---
title: "Voorafgaande beslissing 2017.695 · Btw-eenheid, Interne handelingen"
description: "Btw-eenheid, Interne handelingen, Externe handelingen. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2017.695 van 5 december 2017."
url: "https://juriel.be/nl/rulings/2017-695-btw-eenheid-interne-handelingen-externe-c137"
lang: "nl"
---

# Btw-eenheid, Interne handelingen, Externe handelingen, Vrijstelling voor maatschappelijke dienstverlening · Btw - Btw-eenheid - Interne handelingen - Externe handelingen - Vrijstelling voor maatschappelijke dienstverlening - Artikel 44, § 2, 2° W.Btw

**Nummer**

2017.695

**Datum**

5 december 2017

## Over het document

**Verzameling**

Voorafgaande beslissingen

**Taal van de tekst**

Nederlands

## Tekst

126 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

*Btw*

*Btw-eenheid* · *Interne handelingen* · *Externe handelingen* · *Vrijstelling voor maatschappelijke dienstverlening* · *Artikel 44, § 2, 2° W.Btw*

## Samenvatting

De aanvraag wordt ingediend door de vertegenwoordigers van een aantal in België gevestigde Btw-eenheden en door ESV X, een economisch samenwerkingsverband naar Belgisch recht in oprichting.

Elk van deze Btw-eenheden is samengesteld uit, enerzijds, vennootschappen die allen actief zijn in de sector van de maatschappelijke dienstverlening en, anderzijds, een vennootschap die managementprestaties verricht voor deze vennootschappen. Deze managementvennootschappen verrichten binnen deze Btw-eenheden uitsluitend interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw. ESV X zal geen lid zijn van één van deze Btw-eenheden.

De externe handelingen van deze Btw-eenheden bestaan quasi uitsluitend uit handelingen die overeenkomstig [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) vrijgesteld zijn van Btw.

ESV X zal als zelfstandige groepering van personen in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) ten behoeve van de hiervoor bedoelde Btw-eenheden specifieke administratieve en ondersteunende diensten aanbieden op maat van de Btw-eenheden, die lid zijn van deze zelfstandige groepering.

In de gegeven omstandigheden moet aanvaard worden dat de Btw-vrijstelling in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) van toepassing is in hoofde van de zelfstandige groepering ESV X (gelet op het feit dat alle overige wettelijke toepassingsvoorwaarden van deze Btw-vrijstelling vervuld zijn) omdat de betreffende Btw-eenheden vrijgestelde belastingplichtigen zijn op grond van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) niettegenstaande telkens één lid ervan (een managementvennootschap) niet voldoet aan de toepassingsvoorwaarden van deze Btw-vrijstelling maar enkel interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw verricht.

Het feit dat ESV X ook diensten zal verstrekken voor deze managementvennootschappen, heeft geen invloed op de toepassing van de Btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), aangezien de leden van de zelfstandige groepering ESV X de Btw-eenheden in hun geheel zijn en deze Btw-eenheden van de Btw vrijgestelde belastingplichtigen uitmaken.

## Tekst van de beslissing

## I. Voorwerp van de aanvraag

1\. De aanvraag wordt ingediend door de vertegenwoordigers van een aantal in België gevestigde Btw-eenheden en door ESV X, een economisch samenwerkingsverband naar Belgisch recht in oprichting.

2\. Elk van deze Btw-eenheden is samengesteld uit, enerzijds, vennootschappen die allen actief zijn in de sector van de maatschappelijke dienstverlening en, anderzijds, een vennootschap die managementprestaties verricht voor deze vennootschappen. Deze managementvennootschappen verrichten binnen deze Btw-eenheden uitsluitend interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw. ESV X zal geen lid zijn van één van deze Btw-eenheden.

3\. De externe handelingen van deze Btw-eenheden bestaan quasi uitsluitend uit handelingen die overeenkomstig [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) vrijgesteld zijn van Btw.

4\. ESV X zal als zelfstandige groepering van personen in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) ten behoeve van de hiervoor bedoelde Btw-eenheden specifieke administratieve en ondersteunende diensten aanbieden op maat van de Btw-eenheden, die lid zijn van deze zelfstandige groepering.

