenomen activiteiten in het gebouw. Op basis van onderstaande tabel komt de aanvrager op een recht op aftrek van respectievelijk 37,91% (elektrische installatie), 33,33% (water), 41,32% (klimatisatie) en 64,95% (IT-installatie).

30. Volledigheidshalve melden we dat deze percentages enkel gelden voor die delen van de installaties die zich in de gemeenschappelijke ruimtes bevinden. Voor die delen van de installaties die zich in de privatieve kavels bevinden geldt het aftrekregime zoals van toepassing op die kavel.

II. Besluit

31. Op basis van de in de aanvraag en haar bijlagen naar voor gebrachte gegevens kan de DVB de voorgestelde aftrekregeling op basis van het werkelijk gebruik bevestigen. Voor de niet specifiek toewijsbare kosten en de gemene delen van A betekent deze regeling de toepassing van een bijzonder verhoudingsgetal, enerzijds en in hoofdzaak op basis van een oppervlakteberekening en anderzijds, voor de gemeenschappelijke technische installaties, op basis van een geraamd verbruik-berekening per categorie van gebruiker. De DVB kan deze aftrekprincipes bevestigen, de invulling van de concrete cijfers is louter gebaseerd op de input van de aanvrager en blijft onderhevig aan een mogelijke controle.