Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of -ontwijking - Meerwaarde op aandelen - Anti-misbruikbepaling - BTW - Overdracht van een bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. de partiële splitsingen van de NV A en de NV B waarbij een deel van hun vermogen wordt overgedragen aan een nieuw op te richten vennootschap (Newco), beantwoorden aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, §1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), meer bepaald dat de voorgenomen partiële splitsingen niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92 en onder het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92 kunnen plaatsvinden;

1.2. de beide partiële splitsingen elk met een boekhoudkundige en fiscale retroactiviteit van maximum 7 maanden kunnen plaatsvinden;

1.3. bij de verkoop van de bij de partiële splitsingen uit te geven aandelen van Newco aan een derde partij voor wat betreft de berekening van de houdperiode (i.e. de voorwaarde van behoud gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom) in de zin van artikel 192, §1, eerste lid, WIB 92 rekening mag worden gehouden met de verkrijgingsdatum van de (fictief) geruilde aandelen in het kader van de partiële splitsingen overeenkomstig artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92;

1.4. de voormelde partiële splitsingen gevolgd door de verkoop van de nieuw uitgegeven aandelen Newco aan een derde partij verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, derde lid, WIB 92;

1.5. de beide partiële splitsingen elk voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 11 jo. 18, §3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW), zodat deze partiële splitsingen op het vlak van BTW fiscaal neutraal kunnen worden doorgevoerd.

II. Omschrijving van de verrichting

2. De groep X is actief in verschillende segmenten. Ze heeft 3 kernsegmenten. De divisie y maakt deel uit van de nevenactiviteiten.

3. De NV A oefent de functie van ‘centrale entrepreneur’ uit voor de groep. De NV A beslist over de strategie van de groep en over alle activiteiten in verband met logistieke dienstverlening. De NV A stuurt de groepsactiviteiten aan in al zijn geledingen.

4. De NV B werkt op ondersteunende basis voor de NV A en wordt hiervoor vergoed op cost plus basis.

5. De verschillende bestanddelen van de divisie y worden aangehouden door de NV A en de NV B.

6. De groep X wenst nu haar divisie y af te zonderen en vervolgens te verkopen aan een derde partij. Het is immers de strategie van de groep om haar activiteiten en investeringscapaciteit te concentreren op de verdere uitbouw van de 3 kernsegmenten.

7. Om haar doel te bereiken zal de groep X aldus verschillende stappen dienen te ondernemen, zijnde de oprichting van een nieuwe vennootschap (Newco) gevolgd door de partiële splitsingen van de NV A en de NV B, waarbij alle activa en passiva, rechten en verplichtingen verbonden aan hun activiteit y zullen worden overgedragen aan Newco. Ook het personeel werkzaam binnen divisie y zal worden overgedragen.

8. Vervolgens zullen de aandelen van Newco worden verkocht aan een derde geïnteresseerde partij. De verkoopprijs van de aandelen van Newco zal worden geherinvesteerd.

III. Beslissing

III.1 Vennootschapsbelasting

III.A.1. Inzake de toepassing van artikel 211 WIB 92

9. De aanvrager heeft aangetoond dat er geen fiscale motieven aan de basis van de partiële splitsingen liggen:

9.1. zowel NV A als NV B hebben geen overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen (geen overgedragen fiscale verliezen, aftrek voor risicokapitaal, investeringsaftrek of DBI-overschotten). Aangezien de verkrijgende vennootschap een nieuw op te richten vennootschap is, beschikt zij evenmin over dergelijke bestanddelen;

9.2. de partiële splitsingen brengen voor de aanvragers slechts een zeer gering voordeel met zich mee op het stuk van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal;

9.3. de aanvragers hebben bevestigd dat de eigenvermogensbestanddelen zullen worden verdeeld conform artikel 213 WIB 92;

9.4. de aanvragers hebben bevestigd dat de aandeelhouders, behoudens de hierboven beschreven aandelenverkoop (zie randnummer 8), niet de intentie hebben om de aandelen van de NV A of de NV B te vervreemden.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de partiële splitsingen van de NV A en de NV B zullen plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

11. De aanvragers hebben bevestigd dat de verkrijgende vennootschap een binnenlandse vennootschap zal zijn.

12. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsingen zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

13. Derhalve kan worden besloten dat aan alle voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, §1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de geplande partiële splitsingen van de NV A en de NV B kunnen worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