## II. Vraagstelling

5\. De aanvraag wordt ingediend door een in België gevestigd economisch samenwerkingsverband (ESV) dat als zelfstandige groepering van personen in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) specifieke administratieve en ondersteunende diensten zal verrichten voor en op maat van in België gevestigde Btw-eenheden.

6\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB bevestiging te verkrijgen dat:

• de hiervoor bedoelde Btw-eenheden lid kunnen zijn van een zelfstandige groepering van personen, ook wel kostendelende vereniging genoemd (hierna “KDV”), in casu ESV X, en;

• ESV X, gevestigd in België, op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) en conform de [circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/31-2016-aafisc-exoneration-groupement-autonome-association-2c6f) kwalificeert als KDV en dat de diensten die ESV X zal verstrekken aan haar (toekomstige) in België gevestigde leden-Btw-eenheden de Btw-vrijstelling van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) kunnen genieten.

## III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

### *III.A. Juridisch bestaan van de zelfstandige groepering van personen: X is een economisch samenwerkingsverband (ESV)*

8\. Voor de toepassing van de Btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering’.

9\. Een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

10\. De KDV-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) kan dus ook worden toegepast ten aanzien van een economisch samenwerkingsverband.

11\. Er is voor het overige ook sprake van een duurzame samenwerking van de leden. Er is dus in het onderhavige geval zeker geen sprake van ad hoc toe- of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen.

In de [circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/31-2016-aafisc-exoneration-groupement-autonome-association-2c6f) (hierna “de Circulaire”) wordt trouwens benadrukt dat er niet wordt betwist dat er sprake is van een duurzame samenwerking als leden minstens twee jaar onafgebroken lid zijn van de KDV (Circulaire, randnr. 9 in fine).

### *III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van* [*artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)

12\. Op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), van toepassing sinds 01.07.2016, zijn “van de belasting vrijgesteld de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen onder de navolgende voorwaarden:

1° de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden;

2° de activiteiten van de groepering bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering;

3° de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven;

4° de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Onder “zelfstandige groepering van personen” wordt voor de toepassing van deze paragraaf verstaan:

1° de vereniging met rechtspersoonlijkheid;

2° de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreedt.”

13\. De krachtlijnen van de opgefriste Btw-vrijstelling voor KDV’s kunnen dus als volgt worden samengevat:

• de leden van de KDV moeten overwegend een activiteit uitoefenen waarvoor ze vrijgesteld of niet-belastingplichtig zijn. Het is niet (langer) vereist dat de leden éénzelfde soort activiteit uitoefenen of behoren tot eenzelfde financiële, economische, professionele of sociale groep (eerste toepassingsvoorwaarde);

• de activiteit van de KDV zelf moet bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden, die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun niet-belastingplichtige activiteit. Sinds 01.07.2016 is het de KDV ook toegestaan om (met toepassing van Btw) diensten te verrichten voor derden, zonder dat dit de toepassing van de KDV-vrijstelling op de dienstverlening ten behoeve van de leden op de helling plaatst (dus niet (langer) een “alles of niets-benadering” wat dit betreft). Wel is vereist dat de activiteit van de KDV overwegend bestaat in het verrichten van diensten aan haar leden (tweede toepassingsvoorwaarde);

• sinds 01.07.2016 mag de aan ieder lid aangerekende vergoeding nog altijd slechts de terugbetaling vormen van zijn aandeel in de door de KDV gedane gezamenlijke uitgaven. Er mag dus geen winstmarge gerealiseerd worden. Dit geldt overigens ook voor de diensten verricht ten behoeve van niet-leden (derde toepassingsvoorwaarde);

• de KDV-vrijstelling mag tenslotte niet tot concurrentieverstoring leiden (vierde toepassingsvoorwaarde).

*III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van* [*artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)*: vrijgestelde en niet-belastingplichtige activiteiten van de leden*

14\. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de KDV. De leden van de groepering moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

*III.B.1.1. Preliminair onderzoek: kan een Btw-eenheid lid worden van een KDV?*

15\. De aanvrager stelt vooreerst de vraag of een Btw-eenheid lid kan worden van een KDV (“zelfstandige groepering van personen in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)”).

