DIREKT BELASTINGEN: Beroepskosten, Onkosten toe te rekenenDIREKT BELASTINGEN: Beroepskosten - Onkosten toe te rekenen - Abnormale of goedgunstige voordelen - BTW: Verkavelingswerken - Aftrek - Werkelijk gebruik - REGISTRATIERECHTEN: Wedersamenstelling van de volle eigendom - Antimisbruik bepaling

Bijdragen

De kosten van infrastructuur en groene zones die opgelegd zijn door het bijzondere bestemmingsplan en te betalen zijn volgens een verdeelsleutel waarbij rekening wordt gehouden met de oppervlakte, de kwaliteit en de mate van afwerking van de te bouwen gebouwen, zijn aftrekbare beroepskosten naarmate de verkoop ervan, ook al worden de werken pas later voltooid.

De verkoop van de erfpacht en de tréfonds door twee afzonderlijke vennootschappen aan een derde vennootschap kan noch als abnormaal of goedgunstig voordeel, noch als onderwaardering van het actief worden beschouwd, ook al maken die vennootschappen deel uit van eenzelfde groep, voor zover de overdrachtsprijs marktconform is.

BTW

Indien de percelen waarop de infrastructuurwerken plaatsvonden gratis worden afgestaan aan de overheid, is de btw op die werken in principe niet aftrekbaar. Indien een belastingplichtige echter nieuwe gebouwen onder de btw-regeling verkoopt en de kosten van die werken in de prijs van de genoemde gebouwen opneemt, kan de aftrek van de belasting op die infrastructuurwerken worden toegestaan.

Registratierechten

De ruling van 2008 waarin de gesplitste aankoop wordt toegestaan, kan niet in vraag worden aangesteld aangezien de erfpachter en de erfpachtgever tot nu toe (en dus ook na de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling) alle daarin opgenomen verbintenissen zijn nagekomen.

De ruilverkaveling van de volle eigendom binnen een op te richten vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep als de erfpachter en de erfpachtgever, is daarentegen een rechtsmisbruik in de zin van het oude en het nieuwe artikel 18, § 2 W.Reg.

Bijgevolg maken de overdracht van de erfpacht en de verkoop van de tréfonds van de grond en de constructies van het te vernieuwen gebouw, het voorwerp uit van een taxatie tegen 12,5% overeenkomstig artikel 44 en volgende van het W.Reg. op de overeengekomen waarde van de grond en de constructies met als minimum de venale waarde ervan op de dag van de overeenkomst.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. la base imposable des sociétés telle que définie par les articles 24 et 183 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») sera déterminée, sur la base du principe de primauté du droit comptable sur le droit fiscal, la reconnaissance de charges à imputer en compte de régularisation, tenant compte du principe comptable de concordance ou 'matching principle’ tel que prévu par l'article 33, § 2 de l'Arrêté Royal d’exécution du Code des Sociétés (ci-après « AR. Soc. ») et le principe comptable de prudence tel que prévu par l'article 32 AR. Soc.; et donc que la charge à imputer correspondante, comptabilisée dans le compte de résultats, est considérée comme déductible fiscalement conformément à l'article 49 CIR92 ;

1.2. que la vente de l'emphytéose et du tréfonds sur le terrain et les éventuelles constructions présentes sur le terrain concerné, ne sera pas considérée comme un avantage reçu au sens de l'article 79 et/ou 207 CIR92, ni imposable comme une sous-estimation d’actif défini dans l'article 24, 4° CIR92, tenant compte du fait que le prix de vente correspond à la valeur de marché du bien immobilier (telle que valorisée par un rapport d’expert) ;

1.3. qu'est déductible selon la méthode de l'affectation réelle, et conformément à l'article 45, § 1 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « Code de la TVA »), la TVA encourue sur les coûts : de l'infrastructure publique, lorsque ces frais sont répercutés dans le prix de vente des bâtiments cédés avec application de la TVA ;

1.4. que ce remembrement de la pleine propriété du terrain et des éventuelles constructions présentes sur le terrain ne porte pas atteinte à la décision anticipée de XXXX, étant, dans le contexte spécifique et précis de cette demande uniquement, assimilé à une cession au sens de l'article 44 du Code des droits d'enregistrement applicable en Région bruxelloise (ci-après « C. enr. ») en vertu du fait que la société acquéreuse fait partie du même groupe que les parties cédantes, et donc soumis aux droits de 12,5 %, ne constitue pas un abus fiscal au sens de l'article 18, § 2, C. enr. et ne peut faire l'objet d'une requalification sur la base de cet article.

