Maatstaf van heffing, Artikel 26 WBTW, TariefBtw - Maatstaf van heffing - Artikel 26 WBTW - Tarief - Artikelen 37 en 38 WBTW - Rubriek X, nummer 17 en rubriek XVII, nummer 1. a) van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag wordt ingediend door vzw X (hierna “X” genoemd). X handelt ten opzichte van haar leden als zelfstandige groepering van personen met rechtspersoonlijkheid op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

X treedt voor deze aanvraag tot voorafgaande beslissing op namens haar leden, die betrokken partij zijn bij de onderliggende transacties waar deze aanvraag betrekking op heeft.

2. Naar de toekomst toe zullen de leden hun bestellingen niet langer rechtstreeks bij de producenten plaatsen, maar wel bij een logistiek platform, dat op zijn beurt een bestelling plaatst bij de producenten.

3. Dit logistiek platform is eigenaar van de voorraden en draagt hier ook aansprakelijkheid voor, is eigenaar van activa, is vergunninghouder en is ook verantwoordelijk voor het gebouw, de inrichting, het onderhoud en de bedrijfszekerheid van de installaties.

4. Het bedoeld platform koopt in eigen naam goederen aan bij de producenten met als enige doel de goederen te verkopen aan de afnemers, de leden van X. Ten aanzien van X en haar leden handelt dit platform aldus in de hoedanigheid van leverancier van goederen.

5. Na aankoop van de goederen bij de producenten door het bedoeld platform verricht het platform een aantal handelingen die allemaal uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers. Meer bepaald gaat het uitsluitend om de volgende logistieke handelingen: de consolidatie, het herverpakken van de goederen, het traceerbaar maken, de picking van de goederen op basis van de bestellingen van de afnemers, de belading en het transport tot aan de loskade van elke afnemer.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB bevestiging te verkrijgen dat:

- de kosten van de in randnummer 5 opgesomde logistieke handelingen die het hierna bedoeld platform aanrekent aan zijn afnemers, leden van X, behoren tot de maatstaf van heffing van de onderliggende goederenleveringen in de zin van artikel 26 van het Btw-Wetboek en dat het hierbij niet van belang is of deze kosten al dan niet als een afzonderlijke kost aan de afnemers worden aangerekend;

- de leveringen aan de leden van X (i.e. de betreffende afnemers) van een bepaald type goederen, zoals toegelicht en verduidelijkt door de aanvrager, onderworpen zijn aan het betreffende toepasselijke verlaagd btw-tarief;

- de kosten van de in randnummer 5 opgesomde logistieke handelingen belast mogen worden tegen het betreffende verlaagd btw-tarief indien de kosten betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen verschillende btw-tarieven waaronder het betreffende verlaagd btw-tarief.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Maatstaf van heffing

III.A.1. Algemeen principe: prijs

8. Artikel 26, eerste lid, van het Btw-Wetboek stelt als algemeen principe dat “voor de leveringen van goederen en de diensten de belasting wordt berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.”

9. Voor de leveringen en diensten waarvan de tegenprestatie alleen in een som geld bestaat, wordt de tegenprestatie gevormd door de prijs en door alle andere sommen, ook al worden ze aan de afnemer of de ontvanger afzonderlijk aangerekend, die samen met de prijs de totale geldelijke tegenprestatie van de levering of dienst vormen.

10. De in aanmerking te nemen prijs is de tegenwaarde in geld van een levering van een goed, zoals die tussen de partijen is vastgesteld. De prijs kan globaal worden uitgedrukt door één enkele som of worden ontleed in zijn onderscheiden bestanddelen door optelling van meerdere sommen die afzonderlijk in rekening worden gebracht (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 114/A).

11. In bepaalde gevallen merkt de btw-administratie als elementen van de prijs van een handeling aan, zekere sommen die worden gevorderd voor leveringen en diensten die zeer nauw aanleunen bij de uitvoering van de hoofdhandeling waarvan ze de bijhorigheid zijn (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 114/E).