16\. Een Btw-eenheid kan volgens de DVB inderdaad lid worden van een KDV (VAT Committee (2015). Working paper No 883, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)”, 30.09.2015 (taxud.c.1(2015)4500631 – EN; zie ook Working paper No 856, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis”, 06.05.2015 (taxud.c.1(2015)2162037 – EN)).

Uit artikel 132, lid 1, littera f) van de Btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 blijkt niet dat deze mogelijkheid uitgesloten is. Deze bepaling vermeldt enkel dat de leden van de KDV ‘personen’ moeten zijn. Ook in de vrijstellingsbepaling van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) is sprake van “diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van ‘personen’”.

17\. De Btw-eenheid is een wettelijke fictie. De Btw-eenheid moet, op basis van de gewone regels, beschouwd worden als één belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke andere belastingplichtige, waarop mutatis mutandis alle bepalingen van het Btw-Wetboek en van zijn uitvoeringsbepalingen van toepassing zijn. Vermits de Btw-eenheid voor de Btw als één persoon wordt aangemerkt (art. 4, § 2 W.BTW en [art. 1, § 1 Btw-KB nr. 55](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-55-maart-betrekking-regeling-belastingplichtigen-eenheid-d8bd#ar55-art1) van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een Btw-eenheid vormen, BS 15.03.2007; H.v.J. 22.05.2008, [C-162/07](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-162-07-arrest), Ampliscientifica, http://curia.europa.eu, r.o. 19), is een Btw-eenheid als lid van een KDV dus niet in strijd met het Btw-recht.

18\. Een Btw-eenheid kan dus lid worden van een KDV. Aan de voorwaarden met betrekking tot het lidmaatschap van een KDV moet echter voldaan zijn in hoofde van de Btw-eenheid als een geheel. Als de voorwaarden niet vervuld zijn kan de Btw-eenheid geen lid zijn van een KDV.

19\. Twee vragen dringen zich in dit verband op.

1\. Moeten alle leden van de Btw-eenheid lid zijn van de KDV opdat de Btw-eenheid zelf zou kunnen aangemerkt worden als lid van de KDV? (eerste vraag)

2\. Moeten alle leden van de Btw-eenheid voldoen aan de toepassingsvoorwaarden van de KDV-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) opdat de vrijstelling zou toepasselijk zijn in hoofde van de Btw-eenheid zelf? (tweede vraag)

Ad eerste vraag

20\. Vanuit conceptueel oogpunt hoeven de leden van de Btw-eenheid niet allemaal lid te zijn van een KDV opdat de Btw-eenheid in aanmerking zou kunnen komen voor de KDV-vrijstelling, aangezien binnen een Btw-eenheid de Btw-regeling voor de individuele leden van de Btw-eenheid op het niveau van de Btw-eenheid wordt toegepast (VAT Committee (2015). Working paper No 883, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)”, 30.09.2015 (taxud.c.1(2015)4500631 – EN), p. 27, nr. 3.8.1.).

21\. Het volstaat bijgevolg dat één enkel lid van de Btw-eenheid deel uitmaakt van de KDV om de gehele Btw-eenheid voor Btw-doeleinden aan te merken als lid van de KDV. De KDV-vrijstelling zal dan ook van toepassing zijn op handelingen verricht door de KDV voor de Btw-eenheid, ervan uitgaande dat aan de vereiste toepassingsvoorwaarden van de KDV-vrijstelling in hoofde van de Btw-eenheid is voldaan.

Ad tweede vraag (key issue)

22\. Wat het voldoen aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden van de KDV-vrijstelling betreft, wijst de DVB opnieuw op de vaststelling dat voor Btw-doeleinden de individuele leden van de Btw-eenheid als één belastingplichtige worden aangemerkt. Het feit dat enkele leden zelf niet voldoen aan de toepassingsvoorwaarden van de KDV-vrijstelling verhindert niet dat de Btw-eenheid in haar geheel aan de voorwaarden kan voldoen (VAT Committee (2015). Working paper No 883, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)”, 30.09.2015 (taxud.c.1(2015)4500631 – EN), p. 29, nr. 3.8.2).