II. Description des faits

II.A. Description des opérations envisagées

II.A.1. Contexte général

2. Le projet immobilier porte sur un terrain comprenant notamment un bâtiment à rénover et une superficie sur laquelle plusieurs immeubles seront érigés.

3. Dans le cadre des travaux de lotissement pour les immeubles à ériger, au sens qui leur est donné dans la présente demande, ceux-ci se résument en deux catégories, à savoir :

3.1. les travaux d'infrastructure qui comprennent voiries, réseaux d'égouttage, impétrants, bassins d'orage, mobilier urbain, dessertes secondaires, drèves, places et trottoirs.

3.2. les travaux d'aménagement d’espaces verts.

4. Il est également prévu des travaux de réhabilitation et de mise en valeur d'un bâtiment particulier en tenant compte du caractère unique de l'architecture.

II.A.2. Description des opérations envisagées

II.A.2.1. En général

5. Les immeubles qui seront érigés seront constitués de logements, de bureaux et de surfaces commerciales et seront vendus. A cette occasion, les droits réels détenus par la société « E » - emphytéote - et par la société « T » - tréfoncière - seront cédés.

6. Les sociétés « E » et « T » font partie d'un même groupe

7. Il convient de distinguer d'une part (hypothèse 1) le cas de figure où la construction des immeubles à vendre aura été effectuée directement au sein de la société « E » et d'autre part (hypothèse 2) l'hypothèse où une société spécifique de développement aura été constituée en vue d'y loger, typiquement par le biais d'une cession, les terrains (détenus à l'heure actuelle en emphytéose par la société « E ») sur lesquels les constructions seront érigées.

8. Dans les deux hypothèses, une plus-value sera réalisée dans le chef de la société « E » soit lors de la cession des droits réels relatifs aux terrains à une société de développement dédiée soit lors de la cession ultérieure des bâtiments érigés au sein de la société « E ». Vu l'ensemble des travaux de lotissement, une partie significative de ceux-ci devront être supportés postérieurement aux cessions visées dans les deux hypothèses envisagées.

9. Par conséquent, un décalage sera constaté dans les deux hypothèses susmentionnées entre le moment de la cession des biens immobiliers (que ce soit la vente de l'immobilier à une partie tierce, ou la cession des emphytéoses relatives au terrain à une société du groupe séparée) et les coûts supportés ultérieurement afférents aux travaux de lotissement alors que l'ensemble des immeubles construits et à construire bénéficieront de l'infrastructure et des espaces verts.

10. Du point de vue de l'impôt des sociétés, la question se pose de la concordance de ces charges futures sur les produits déjà réalisés s'y rattachant compris dans le prix de cession des biens immobiliers. Il s'agira en effet d'imputer sur le plan comptable et fiscal les charges correspondantes non encore effectivement échues et qui ne le seront que lors de la réalisation des ouvrages en question.

11. Au vu de ce qui précède, la présente demande de décision anticipée vise à confirmer le traitement fiscal sur le plan de l'impôt des sociétés des charges relatives aux travaux de lotissement découlant, en vertu du principe de primauté du droit comptable sur le doit fiscal, de la comptabilisation de ces charges via un compte de régularisation, suivant le droit comptable.

12. L'imputation des charges d'infrastructure et d'aménagement des espaces verts se fera au fur et à mesure des ventes, sur base d'une clé de répartition, qui tiendra compte des critères de superficie, de qualité et du niveau de finition des surfaces. (principe du matching)

13. En matière de TVA, cette demande porte sur la déduction de la TVA en amont encourue sur les frais d'infrastructure (à l'exclusion de l'aménagement des espaces verts).

II.A.2.2. Concernant l'immeuble à réhabiliter.