12. Aldus heeft de btw-administratie al beslist dat:

• sommen die de bedrijven in de sector van de water-, gas-, elektriciteits- en teledistributie aan hun abonnees vragen voor bijkomende prestaties (aansluitingskosten, kosten van goedkeuring, controle of verplaatsing van installaties, van gebruik, onderhoud, herstelling of versterking van de meters, normale administratiekosten, kosten voor het opmaken van de facturen, e.a.), bestanddelen uitmaken van de verkoopprijs van het water, het gas of de elektriciteit (Aanschrijving nr. 65 van 27.04.1971, www.fisconetplus.be; Beslissing nr. E.T. 84.570 van 29.05.1997, Btw-Revue, nr. 131, blz. 1111-1112, nr. 1038);

• de som die een handelaar in veevoeder aan landbouwers in rekening brengt voor het ter beschikking stellen in hun onderneming van silo’s die bestemd zijn voor het opslaan van deze goederen, een bestanddeel vormt van de verkoopprijs van het veevoeder (Beslissing nr. E.T. 16.966 van 10.04.1974, Btw-Revue, nr. 17, blz. 333).

III.A.2. Bijkomende kosten

13. Verder stelt artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk dat “tot de maatstaf van heffing onder meer behoren de sommen die de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.”

14. Bijkomende kosten zoals bijvoorbeeld kosten van vervoer dienen dus op grond van artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek deel uit te maken van de maatstaf van heffing zodra ze door de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan de klant in rekening worden gebracht, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst wordt gedaan (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 119).

15. In dit verband wordt in de Btw-Handleiding verduidelijkt dat als een verkoop "franco" wordt gesloten, d.w.z. als de leverancier geen enkel afzonderlijk bedrag aan zijn klant aanrekent voor de kosten van het vervoer, de francoprijs belastbaar is aangezien de vervoerkosten al in de prijs ingerekend zijn (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 119, voorbeeld 1°). Daarentegen worden de vervoerkosten, ook als zij voor een apart bedrag aan de klant in rekening zijn gebracht, bij de prijs gevoegd voor de maatstaf van heffing, zelfs indien de leverancier of de dienstverrichter, naast het contract betreffende de levering van het goed of de dienst, met zijn klant een afzonderlijk vervoercontract heeft gesloten. Dat vervoercontract wordt niet afzonderlijk belast (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 119, voorbeeld 2°). Voor de verzekerings- en commissiekosten geldt dezelfde regeling als voor de vervoerkosten.

16. De woordengroep “onder meer” houdt in dat artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek niet beperkt is tot louter de kosten die uitdrukkelijk vermeld worden in deze wetsbepaling (namelijk de kosten van commissie, verzekering en vervoer), maar dat bij uitbreiding ook nog andere kosten tot de maatstaf van heffing van de onderliggende levering kunnen behoren. In dit kader spreekt de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 overigens allereerst in algemene bewoordingen over “bijkomende kosten”, alvorens “kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering” als voorbeeld te geven: “in de maatstaf van heffing de volgende elementen moeten worden opgenomen: bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering” (artikel 78 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006).

17. In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister van Financiën al gesteld dat ook het sorteren en/of verpakken (van fruit) deel uitmaakt van de maatstaf van heffing van de levering van dit fruit (in casu kan de fruitveiling bij betaling aan de fruitteler een bedrag voor het sorteren en/of verpakken afhouden van de klokprijs van het geveilde fruit. Dit bedrag is, net zoals het fruit zelf, onderworpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%) (Parlementaire Vraag nr. 143 GOVAERTS van 19.11.2003, Vr. en Antw. Kamer, 2003-2004, nr. 010, blz. 1261-1262).