23\. De werking via de rechtsfiguur van een Btw-eenheid kan in principe een impact hebben op de toepassing van een Btw-vrijstelling als zij persoonsgebonden is en niet alle leden van de Btw-eenheid (de belastingplichtige) aan de toepasselijke persoonsvoorwaarde voldoen.

Zo moet de dienstverrichter een instelling zijn zonder winstoogmerk waarvan de opbrengsten uitsluitend dienen om de kosten te dekken (zie de vrijstelling van [artikel 44, § 2, 3°, 6°, 7° en 9°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) of moet de dienstverrichter een erkend medisch of paramedisch beroepsbeoefenaar zijn (beoogd door [artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) (Circulaire AOIF nr. 42/2007 (E.T. nr. 111.702) van 09.11.2007, nr. 7.2.1.1.2).

24\. De DVB stipt vooreerst meteen aan dat [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), de in het onderhavige geval toepasselijke vrijstellingsbepaling, niet expliciet is opgenomen in voornoemd randnummer. Het ontbreken van winstoogmerk is overigens als dusdanig geen toepassingsvoorwaarde voor de Btw-vrijstelling voor maatschappelijke dienstverlening.

25\. De Btw-administratie heeft bovendien aanvaard dat, als één of meerdere personen, die een beroep uitoefenen beoogd in artikel 44, § 1, 2° (oud), van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 1, 1°, eerste lid (nieuw), van het Btw-Wetboek), een Btw-eenheid vormen, of toetreden tot een Btw-eenheid, samen met een zogenaamde middelenvennootschap (die niet de hoedanigheid heeft van een zodanige persoon), de Btw-eenheid de toepassing van artikel 44, § 1, 2° (oud), van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 1, 1°, eerste lid (nieuw), van het Btw-Wetboek) toch kan inroepen voor de externe handelingen die worden verricht in de uitoefening van hun in deze wetsbepaling bedoelde geregelde werkzaamheid op voorwaarde dat:

• de middelenvennootschap uitsluitend interne handelingen verricht voor de andere leden van de Btw-eenheid, en;

• de interne handelingen van de middelenvennootschap niet eenvoudig worden doorgerekend aan derden door de Btw-eenheid (d.w.z. anders dan als een element van een globale dienst) (Beslissing nr. E.T. 119.303 van 24.11.2010, onuitgegeven; Beslissing nr. E.T. 113.628 van 21.11.2007, onuitgegeven; zie ook Parl. Vr. nr. 3-6882 NYSSENS van 30.01.2007, Vr. en Antw. Senaat, 2006-2007, Bull. 3-89, 10207).

26\. Gelet op het feit dat de Btw-administratie dus een Btw-eenheid aanvaardt tussen een arts (vrijgesteld op grond van [artikel 44, § 1, 1°, eerste lid, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) en zijn middelenvennootschap indien deze vennootschap uitsluitend binnen de Btw-eenheid interne handelingen stelt, dient dit standpunt in de gegeven omstandigheden ook ingenomen te worden voor de besproken vrijstelling van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44).

Het feit dat ESV X ook diensten zal verstrekken voor een managementvennootschap die lid is van elk van de hiervoor bedoelde Btw-eenheden en binnen de Btw-eenheid uitsluitend interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw verricht, oefent in de gegeven omstandigheden bijgevolg geen invloed uit op de toepassing van de Btw-vrijstelling van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), aangezien de leden van KDV ESV X de Btw-eenheden zijn en de Btw-eenheden van de Btw vrijgestelde belastingplichtigen uitmaken.

*III.B.1.2. De betreffende Btw-eenheden in hun geheel voldoen aan de voorwaarden van de vrijstelling van* [*artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)

27\. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor KDV’s is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de KDV. De leden van de KDV moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

28\. De hiervoor bedoelde Btw-eenheden wensen lid te worden van KDV ESV X, een KDV met eigen personeel op de loonlijst en met economisch samenwerkingsverband als rechtsvorm.