14. L'immeuble à réhabiliter sera localisé dans une société filiale encore à constituer (société « A ») et qui sera directement détenue par le groupe

15. Il y aura cession par les sociétés « T » et « E » des droits réels sur le bâtiment et le terrain à la nouvelle société, au prix du marché.

16. Cette nouvelle société, disposant ainsi de la pleine propriété, supportera entièrement les coûts de réalisation des travaux en qualité de maître d'ouvrage.

17. La société « A » conclura avec une société du groupe un contrat de services de coordination et de développement. Ces services seront seront rémunérés de manière « arm's lenght ».

18. De même une fois rénové et mis en occupation, la gestion commerciale et locative du bâtiment lors de son exploitation effective sera prise en charge par une autre société du groupe qui sera rémunérée à ce titre de manière « arm's lenght ».

III. Décision

Il ressort de l'examen approfondi auquel s'est livré le SDA que :

III.A. Questions relatives aux impôts directs

III.A.1. Primauté du droit comptable sur le droit fiscal

19. L'AR. Soc. précise notamment en son article 32 que les évaluations doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi.

20. L'article 33, § 2 AR. Soc. précise : « Il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs, sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges et produits, sauf si l'encaissement effectif de ces produits est incertain ».

21. En l'espèce, le SDA constate que le fait de débuter la construction des immeubles, génère une obligation à effectuer les travaux d'infrastructure qui y seront liés. Force est toutefois de constater que ceux-ci pourraient être réalisés postérieurement à la vente de certaines constructions.

22. Il paraît dès lors justifié que ceux-ci soit en partie repris dans un compte de charges à imputer lors de la vente de certaines constructions et ce conformément à l'avis CNC 2012/17 du 7 novembre 2012 - Reconnaissance des produits et des charges.

23. Par conséquent, dès lors que ces charges sont comptablement justifiées, il y aura lieu d'en tenir compte afin de déterminer le bénéfice annuel imposable.

III.A.2. Article 49 CIR 92 charges professionnelles

24. L'article 49 CIR 92 précise notamment, qu'aux fins d'être déductibles fiscalement, les frais doivent :

24.1. nécessairement avoir un lien avec l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable ;

24.2. avoir été faits en vue d’acquérir ou de conserver des revenus (professionnels) imposables ;

24.3. être faits ou supportés pendant la période imposable ;

24.4. être justifiés quant à leur réalité et leur montant.

25. En l'espèce, il est constaté que les frais afférents aux travaux de lotissement sont directement liés avec l'exercice de l'activité professionnelle de développement de projets immobiliers.

26. De plus, ces charges doivent être considérées comme exposées en vue d'obtenir des revenus imposables, étant donné que ces travaux s'inscrivent dans la commercialisation des biens immobiliers présents sur le site. En effet, vu que sans la réalisation des travaux d'infrastructures et de verdurisation, qui sont exigés par le PPAS et repris dans les permis de bâtir, la réalisation des immeubles et leur vente ne pourraient se réaliser, ces travaux peuvent être qualifiés de frais directement liés aux revenus qui seront générés.

27. Par ailleurs, l'article 49, alinéa 2 CIR 92 précise que « [s]ont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ».

28. En l'espèce, il y a lieu de considérer que les frais seront effectivement supportés dès lors qu'ils seront comptablement justifiés.

29. Le principe d'imputation des frais sur la base de la clé de répartition proposée, qui tient compte des différentes surfaces, qualifications des espaces et niveaux de finition, est admissible pour estimer le montant des charges à imputer.

30. Le SDA ne se prononce pas sur les chiffres avancés, d’autant plus qu'il s'agit, d’estimation. Il appartiendra aux demandeurs de justifier, au moyen de documents probants, ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment, au fur et à mesure des travaux, de la réception des factures et de tout élément qui viendrait à sa connaissance et d’adapter les montants concernés soit à la hausse soit à la baisse.

31. Dans le cas où un subside serait octroyé par une autorité, pour l'aménagement des espaces verts ou tout autre élément en rapport avec l'aménagement du site, une imputation devra être comptabilisée à concurrence de celui-ci, dans la clé de répartition et le cas échéant un rattrapage devra être comptabilisé en fonction des années déjà écoulées.