III.A.2. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit

14. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

14.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

14.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

15. De boekhoudkundige retroactiviteitsperiode zal in casu niet meer dan zeven maanden bedragen.

16. In het kader van de in randnummer 14.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De aanvragers hebben bevestigd dat de betrokken vennootschappen geen fiscaal overdraagbare verliezen hebben, zodat de boekhoudkundige retroactiviteit een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

17. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.A.3. Inzake de toepassing van artikel 192, §1, WIB 92

18. Artikel 192, §1, eerste lid, WIB 92 bepaalt: “onverminderd de toepassing van artikel 217, 3°, zijn eveneens volledig vrijgesteld de niet in artikel 45, §1, eerste lid, 1°, bedoelde meerwaarden verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, §1, en 203 van de winst te worden afgetrokken en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom werden behouden”.

19. Artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92 stelt verder dat voor de toepassing van het eerste lid, de in ruil ontvangen aandelen ten gevolge van belastingneutrale verrichtingen bedoeld in artikel 46, §1, eerste lid, 2°, 211, 214, §1, en 231, §§ 2 en 3, WIB 92 die, naargelang het geval, beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92, worden geacht te zijn verkregen op de datum waarop de geruilde aandelen zijn verkregen om vast te stellen of aan de voorwaarde van behoud gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom is voldaan.

20. De wetgever verwijst in artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92 naar belastingneutrale verrichtingen als bedoeld in artikel 211 WIB 92. Dit betekent dat artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92 niet alleen verwijst naar de fusie en de splitsing maar ook naar de met splitsing gelijkgestelde verrichting zoals omschreven in artikel 210, §1, 1°bis, WIB 92.

21. Artikel 45, §1, tweede lid, WIB 92 samen met artikel 192, §1, zevende en achtste lid, WIB 92 voorzien - voor de beoordeling van de voorwaarde van behoud - in de fiscale neutraliteit van de verrichtingen van inbreng, fusie en splitsing die worden verwezenlijkt overeenkomstig de artikelen 46, §1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§2 en 3, WIB 92, in hoofde van de overnemende of verkrijgende vennootschappen alsook voor de vennootschappen-aandeelhoudsters van de overgenomen of gesplitste vennootschappen.

22. Wanneer aandelen “in ruil” worden ontvangen of worden overgedragen naar aanleiding van fiscaal neutrale verrichtingen die beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92, wordt ten name van de aandeelhouder het behoud van de eigendom geacht niet te zijn onderbroken (Circulaire nr. Ci.RH.421/620.779 (AAFisc 19/2013) dd. 21.05.2013).

23. Ten gevolge van de partiële splitsing van de NV A zullen haar aandeelhouders BVBA C en NV B aandelen van Newco ontvangen, dewelke worden geacht te zijn verkregen op datum waarop de BVBA C en de NV B de aandelen van de NV A hebben verkregen (artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92). De aanvragers hebben bevestigd dat de BVBA C en de NV B hun participatie in de NV A gedurende meer dan één jaar ononderbroken aanhouden.

24. Ten gevolge van de partiële splitsing van de NV B zal haar aandeelhouder NV A aandelen van Newco ontvangen, dewelke worden geacht te zijn verkregen op datum waarop de NV A de aandelen van de NV B heeft verkregen (artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92). De aanvragers hebben bevestigd dat de NV A haar participatie van x % gedurende meer dan één jaar ononderbroken aanhoudt. Dit is evenwel niet het geval voor de aandelen van de NV B die thans worden aangehouden door de minderheidsaandeelhouders en die uit praktische overwegingen voorafgaand aan de partiële splitsingen zullen worden overgedragen aan de NV A, zodat deze aandelen op het tijdstip van de verkoop van de aandelen nog geen jaar in het bezit zullen zijn van de NV A.

III.A.4. Inzake de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92

25. Het geheel van de verrichtingen kadert in de overdracht van de divisie y van de groep X aan een derde die het bedrijf zal verderzetten.

26. De opeenvolgende rechtshandelingen bestaande uit de partiële splitsingen van de NV A en de NV B gevolgd door de overdracht van de aandelen Newco maakt het mogelijk de overname in volledige juridische continuïteit te laten verlopen.