29\. De externe handelingen van deze Btw-eenheden (conform randnummer 7.3.1.1. van de circulaire AOIF nr. 42/2007 (E.T. nr. 111.702) van 09.11.2007) bestaan quasi uitsluitend uit handelingen die vrijgesteld zijn van Btw op grond van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). Elk van deze Btw-eenheden heeft een managementvennootschap (met als rechtsvorm nv of bvba) als lid. Deze managementvennootschappen verrichten binnen de Btw-eenheid uitsluitend interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw (conform randnummer 7.2.1.1. van de circulaire AOIF nr. 42/2007 (E.T. nr. 111.702) van 09.11.2007).

30\. Op grond van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) zijn van de belasting vrijgesteld de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend.

31\. Het doel van deze vrijstelling bestaat erin bepaalde in de sociale sector verrichte diensten op het gebied van Btw gunstiger te behandelen (H.v.J. 26.05.2005, [C-498/03](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-498-03-arrest), Kingscrest Associates en Montecello, http://curia.europa.eu) en ze aldus goedkoper en bijgevolg toegankelijker te maken voor de gebruikers die er recht op hebben.

32\. Het feit dat een managementvennootschap-lid in elk van de Btw-eenheden zelf niet voldoet aan de toepassingsvoorwaarden van de KDV-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), verhindert niet dat elk van deze Btw-eenheden in haar geheel aan deze voorwaarden kan voldoen.

33\. In de gegeven omstandigheden moet aanvaard worden dat de KDV-vrijstelling in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) van toepassing is (gelet op het feit dat alle overige wettelijke toepassingsvoorwaarden van deze Btw-vrijstelling vervuld zijn; cf. infra) omdat de betreffende Btw-eenheden vrijgestelde belastingplichtigen zijn op grond van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) niettegenstaande telkens één lid ervan (een managementvennootschap) niet voldoet aan de toepassingsvoorwaarden van deze KDV-vrijstelling maar binnen de Btw-eenheid enkel interne handelingen buiten de werkingssfeer van de Btw verricht.

34\. Het feit dat ESV X ook diensten zal verstrekken voor deze managementvennootschappen, heeft geen invloed op de toepassing van de Btw-vrijstelling voor KDV’s op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), aangezien de leden van de KDV ESV X de Btw-eenheden in hun geheel zijn en deze Btw-eenheden van de Btw vrijgestelde belastingplichtigen zijn.

35\. Gelet op de wettelijke fictie van de Btw-eenheid, is dit vanuit conceptueel oogpunt logisch. Het zou contradictorisch zijn om enerzijds te beslissen dat interne handelingen van een Btw-eenheid buiten de werkingssfeer van de Btw blijven, maar dat zij anderzijds toch de Btw-kwalificatie bepalen van de externe handelingen van de Btw-eenheid.

36\. Gezien het feit dat de externe handelingen van de Btw-eenheid uitsluitend bestaan uit diensten van maatschappelijke dienstverlening die geen recht op aftrek verlenen, kunnen de Btw-eenheden in hun geheel beschouwd worden als vrijgestelde belastingplichtigen. De aard van de interne handelingen heeft geen enkele invloed op het Btw-statuut van de Btw-eenheid vermits deze handelingen in hoofde van de betrokken Btw-eenheden in hun geheel leiden tot het verwezenlijken van externe handelingen die geen recht op aftrek verlenen. Voor de bepaling van het Btw-statuut van de Btw-eenheden is het derhalve niet vereist om te onderzoeken of de interne handelingen al dan niet vrijgesteld zouden zijn indien ze extern hadden plaatsgevonden.

37\. Bovendien kan geopperd worden dat indien in de gegeven omstandigheden de oprichting van een Btw-eenheid tussen groepsvennootschappen en hun bestuurder-rechtspersoon, ertoe zou leiden dat de Btw-vrijstelling (in casu voor maatschappelijke dienstverlening) zou komen te vervallen, een vrijgestelde onderneming zelf zou kunnen kiezen om haar eigen Btw-statuut te wijzigen. Het spreekt voor zich dat dit niet de bedoeling kan zijn.