18. Het begrip ‘(kosten van) vervoer’ wordt nergens in het Btw-Wetboek gedefinieerd. Artikel 41, § 1, van het Btw-Wetboek bevat een overzicht van diensten die rechtstreeks verband houden met de uitvoer van goederen. De term “uitvoer” verwijst voor btw-doeleinden naar een levering van goederen, waarbij de goederen worden vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Artikel 41, § 1, van het Btw-Wetboek bevat bijgevolg een overzicht van diensten die rechtstreeks verband houden met vervoer van goederen naar een plaats buiten de Gemeenschap. Bijgevolg moeten de volgende diensten beschouwd worden als rechtstreeks verband houdend met vervoer:

• het vervoer van goederen

• het laden, lossen, overslaan en overpompen van goederen

• het wegen, meten en peilen van goederen

• het verpakken, overpakken en het uitpakken van goederen

• het behandelen, het stouwen en het verstouwen van goederen

• het nazien, onderzoeken en in ontvangst nemen van goederen

• het beveiligen van goederen tegen slecht weer, diefstal, brandgevaar en ander gevaar voor verlies of vernieling

• het opbergen en bewaren van goederen.

19. Uit de administratieve richtlijnen blijkt, voor wat betreft het begrip ‘vervoerdienst’, het volgende: “Deze dienst gaat vaak gepaard met bijkomende diensten zoals laden, lossen en bewaren van goederen” (Aanschrijving nr. 83 van 15.12.1970, punt 2, www.fisconetplus.be).

Deze aanschrijving beschouwt als vervoerdiensten ook nog onder meer:

• de diensten die worden verricht ingevolge een contract van verhuizing, met inbegrip van verpakken, uitpakken, demonteren, monteren van meubelen, e.a., wanneer die bijkomende prestaties door de vervoerder worden verricht;

• de diensten die het laden en lossen van goederen tot voorwerp hebben, wanneer die prestaties worden verricht door degene die met het vervoer is belast (ibidem).

20. In deze administratieve richtlijnen worden bovendien ook nog als bijkomende diensten bij vervoer beschouwd, de diensten ten behoeve van goederen verricht naar aanleiding van vervoer (Aanschrijving nr. 83 van 15.12.1970, punt 35, www.fisconetplus.be). Hiertoe behoren al de diensten die met betrekking tot vervoerde goederen worden verricht, vóór de aanvang of na afloop van het vervoer, zoals (Aanschrijving nr. 83 van 15.12.1970, punt 38, www.fisconetplus.be):

• het laden en lossen in schepen, boten, luchtvaartuigen, spoorwagens, vrachtwagens en andere vervoermiddelen;

• het lossen uit vervoermiddelen;

• het overslaan van goederen uit een vervoermiddel in een ander vervoermiddel;

• het wegen, meten, peilen, de controle en de ambtshalve in ontvangstneming van de goederen; het tellen van vaten, zakken en balen; de hulpverlening bij deze handelingen en de controle erop; het in ontvangst nemen van goederen; het nemen en het analyseren van monsters; het opmaken van gewicht- of meetnota’s, luiklijsten en tallylijsten; het opmaken van rapporten en getuigschriften in verband met het meten, wegen en andere handelingen die verband houden met de in ontvangstneming van de goederen;

• het verpakken, overpakken en uitpakken van goederen, voor zover deze handelingen verricht worden ten behoeve van het vervoer van de goederen, zoals het verpakken van goederen in kisten, kratten of vaten, het palletteren van goederen, het opzakken, het opensnijden van zakken, het samenstellen en ontbinden van eenheidsladingen, het inladen in containers, het uitladen uit containers, het schoren en het ontschoren van goederen; de controle op voorgaande handelingen;

• het klasseren en het sorteren van goederen met het oog op het vervoer of het opbergen; het stofvrij maken en het ontsmetten van goederen;

• het verplaatsen van goederen met bijzondere toestellen op kaaien en in opslagplaatsen;

• het merken van vaten, zakken, enz.; het etiketteren, het verzegelen van goederen, containers en vervoermiddelen;

• het opbergen en het bewaren van goederen.