32. Dès lors, les frais de lotissement comptabilisés par le biais d'un compte de régularisation durant le même exercice comptable que la réalisation des produits auxquels ils se rattachent peuvent être qualifiés de dépenses professionnelles déductibles fiscalement au sens de l'article 49 CIR 92.

III.A.3. Articles 79 et 207 CIR 92 avantages anormaux et bénévoles

33. La notion d'avantage anormal ou bénévole figurant aux articles 79 et 207, alinéa 2 CIR 92 correspond à celle de l'article 26 CIR 92. Etant donné que l'article 26 CIR 92 ne fournit pas de définition des termes « avantage anormal ou bénévole », il convient de se référer au sens usuel de ces termes ainsi qu'à la définition qui leur a été donnée par la jurisprudence.

34. Par « avantage » au sens de l'article 26 CIR 92, il faut entendre tout enrichissement pour celui qui reçoit l'avantage sans contrepartie équivalente pour celui qui octroie l'avantage. Le Com. IR n° 26/16 confirme cette analyse.

35. Il faut donc réunir deux conditions pour qu'il puisse être conclu à l'existence d'un avantage :

35.1. un enrichissement du bénéficiaire ; et

35.2. l'absence de contrepartie effective dans le chef de celui qui accorde l'avantage.

36. En effet, « la détermination d'un avantage anormal ou bénévole est une pure question de fait et doit par conséquent s'appréciera au cas par cas, en tenant compte des circonstances du marché, de la situation spécifique des parties contractantes ainsi que d'autres circonstances individuelles (économiques) »(1).

[(1) Cauwenbergh, P., note sous Liège, 21 mai 1997, Cour. Fisc., 1997, p. 424 ; Cass., 13 janvier 1947, Arr. Cass., 1947, p. 3 ; Cass., 23 mai 1950, Pas., 1950, I, p. 675 ; Cass., 19 janvier 1960, Pas., 1960, I, p. 572 ; Cass., 26 avril 1966, Pas., 1966, I, p. 1081 ; Cass. 20 septembre 1972, J.P.D.F., 1972, p. 292 ; Cass., 28 septembre 1984, R.G.F., 1985, p. 18.]

37. Il ressort de l'analyse des éléments communiqués par le demandeur que celui-ci a demandé, à la société « Y », une valorisation de l'immeuble à réhabiliter en l'état actuel.

38. Le rapport d’expertise précise la mission qui a été confiée.

39. Le rapport précise que la société « Y » agit en tant qu'expert indépendant et qu'aucune conflit d'intérêt ne peut porter atteinte à leur mission.

40. Sur la base du rapport, le bâtiment a été évalué à une valeur de marché brute (valeur d'investissement) de ... ; et à une valeur de marché nette (valeur de vente or frais de notaire et d'enregistrement) de ........ . Cette valeur n'a pas fait l'objet d'une vérification par le SDA.

41. Il est également précisé à ce stade que le SDA ne se prononce pas sur la répartition entre la valeur du tréfonds et celle de l'emphytéose.

42. Par conséquent, il peut être conclu que la vente de la pleine propriété de l'immeuble à réhabiliter à la société à constituer, au prix du marché n’octroie à cette dernière aucun avantage anormal et bénévole ; de ce fait il ne peut y avoir application des articles 79 et 207 CIR 92.

III.A.4. Article 24, al. 1er, 4° CIR 92, sous-évaluation d’actif

43. L'article 24, al. 1er, 4° CIR 92 prévoit que les sous-estimations d'éléments de l'actif font partie de la base imposable de la société, dans la mesure où la sous-estimation ne correspond pas à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l'application de l'impôt.

44. En l'espèce, pour autant que la valeur reprise dans le rapport d’expertise soit conforme à la valeur de marché, cette valorisation ne peut, donner lieu à une taxation d'une sous-évaluation d’actif.