27. De groep X engageert zich om de verkoopprijs van de aandelen Newco te herinvesteren in haar 3 kernsegmenten. Deze verkoopprijs zal via kapitaalverhoging(en) worden ingebracht in de financieringsvennootschap van de groep en wel in de volgende sequentie:

27.1. de BVBA C zal een bedrag gelijk aan haar aandeel in de totale uiteindelijke verkoopprijs inbrengen in de NV A;

27.2. de NV A zal vervolgens een bedrag gelijk aan het aldus ontvangen aandeel van de BVBA C in de totale uiteindelijke verkoopprijs inbrengen in de financieringsvennootschap; tevens zal de NV A een bedrag gelijk aan haar eigen aandeel in de totale uiteindelijke verkoopprijs inbrengen in de financieringsvennootschap;

27.3. tenslotte zal de NV A een bedrag gelijk aan het ontvangen aandeel van de NV B in de totale uiteindelijke verkoopprijs inbrengen in de financieringsvennootschap; aldus zal de NV A het herbeleggingsengagement van de NV B vervullen, ter ontlasting van de NV B.

28. De financieringsvennootschap zal de aldus verkregen middelen via leningen ter beschikking stellen aan de investerende vennootschappen. De investeringen bij deze laatste vennootschappen zullen gebeuren ten laatste 6 maanden vóór het verstrijken van de gewone driejarige verjaringstermijn voor het aanslagjaar waarin de partiële splitsingen boekhoudkundig en fiscaal uitwerking krijgen. De groep verbindt zich ertoe om tegen diezelfde datum een overzicht van de gedane investeringen aan de lokale controledienst van de partieel te splitsen vennootschappen te bezorgen.

29. De keuze van de opeenvolgende rechtshandelingen werd door de aanvragers voldoende gemotiveerd in de aanvraag.

30. Gelet op het voorgaande is de DVB van mening dat de keuze van deze opeenvolgende rechtshandelingen door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, derde lid, WIB 92.

31. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld worden. De DVB spreekt zich in deze beslissing, ondanks de vermelding in randnummer 9.4, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1 WIB 92, enz …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bv. de latere overdracht van de aandelen van de NV A of de NV B.

III.2 BTW

32. De personen, lid van een btw-eenheid, vormen één enkele belastingplichtige voor de toepassing van het W.BTW. Dit houdt in dat de leveringen van goederen en de diensten verricht tussen de leden van een btw-eenheid (interne handelingen genoemd) niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

33. De btw-eenheid wordt dus aangemerkt als één belastingplichtige. Daaruit volgt anderzijds dat de leveringen van goederen en de diensten die elk lid verricht voor derden ten overstaan van de btw-eenheid (externe handelingen genoemd) verricht worden door de btw-eenheid.

34. In onderhavige aanvraag zijn de NV A en de NV B juridisch twee onderscheiden rechtspersonen die evenwel deel uitmaken van éénzelfde btw-eenheid en hierdoor btw-technisch als één belastingplichtige aangemerkt dienen te worden. Juridisch zullen zij hun activiteit y partieel afsplitsen naar een derde, Newco, die geen deel zal uitmaken van de btw-eenheid. Gezien het handelingen betreffen tussen de btw-eenheid en een derde, Newco, dienen de partiële splitsingen aangemerkt te worden als één externe handeling verricht door de btw-eenheid. Hieruit volgt dat de partiele splitsing getoetst dient te worden aan de toepasselijkheid van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW.

35. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

36. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

37. In onderhavige aanvraag zal Newco, ingevolge de partiële splitsing de activa en passiva alsmede het personeel en contracten die verbonden c.q. inherent zijn aan de activiteit y verwerven. Hierdoor zal Newco de autonome economische activiteit y verder kunnen zetten. Dat bepaalde contracten niet mee overgaan, om reden dat de overnemer van Newco reeds over soortgelijke contracten beschikt, doet daaraan geen afbreuk. Belangrijk is dat op heden vaststaat dat de activiteit y overgedragen wordt aan Newco en dat eens de koper van Newco gekend is en de partiële splitsingen uitgevoerd zullen worden, het zal vaststaan dat alle voor de verderzetting van die activiteit noodzakelijke activa en passiva, personeel en contracten zullen worden overgedragen.

38. Voormelde leidt ertoe dat, indien er btw verschuldigd zou zijn over de overgedragen diensten en goederen, Newco de erop verschuldigde btw in aftrek zou kunnen brengen. Derhalve moet worden besloten dat de overdracht van de activiteit y door de btw-eenheid aan Newco, die geen deel uitmaakt van die btw-eenheid, moet plaatsvinden met toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW