VENNOOTSCHAPSBELASTING: Belastingneutrale fusie, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingenVENNOOTSCHAPSBELASTING: Belastingneutrale fusie - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Inschakelingsbedrijf - BTW: Overdracht van een algemeenheid van goederen - Overdracht van een bedrijfsafdeling REGISTRATIERECHTEN: Inbreng van een algemeenheid van goederen - Inbreng van een bedrijfstak

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. de voorgenomen fusies en partiële splitsing beantwoorden aan de voorwaarden zoals vermeld in de artikelen 183bis en 211 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), waardoor deze verrichtingen op het vlak van inkomstenbelastingen kunnen plaatsvinden met toepassing van het regime inzake fiscale neutraliteit;

1.2. de boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal 7 maanden ook fiscaal zal doorwerken op het vlak van vennootschapsbelasting;

1.3. de voorgenomen fusies en partiële splitsing beantwoorden aan de voorwaarden zoals vermeld in de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw) waardoor deze verrichtingen op het vlak van BTW kunnen plaatsvinden met toepassing van het regime inzake fiscale neutraliteit;

1.4. de voorgenomen fusies en partiële splitsing beantwoorden aan de voorwaarden zoals vermeld in artikel 117, § 1 en § 2 van het federaal Wetboek der Registratierechten (hierna federaal W.Reg.) waardoor deze verrichtingen op het vlak van registratierechten kunnen plaatsvinden met toepassing van het regime inzake fiscale neutraliteit;

1.5. de voorgenomen reorganisatie geen impact heeft op de reeds vrijgestelde reserves die door de als inschakelingsbedrijf erkende entiteiten reeds vóór de verrichtingen werden aangelegd (artikel 193quater WIB 92).

II. Beslissing

II.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

2. De groep Q is actief in de sector P. De groep is de afgelopen decennia sterk uitgebreid door talrijke overnames.

3. Aan het hoofd van de groep staat vennootschap X die volgende functies heeft:

- is actief als holdingvennootschap en houdt in deze hoedanigheid participaties aan in onder meer volgende entiteiten:

- vennootschap A: oefent activiteit 2 uit;

- vennootschap B: oefent activiteit 2 uit;

- vennootschap C: oefent activiteit 2 uit;

- vennootschap D: oefent activiteit 2 uit;

- vennootschap E: oefent activiteit 2 uit;

- vennootschap F: deze vennootschap oefent activiteiten 1, 2, 3 en 4 uit;

- vennootschap G: oefent activiteit 1 uit;

- vennootschap H: oefent activiteit 4 uit;

- houdt een aantal gronden aan;

- is als hoofd van de groep betrokken bij buitenlandse projecten;

- oefent een aantal overkoepelende functies uit.

4. De groep wenst haar juridische structuur af te stemmen op de verschillende activiteiten binnen de groep. Daartoe werd binnen de groep een strategische oefening geïntroduceerd. Het is de intentie dat elk van de activiteiten 1, 2 en 3 worden vertegenwoordigd door één centrale vennootschap.

5. Teneinde deze doelstelling te bereiken, zullen onder meer de volgende stappen worden ondernomen:

1. de vennootschappen B, C, D en E zullen door middel van een zijdelingse fusie worden overgenomen door vennootschap A;

2. partiële splitsing van vennootschap F waarbij:

- activiteit 2 met inbegrip van (i) het beheer van het materiaal voor deze activiteit, ii) het gebouw dat verbonden is aan de activiteit 2 en de op dit gebouw rustende schulden, iii) de deelneming in vennootschap J waarvan de activiteit aansluit bij activiteit 2, zullen worden overgedragen aan vennootschap A;

- activiteit 1 zal worden ondergebracht in vennootschap G;

- activiteit 4 zal worden overgedragen aan vennootschap H;

- activiteit 3 zal worden behouden bij vennootschap F.

6. Deze herstructurering zal er toe leiden dat per deelactiviteit één gecentraliseerd operationeel beleid zal kunnen worden gevoerd en de balans- en vermogenspositie van de centrale entiteit zal worden versterkt.

7. De aanvragers hebben bevestigd dat de reorganisatie geen invloed zal hebben op de tewerkstelling binnen de groep. Het management engageert zich om alle werknemers in dienst te houden.