III.B. Questions relatives à la tva

45. La société « E » va effectuer d'importants travaux de lotissement consistant d'une part, en des travaux d'infrastructure (construction de voiries, égouts, impétrants, trottoirs, éclairage public,…), et d'autre part, en des travaux de verdurisation (dont l'aménagement d'un parc de 9 ha) dans le cadre du développement du site

46. A cet égard, il est précisé que la demande ne porte que sur les travaux d'infrastructure proprement dits.

47. En principe, les travaux de lotissement constituent des charges imposées au lotisseur par l'autorité publique chargée de la délivrance des permis d'urbanisme. Ces permis d'urbanisme prévoient normalement que les parcelles de terrains qui ont fait l'objet de ces travaux de lotissement sont soit cédées gratuitement à l'autorité publique, soit mises à sa disposition gratuitement.

48. La question de la déduction de la TVA ayant grevé les travaux de lotissement est réglée par l'article 45, § 1er, du CTVA qui précise, en substance, que cette TVA est déductible dans la mesure où les travaux de lotissement sont utilisés pour effectuer des opérations taxées.

49. Selon la jurisprudence européenne relative à l'article 168 de la directive - dont l'article 45, § 1er, du CTVA constitue la transposition en droit belge -, pour déterminer si des services sont utilisés pour les besoins d'opérations taxées, il faut qu'il existe un lien direct et immédiat entre ces services en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction(2).

50. De manière générale, ces travaux de lotissement constituant des charges urbanistiques, l'administration estime que ces travaux entretiennent un lien direct et immédiat avec la cession gratuite, à l'autorité publique, des parcelles de terrains qui ont subi ces travaux. Dès lors, comme ces travaux de lotissement sont généralement utilisés pour des opérations qui ne relèvent pas du champ d'application, de la TVA (opérations à titre gratuit), la TVA les ayant grevés est en principe non déductible(3).

51. Ce n'est qu'en l'absence d'un lien direct et immédiat avec une opération particulière en aval que la Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE) a développé un concept de lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique. Ce concept n'est donc pas d'application, en l'espèce.

52. Toutefois, dans certaines situations particulières, l'administration a admis que les taxes ayant grevé les travaux d'infrastructure pouvaient être déduits.

53. Ainsi, lorsque des lotisseurs sont aussi promoteurs et qu'ils vendent des bâtiments neufs et le terrain y attenant sous le régime TVA, l'administration tolère que ces lotisseurs-promoteurs puissent déduire la taxe ayant grevé les travaux d'infrastructure à condition que le coùt de ces travaux d'infrastructure soit inclus dans la base d'imposition à la TVA desdits bâtiments(4).²

54. Cette tolérance n'est donc applicable qu'aux seuls travaux d'infrastructure desservant les lots bâtis (voiries, égouttages,...) et n'est en revanche pas applicable à l'abandon gratuit de bâtiments au sens usuel du terme (partie d'immeuble à usage d'école, de crèche, de bureau de police,…), ni à la réalisation gratuite, au profit de l'autorité publique, de travaux d'infrastructure ou autres qui ne desservent pas les lots bâtis (parc public,…)(5).

55. La tolérance ne s'applique pas davantage aux travaux d'infrastructure effectués dans le cadre d'un lotissement ayant pour seul objectif la vente de terrains non bâtis. Dans cette situation, en effet, la valeur de ces travaux ne peut qu'être répercutée dans le prix réclamé pour la livraison des terrains, exemptée de TVA conformément à l'article 44, § 3, 1°, a), du CTVA(6).

[(2) V. notamment, CJUE, C-126/14, 22/10/2015, Sveda UAB

(3) V. Circulaire n° 17 du 29/07/1975, n° 24, alinéa 1^er - Décision n° E.T. 109.060 du 15/03/2006, alinéa 4 - Décision n° E.T. 124.513 du 23/12/2013, point 3.1., alinéa 4 et 5.

(4) V. Circulaire n° 17 du 29/07/1975, n° 24, alinéa 2 - Décision n° E.T. 109.060 du 15/03/2006, alinéa 11 et 12 - Décision n° E.T. 124.513 du 23/12/2013, point 3.1., alinéa 2.

(5) V. Circulaire n° 17 du 29/07/1975, n^os 29 et 30 - Décision n° E.T. 109.060 du 15/03/2006, alinéa 12 et 13 - Décision n° E.T. 124.513 du 23/12/2013, point 4, alinéa 3.