*III.B.1.3. Conclusie*

38\. Gezien de geduide bijzondere context en gelet op wat voorafgaat, oefenen de leden van de KDV ESV X, te weten elk van de Btw-eenheden beschouwd in hun geheel, op geregelde wijze een activiteit uit die krachtens [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) is vrijgesteld van Btw.

39\. De DVB concludeert dan ook dat in casu de eerste voorwaarde voor de Btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

40\. Ten slotte wenst de DVB in dit verband in het bijzonder de aandacht te vestigen op de randnummers 22 tot 26 van de Circulaire.

*III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van* [*artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)*: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen*

41\. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen heeft betrekking op de activiteiten van KDV ESV X zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de KDV ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de KDV.

42\. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

*II.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de KDV*

43\. Vooreerst dient het overwegend deel van de op geregelde wijze uitgeoefende activiteiten van KDV ESV X te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de Circulaire vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van ESV X voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen kunnen genieten (Circulaire, randnr. 30).

44\. Het is voor de DVB duidelijk dat de KDV ESV X voldoet aan deze 50%-drempel.

*III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van ESV X is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde activiteiten van de leden*

45\. Diensten die direct nodig zijn bestaan volgens de memorie van toelichting bij de KDV-regeling “restyled” uit diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor het verstrekken van die activiteiten (Parl. St. Kamer 2015-2016, nr. 54-1739/001, 7).

46\. ESV X zal met eigen personeel specifieke administratieve en ondersteunende diensten verstrekken op maat van de betreffende Btw-eenheden (en voor eventuele toekomstige nieuwe leden).

47\. De aanvrager heeft in dit verband benadrukt dat het in casu gaat om zeer specifieke boekhouddiensten en zeer specifieke IT diensten. Het betreft dus zeer specifieke diensten die uitgewerkt zijn op maat van de leden-Btw-eenheden en het gaat dus alvast niet om diensten die elke onderneming nodig heeft of waarop ze een beroep kan doen, ongeacht de aard van haar activiteiten.

48\. In de Circulaire heeft de Btw-administratie problemen inzake de invulling van het begrip ‘diensten die direct nodig zijn’ willen voorkomen door te bepalen dat in principe alle andere diensten dan de diensten ten gunste van het personeel van de leden of de privédoeleinden van de leden zelf, in principe in aanmerking komen voor de vrijstelling van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). De enige grens die hierop gezet wordt is dat de Btw-vrijstelling voor deze diensten niet mag leiden tot concurrentieverstoring.

49\. Volgens de DVB kan bijgevolg besloten worden dat de besproken diensten die worden verstrekt aan de leden-Btw-eenheden, diensten zijn die specifiek verbonden zijn met hun vrijgestelde activiteiten en die een onontbeerlijke input vormen voor het ontwikkelen van deze activiteiten. De drijfveer is het boeken van synergiewinsten.

50\. De DVB concludeert dan ook dat ook de tweede voorwaarde voor de Btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW).

*III.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde van* [*artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)*: de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven*

51\. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

52\. Hoe de kosten concreet onder de leden dienen te worden verdeeld, wordt niet bepaald door de wetgeving. De verdeling kan dus heel precies gebeuren wanneer het aandeel van elk lid in de kosten vrij precies kan worden bepaald. Als dat niet mogelijk is, kan de verdeling in beginsel ook aan de hand van een raming gebeuren. Het is dan aangewezen om op voorhand bepaalde objectieve criteria vast te leggen die het mogelijk maken om voor elk lid zijn aandeel in de uitgaven te bepalen (bv. bestede tijd per lid).

53\. Voor de verdeling van de kosten – de voornaamste kost van de zelfstandige groepering is de loonkost van de medewerkers – zal ESV X zo specifiek mogelijke verdeelsleutels toepassen.

54\. Indien geen specifieke verdeelsleutel kan worden gebruikt, bijvoorbeeld omdat de kost wordt gemaakt ten behoeve van alle leden, zal men de kost verdelen in functie van de omzet van het boekjaar waarin de kost wordt gemaakt door de zelfstandige groepering van personen.