8. De fiscale aspecten van de reorganisatie kunnen als volgt worden samengevat:

- het merendeel van de bij de herstructurering betrokken vennootschappen was de afgelopen boekjaren winstgevend en beschikte steeds over een belastbare basis;

- vennootschap D beschikte in het voorlaatste boekjaar over een negatief boekhoudkundig eigen vermogen, maar op de retroactiviteitsdatum zal het boekhoudkundig eigen vermogen terug positief zijn als gevolg van positieve operationele resultaten in het laatste afgesloten boekjaar;

- geen van de bij de herstructurering betrokken vennootschappen beschikt over overgedragen investeringsaftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal en/of DBI-overschotten;

- vennootschappen D, E en F beschikken over een eerder beperkt bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen. De verliezen van vennootschappen D en E op retroactiviteitsdatum zullen in het kader van de fusieverrichtingen beperkt worden in toepassing van artikel 206, § 2, tweede lid, WIB 92. De overblijvende verliezen bij de fusievennootschap zullen in het kader van de partiële splitsing in toepassing van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 verder worden beperkt a rato van de fiscale nettowaarde van vennootschap A na de fusie maar vóór de partiële splitsing in het totaal van voormelde fiscale nettowaarde van vennootschap A en van het gedeelte van het vermogen van vennootschap F dat in het kader van de partiële splitsing zal worden toebedeeld aan vennootschap A. De verliezen van vennootschap F zullen in het kader van de partiële splitsing in eerste instantie a rato van de toebedeelde/behouden fiscale nettowaarde enerzijds deels worden toebedeeld aan de vennootschappen A, G en H en anderzijds deels worden behouden bij vennootschap F. De toebedeelde verliezen aan de vennootschappen A, G en H zullen in toepassing van artikel 206, § 2, tweede lid, WIB 92 verder worden beperkt a rato van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen van de vennootschap F in het totaal van de fiscale nettowaarden van de verkrijgende vennootschappen (de vennootschappen A na fusie, G en H) en van de overgenomen bestanddelen van de vennootschap F;

- de overnemende vennootschap A die de centrale vennootschap voor activiteit 2 zal worden, is erkend als inschakelingsbedrijf waardoor ook de winsten afkomstig van C, D, E, B en F (waarvan de twee laatst genoemde vennootschappen ook al een erkenning hebben als inschakelingsbedrijf) onder dit regime zullen kunnen vallen. Door de wet van 25 december 2017 houdende de hervorming van de vennootschapsbelasting werden de voordelen van dit regime evenwel aanzienlijk teruggeschroefd;

- geen enkele betrokken vennootschap beschikt over vrijgestelde reserves waarvoor nog wederbeleggingsverplichtingen gelden. De fusieverrichtingen en partiële splitsing hebben aldus geenszins als doel om activa van de overgenomen of partieel te splitsen vennootschappen aan te duiden als herbelegging ten name van de overnemende of verkrijgende vennootschappen;

- de aanvragers hebben bevestigd dat de vennootschap X niet de intentie heeft om na de partiële splitsing de aandelen van de vennootschappen A, H, G of F over te dragen aan derde partijen.

9. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt tevens uit de overgemaakte splitsingsstaat.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de fusieverrichtingen en de partiële splitsing plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

11. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusieverrichtingen en partiële splitsing zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De overnemende vennootschap in het kader van de fusieverrichtingen en de verkrijgende vennootschappen in het kader van de partiële splitsing zijn Belgische vennootschappen.

12. Bijgevolg kunnen de fusieverrichtingen en de partiële splitsing plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

13. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 8, 7^e bullet, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, inzonderheid de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van de vennootschappen A, H, G en/of F.

II.B. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit voor de vennootschapsbelasting

14. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inz. t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

14.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

14.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

15. De fusieverrichtingen en partiële splitsing zullen plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit die de termijn van zeven maanden niet zal overschrijden.

16. In het kader van de in randnummer 14.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14, Com.IB 92). De aanvragers hebben bevestigd dat tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden zodat de retroactiviteitsclausule een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

17. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

II.C. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

18. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

19. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

20. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

21. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines, heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

22. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

Fusies

23. De vennootschappen B, C, D en E worden via fusie overgenomen door de vennootschap A.

24. Vennootschap A neemt alle activa en passiva over van de over te nemen vennootschappen. Het betreft met andere woorden telkens de overdracht van een algemeenheid van goederen.

25. Vennootschap A is een belastingplichtige die de btw, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, volledig in aftrek kan brengen.

26. Deze overdrachten ingevolge de fusieverrichtingen dienen onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.

Partiële splitsing

27. De vennootschap F wordt partieel gesplitst waarbij:

- de activiteit 2 wordt afgesplitst naar vennootschap A;

- de activiteit 1 wordt afgesplitst naar vennootschap G;

- activiteit 4 wordt afgesplitst naar vennootschap H.

28. Vennootschap F zal zijn activiteiten herleid zien tot activiteit 3.

29. Telkens zullen alle activa en passiva die behoren tot de respectievelijke onderscheiden activiteiten van vennootschap F worden afgesplitst naar de betreffende vennootschappen A, G en H. Er zijn afzonderlijke activa en passiva gerelateerd aan hun specifieke activiteit, eigen werkmiddelen, materieel en in het geval van activiteit 2 ook een onroerend goed. Ook is er telkens afzonderlijk personeel dat mee wordt afgesplitst naar de betreffende vennootschap. Op basis van het voorgaande kan worden gesteld dat telkens een bedrijfsafdeling wordt overgedragen. Bijkomend handelen al de betrokken vennootschappen als belastingplichtigen en zouden de overnemers de btw, moest deze ingevolge de overdracht verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk kunnen aftrekken.