(6) V. Circulaire n° 17 du 29/07/1975, n^os 20 - Décision n° E.T. 109.060 du 15/03/2006, alinéa 14 - Décision n° E.T. 124.513 du 23/12/2013, point 3.1., alinéa 4 et 5.]

56. En l'espèce, pour répondre à la question portant sur le droit à déduction des taxes qui grèveront les travaux de lotissement du site, il convient de faire les distinctions suivantes.

57. Dans l'hypothèse où la société « E » développe elle-même un projet de construction et que ce projet aboutit à des livraisons de bâtiments soumises à la taxe, elle pourra déduire la TVA qui grèvera les frais d'infrastructure desservant ce projet de construction à la condition précitée d'inclusion dans la base d'imposition à la taxe. La circonstance que certains frais d'infrastructure soient exposés après les livraisons de bâtiments soumises à la taxe reste sans influence sur la déduction de la TVA, pour autant que cette condition soit remplie.

58. La déduction des taxes grevant les travaux d'infrastructure reste limitée à ceux de ces travaux qui desservent les bâtiments faisant l'objet d'une livraison sous le régime TVA.

59. Par ailleurs, il est précisé, à bon droit, dans la demande, que les taxes ayant grevé les travaux de verdurisation ne seraient pas déduites.

60. Dans tous les autres cas de figure et, notamment, dans l'hypothèse où la société « E » développe elle-même un projet de construction mais que ce projet de construction ne donne lieu qu'à des opérations exonérées de la taxe (p. ex. location immobilière) ou dans l'hypothèse où la société « E » confie le développement d'un projet de construction à un tiers en lui cédant les droits réels dont elle dispose sur le terrain concerné , elle ne pourra en aucun cas déduire la TVA qui grèvera les frais d'infrastructure desservant ces projets de construction.

61. Dès lors, en tenant compte des distinctions qui précédent, la société « E » sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction de la TVA grevant les frais d'infrastructure selon l'affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services, conformément à l'article 46, § 2, du CTVA.

62. Après avoir écarté les taxes grevant l'aménagement du parc (v. point 59 ci-avant) et, éventuellement, celles grevant d'autres infrastructures ne desservant pas directement les lots bâtis, la déduction s'exercera selon un prorata spécial au numérateur duquel figurera la somme des surfaces de bâtiments destinées à être vendues sous le régime TVA, chaque surface étant pondérée par son prix de vente respectif et au dénominateur duquel figurera la somme de toutes les surfaces de bâtiments commercialisables du projet du site (par la société « E » ou par un tiers cessionnaire des droits réels sur le terrain), chaque surface étant aussi pondérée par son prix de vente respectif.

III.C. Questions relatives aux droits d'enregistrements

63. L'acquisition scindée de l'emphytéose et de tréfonds par les sociétés « E » et « T » d'une partie du site comprenant entre autres, l'immeuble à réhabiliter, a fait l'objet d'une décision anticipée en XXXX.

64. Aux termes de cette décision, le SDA a considéré que la constitution du droit d'emphytéose et la vente du tréfonds ne pouvaient pas être requalifiées en vente d'immeuble en raison de divers éléments dont l'engagement exprès et irrévocable des parties de ne pas reconstituer, pendant toute la durée de l'emphytéose, la pleine propriété du bien immeuble, à moins qu'une telle reconstitution soit la conséquence d'un transfert à une partie tierce qui n'est liée ni directement ni indirectement ni d'une quelconque manière sociétés « E » et « T » et que le droit de vente soit perçu sur la valeur en pleine propriété des biens transférés.

65. L'article 168 de la loi-programme du 29 mars 2012 a modifié l'article 18, § 2, C. enr. comme suit :

« N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 185 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le redevable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1. une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou

2. une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les droits d'enregistrement.

Lorsque le redevable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ».

66. La version actuelle de l'article 18, § 2, C. enr. ne permet plus ce type d'acquisition démembrée.

67. En effet, la circulaire n° 5/13 du 10 avril 2013 de l'Administration Générale de la Documentation Patrimoniale érige en abus fiscal le montage suivant :

« l'acquisition d'un droit d'emphytéose sur un bien immeuble par une société, suivie quasi immédiatement par l'acquisition du bien immeuble grevé de l'emphytéose, par une société liée au sens des articles 11 et 12 du C. Soc., dans laquelle l'indemnité pour le droit d'emphytéose approche la valeur de la pleine propriété du bien immeuble, aussi nommée construction emphytéotique ».