55\. Voor wat betreft het onderhandelen bij aankopen, zal men de kosten integraal doorrekenen naar het lid/de leden voor wie de onderhandelingen gebeuren. Indien de onderhandelingen niet toewijsbaar zijn, zal opnieuw gebruik worden gemaakt van verdeelsleutels zoals de tijdsbesteding van het personeel en de gerealiseerde omzetten van de leden.

56\. De DVB is van oordeel dat de kostenallocatie zal plaatsvinden op een wijze die conform [artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) is.

57\. De DVB besluit dan ook dat aan de derde voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van zelfstandige groeperingen van personen is voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

*III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van* [*artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)*: de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring*

III.B.4.1. Beoordelingscriteria inzake Btw

58\. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden. Hierna wordt door de DVB aangetoond dat het toekennen van een Btw-vijstelling voor de diensten die ESV X binnen de hiervoor al besproken voorwaarden, aan haar leden zou verlenen niet tot concurrentieverstoring zal leiden.

59\. In de Circulaire wordt gesteld dat de administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie ook Parl. St. Kamer, 2015-2016, nr. 54-1739/001, 9), al dan niet na een fiscale controle of na een klacht van een marktdeelnemer.

60\. Volgens het Hof is het de Btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een KDV verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), [C-8/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-8-01-arrest), http://curia.europa.eu, r.o. 58) en niet de omstandigheid dat deze KDV aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (Taksatorringen, r.o. 59).

61\. De Btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (Taksatorringen, r.o. 63 en 64; zie ook Parl. St. Kamer 2015-2016, nr. 54-1739/002, 6).

62\. Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de KDV diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die KDV’s verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

63\. Als de KDV er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (Taksatorringen, r.o. 59; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, [C-8/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-8-01-arrest), Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131).

64\. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de KDV en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, [C-8/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-8-01-arrest), Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

III.B.4.2. Eindoordeel

65\. Noch de wettekst noch de administratieve richtlijnen sluiten Btw-eenheden of de leden van een Btw-eenheid a priori uit als leden van een zelfstandige groepering van personen. Een eventueel risico van concurrentieverstoring dient dan ook geval per geval te worden beoordeeld.

66\. Er is geen sprake van concurrentieverstoring in de gegeven omstandigheden aangezien:

• het gaat om zeer specifieke diensten uitgewerkt op maat van de leden-Btw-eenheden;

• de zelfstandige groepering van personen enkel diensten verricht voor haar leden, de Btw-eenheden;

• de zelfstandige groepering van personen niet het systematisch maken van winst beoogt.

67\. In het onderhavige geval is de bemoeilijking van concurrentie, voor zover er sprake zou van zijn, quod non in casu, niet het gevolg van de toegepaste Btw-vrijstelling. Tenslotte bestaat de bedoeling van een KDV er in de eerste plaats in om een lagere prijs te kunnen aanrekenen door de kosten te drukken dankzij schaalvoordelen. Als dit de situatie voor concurrenten zou bemoeilijken, dan lijkt dit naar het oordeel van de DVB veeleer het gevolg te zijn van de werking van de vrije markt.

68\. Op grond van de feitelijke omstandigheden en voorgaande bevindingen concludeert de DVB dat de Btw-vrijstelling voor KDV ESV X geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in hoofde van KDV ESV X dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een zelfstandige groepering voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

69\. De DVB wijst wel op de bepalingen vervat in lid 4 tot 7 van randnummer 49 van de Circulaire en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten Btw. Als een klacht van concurrentieverstoring, die door een marktdeelnemer wordt ingediend bij de centrale diensten Btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, zou leiden tot een retroactieve intrekking van de KDV-vrijstelling door voornoemde diensten (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens de DVB niet dat deze door KDV ESV X verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot datum van deze klacht.

## Aangehaalde teksten

5

[WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 39 voorkomens

[KB nr. 55 art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-55-maart-betrekking-regeling-belastingplichtigen-eenheid-d8bd) 1 voorkomen

[C-8/01, arrest van 20 november 2003](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-8-01-arrest) 3 voorkomens

[C-162/07, arrest van 22 mei 2008](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-162-07-arrest) 1 voorkomen

[C-498/03, arrest van 26 mei 2005](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-498-03-arrest) 1 voorkomen