30. In dergelijke constellatie dienen de overdrachten ingevolge de partiële splitsing onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.

II.D. Inzake de toepassing van de artikelen 117, §§ 1 en 2, (federaal) W.Reg.

Fusies

31. Volgens artikel 117, § 1, W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

32. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

33. In casu worden de vennootschappen B, C, D en E via fusie overgenomen door de vennootschap A. Dit betreft telkens de universaliteit van goederen en het betreft Belgische vennootschappen. Telkens bestaat de enige vergoeding uit aandelen. Er is geen opleg in geld.

34. De voorgenomen fusieverrichtingen vallen derhalve onder de toepassing van artikel 117, § 1, W.Reg.

Partiële splitsing

35. Krachtens artikel 117, § 2, W.Reg. is het bij artikel 115, W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

36. Bij koninklijk besluit (artikel 1 van het KB van 18 juli 1972 betreffende de uitvoering der artikelen 117 en 120 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten) worden de voorwaarden voor deze vrijstelling als volgt bepaald:

- “de vrijstelling van het evenredig recht voorzien in artikel 117, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, alsook de uitzondering gevestigd in artikel 120, 3^e lid […] van hetzelfde wetboek, zijn ondergeschikt aan de voorwaarde:

- 1° dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot een of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatingsgeheel vormen;

- 2° dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen, die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, samen met een storting in contanten, die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

- Wordt niet beschouwd als een afdeling van de onderneming het beheer van de participaties en de waarden in portefeuille. De participaties en waarden in portefeuille worden slechts beschouwd als behorende tot een bedrijfstak wanneer zij normaal in de exploitatie van deze tak van de bedrijvigheid zijn geïntegreerd”.

37. De DVB kan bevestigen dat de voorgenomen partiële splitsing van vennootschap F naar vennootschappen A, G en H op het vlak van registratierechten telkenmale de inbreng inhoudt van een bedrijfstak in de zin van artikel 117, § 2, W.Reg. en bijgevolg in aanmerking komt voor de vrijstelling van registratierechten vermits op navolgende wijze is voldaan aan de hierboven vermelde voorwaarden:

(a) Inbreng door een vennootschap met zetel in de EU

38. De eerste voorwaarde, namelijk de inbreng door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, is voldaan in hoofde van vennootschap F.

(b) Inbreng van goederen die één of meer bedrijfstakken uitmaken

39. Het voorwerp van de inbreng dient een bedrijfstak uit te maken. In casu zullen de inbrenggenietende vennootschappen A, G en H alle activa (roerend en onroerend) en alle passiva ontvangen die nodig of nuttig zijn om de hun overgedragen activiteit verder uit te oefenen. Iedere over te dragen activiteit heeft zijn eigen werkmiddelen en materieel en in het geval van activiteit 2 ook een onroerend goed. Verder wordt telkens het respectievelijke personeel mee afgesplitst. Ook deze voorwaarde is met andere woorden voldaan.

(c) Inbreng in een nieuwe of vooraf bestaande vennootschap

40. In casu zullen de inbrenggenietende vennootschappen A, G en H vooraf bestaande vennootschappen zijn.

(d) Uitsluitende vergoeding door aandelen of deelbewijzen

41. In casu zal de inbreng in elk van de vennootschappen uitsluitend vergoed worden door toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, zonder opleg in geld.

42. De voorgenomen partiële splitsing valt derhalve onder de toepassing van artikel 117, § 2, W.Reg.

43. De DVB spreekt zich met deze beslissing niet uit omtrent de bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).

II.E. Inzake de vrijgestelde reserves aangelegd in het kader van de erkenning als inschakelingsbedrijf (artikel 193quater WIB 92)

44. Vennootschappen A, B, F en G zijn erkend als inschakelingsbedrijf.

45. De in artikel 193quater, § 1, WIB 92 bedoelde vrijstelling van de winst van dergelijke inschakelingsbedrijven wordt slechts verleend of behouden indien (i) de vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en blijft en (ii) deze niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning. Deze voorwaarden zijn eveneens van toepassing op winst die overeenkomstig artikel 67 van de wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen, zoals het bestond voor het is opgeheven door artikel 87 van de wet van 25 december 2017 houdende de hervorming van de vennootschapsbelasting, is vrijgesteld.

46. Het feit dat de vrijgestelde winst van de overgenomen of partieel gesplitste vennootschap in toepassing van artikel 193quater, § 1, WIB 92 (of het inmiddels opgeheven artikel 67 van voormelde wet van 26 maart 1999) wordt overgedragen naar aanleiding van een belastingneutrale verrichting als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92, houdt geen schending in van de in randnummer 44 vermelde voorwaarden en brengt geen belastbaarheid van deze vrijgestelde winst met zich mee op voorwaarde dat de aldus overgedragen vrijgestelde winst op een afzonderlijke rekening van het passief van de balans geboekt is en blijft ten name van de overnemende of verkrijgende vennootschap.