III.A.3. Toepassing op de door het bedoeld platform verrichte goederenleveringen

21. De in randnummer 5 van deze voorafgaande beslissing opgesomde logistieke handelingen worden door het platform handelend in de hoedanigheid van leverancier (zoals bedoeld in rubriek I) voor eigen rekening verricht in het kader van de onderliggende goederenleveringen aan de afnemers.

Deze logistieke handelingen kaderen dus niet in een aparte dienst die het bedoeld platform verricht voor een derde partij. De handelingen die dit platform verricht (zie randnummer 5) hebben allemaal uitsluitend betrekking op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van de goederen voor dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers en worden allemaal verricht met het oog op het zo efficiënt mogelijk maken van deze handelingen.

22. De aanvrager wijst er op dat het bedoeld platform bovenop de prijs voor de onderliggende goederen een bijkomend bedrag aanrekent voor de door hem verrichte handelingen, verricht met het oog op de goederenleveringen.

23. Op basis van voorgaande analyse is de DVB van oordeel dat de kosten die het platform handelend in de hoedanigheid van leverancier (zoals bedoeld in rubriek I) aanrekent aan de afnemers voor de bedoelde logistieke handelingen met betrekking tot de geleverde goederen, kwalificeren als kosten voor vervoer en bijhorende kosten, en bijgevolg voor btw-doeleinden behoren tot de maatstaf van heffing van de onderliggende goederenleveringen.

Hierbij is het niet van belang of deze kosten al dan niet als een afzonderlijke kost aan de afnemers worden aangerekend.

III.B. Btw-tarief van toepassing op de goederenleveringen

III.B.1. Verlaagd btw-tarief toepasselijk op de goederen

24. Gelet op de motivering van de aanvrager is de DVB van oordeel dat ook op de betreffende leveringen van een bepaald type goederen, zoals toegelicht en verduidelijkt door de aanvrager, het toepasselijke verlaagd btw-tarief van toepassing is, gezien de naleving van een aantal besproken voorwaarden ter zake.

III.B.2. Btw-tarief voor de betreffende kosten die betrekking hebben op goederen die belastbaar zijn tegen verschillende btw-tarieven

25. De administratieve richtlijnen ter zake in de Btw-Handleiding luiden als volgt:

“De vervoerkosten die in rekening worden gebracht door de leverancier van de goederen en die overeenkomstig artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek tot de maatstaf van heffing behoren (z. nr. 119), kunnen betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen verschillende tarieven. Die vervoerkosten dienen in beginsel pro rata te worden omgeslagen over de prijs van de goederen behorende tot iedere tariefgroep.

Om de opbouw van de factuur te vergemakkelijken, aanvaardt de btw-administratie nochtans een vereenvoudiging die erin bestaat dat de vervoerkosten eenvormig worden belast tegen het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat de tegen dit tarief belaste goederen in de handel normaal terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd. Indien afzonderlijk gefactureerde kosten uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van goederen die aan het bepaald tarief zijn onderworpen, spreekt het vanzelf dat ze tegen dat tarief moeten worden belast (zie nr. 119, 4°).” (eigen onderlijningen) (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, Hoofdstuk VI – Tarieven, nr. 148/3).

26. Dezelfde administratieve tolerantie geldt niet alleen voor de hiervoor bedoelde vervoerkosten maar ook voor de verzekerings- en commissiekosten evenals voor de kosten van gewone en gebruikelijke verpakking die als “verloren verpakking” is aan te merken (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, Hoofdstuk VI – Tarieven, nr. 148/3 in fine).

27. In het geciteerde nummer 119 van de Btw-Handleiding wordt uitdrukkelijk gesteld dat de kosten van vervoer bij toepassing van artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek in de maatstaf van heffing dienen te worden opgenomen zodra ze door de leverancier aan de klant in rekening worden gebracht (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, Hoofdstuk V - Maatstaf van heffing, nr. 119). In het geciteerde nummer 119, 4° van de Btw-Handleiding stelt de btw-administratie dat deze vervoerkosten eenvormig worden belast tegen het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat de tegen dit tarief belaste goederen in de handel normaal terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd (Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, Hoofdstuk V – Maatstaf van heffing, nr. 119, 4°).

28. Uit de samenlezing van deze administratieve richtlijnen blijkt dat het begrip ‘vervoerkosten’ in de zin van de nummers 148/3 en 119, 4° van de Btw-Handleiding slaat op de kosten van vervoer die overeenkomstig artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek deel uitmaken van de maatstaf van heffing.

29. De kosten van de in randnummer 5 van deze voorafgaande beslissing opgesomde logistieke handelingen die in rekening worden gebracht door het bedoeld platform handelend in de hoedanigheid van leverancier van de goederen (zoals bedoeld in rubriek I), die allemaal uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van de goederen voor dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers en die op grond van artikel 26, tweede lid, van het Btw-Wetboek tot de maatstaf van heffing behoren, worden dus gevat door de administratieve tolerantie die tot uiting komt in nummer 148/3 van de Btw-Handleiding.

30. In casu is het duidelijk dat het transport van goederen van het bedoeld platform naar de afnemers in de regel altijd betrekking zal hebben op zowel tegen het verlaagd btw-tarief belaste goederen als op tegen het normaal btw-tarief belaste goederen. Er wordt van het bedoelde platform immers uitdrukkelijk vereist dat iedere locatie (iedere afnemer) minimaal éénmaal per dag wordt beleverd. Bovendien wordt aan het bedoeld platform uitdrukkelijk gevraagd om zoveel als mogelijk de verschillende logistieke stromen te consolideren.

31. De belevering aan een afnemer zal in de regel dus altijd zowel goederen onderworpen aan het verlaagd btw-tarief als goederen onderworpen aan het normaal btw-tarief omvatten, waarbij de concrete inhoud van de belevering afhangt van de diverse bestellingen van de afnemer. In de regel zal een afnemer dagelijks altijd zowel goederen onderworpen aan het verlaagd btw-tarief als goederen onderworpen aan het normaal btw-tarief nodig hebben, en zal er bijgevolg dus slechts bij hoge uitzondering sprake zijn van een transport van louter goederen onderworpen aan het verlaagd btw-tarief of van louter goederen onderworpen aan het normaal btw-tarief.

32. In casu is dan ook voldaan aan de voorwaarde dat de tegen het verlaagd btw-tarief belaste goederen in de handel normaal terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd. Bovendien zullen volgens de aanvrager de goederen onderworpen aan het verlaagd btw-tarief zowel in bedrag als in volume het grootste deel uitmaken van de totale levering van het bedoeld platform aan de afnemers.

33. Op basis van voorgaande analyse is de DVB van oordeel dat de in randnummer 5 bedoelde kosten van logistieke handelingen die in rekening worden gebracht door het bedoeld platform, die allemaal uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar de afnemers, het voorbereiden en klaarmaken van de goederen voor dat vervoer en de uiteindelijke aflevering van de goederen naar de afnemers en die tot de maatstaf van heffing van de onderliggende goederenleveringen behoren, eenvormig belast mogen worden tegen het toepasselijke verlaagd btw-tarief als de betreffende kosten betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen verschillende btw-tarieven waaronder het betreffende verlaagd btw-tarief.

34. Als de levering enkel goederen betreft die belastbaar zijn tegen eenzelfde btw-tarief (wat volgens de aanvrager in de praktijk slechts zelden zal voorkomen) zullen de bedoelde kosten van logistieke handelingen uiteraard altijd belast worden tegen het btw-tarief van deze goederen.