68. En l'espèce, les sociétés « E » et « T » ont respecté jusqu'à ce jour (et donc au-delà de l'entrée en vigueur de la nouvelle disposition anti-abus) tous les engagements souscrits dans le ruling de XXXX, dont l'interdiction de remembrement dont question au point 64.

69. En conséquence, le ruling de XXXX ne peut être remis en cause et les opérations en question ne peuvent être requalifiées de vente d'immeuble et faire l'objet d'une taxation à 12,5 %.

70. En revanche, le remembrement de la pleine propriété au sein de la société A, filiale détenue à 100 % par le groupe, constitue un abus de droit au sens de l'ancien et du nouvel article 18 § 2 du C. enr.

71. Dès lors, la décision administrative R.J. E 44/32-01 (déc. du 17 juin 1992, n° E.E./93.243 précisée par une décision du 31 juillet 2007 n° E.E/101.604) de l'Administration Générale de la Documentation Patrimoniale ne peut trouver à s'appliquer au cas d’espèce.

72. Compte tenu de ce qui précède, la cession de l'emphytéose et la vente du tréfonds du terrain et des constructions de l'immeuble à rénover à la nouvelle société « A » feront l'objet d'une taxation de 12,5 % conformément aux articles 44 et suivants du C. enr. sur la valeur conventionnelle du terrain et des constructions avec minimum leur valeur vénale au jour des conventions.

73. Quant aux valeurs renseignées par les demandeurs, le collège du SDA précise qu'il n'a pas à se prononcer sur les valeurs fixées par l'emphytéote, le tréfoncier et la société A conformément à l'article 1er de l'Arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, 2° de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.

74. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs.

75. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l'application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l'article 18, § 2, C. enr., à la suite d'opérations qui n'auraient pas été décrites dans la présente décision, telle qu'une cession ultérieure des actions de la société « A ».

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la loi du 24 décembre 2002 précitée et eu égard aux considérations reprises ci-dessus dans la partie IV, le Collège du SDA, en sa séance du 7 mars 2017, décide que :

76. Les frais d'infrastructure et d'aménagement des espaces verts, comptabilisés en charges à imputer, selon la clé de répartition qui tient compte des frais à réaliser et de l'imputation au prorata des surfaces et des valeurs des biens à construire, sont déductibles fiscalement en vertu de l'article 49 CIR 92. Sur ce point, il y a toutefois lieu d’avoir égard au précisions reprises aux points 29 à 31 ci-dessus ;

77. La vente du tréfonds et de l'emphytéose du bâtiment à réhabiliter concerné à la valeur du marché ne constitue pas un avantage anormal ou bénévole visé aux articles 79 et 207 du CIR 92 ou une sous-estimation d’actif dans le chef de la nouvelle société A acquéreuse au sens de l'article 24, al. 1er, 4° CIR 92 ;

78. Le SDA ne se prononce ni sur la valeur de marché de l'immeuble à réhabiliter ni sur la répartition de cette valeur entre le tréfonds et le droit d'emphytéose ;

79. Dans l'hypothèse où la société « E » développe elle-même un projet de construction et que ce projet aboutit à des livraisons de bâtiments soumises à la taxe, elle pourra déduire la TVA qui grèvera les frais d'infrastructures desservant ce projet de construction à condition que le coùt de ces travaux d'infrastructure soit inclus dans la base d'imposition à la taxe desdits bâtiments ;

80. Dans tous les autres cas de figure et, notamment, dans l'hypothèse où la société « E » développe elle-même un projet de construction mais que ce projet de construction ne donne lieu qu'à des opérations exonérées de la taxe (p. ex. location immobilière) ou dans l'hypothèse où la société « E » confie le développement d'un projet de construction à un tiers en lui cédant les droits réels dont elle dispose sur le terrain concerné , elle ne pourra en aucun cas déduire la TVA qui grèvera les frais d'infrastructures desservant ces projets de construction ;

81. En tenant compte des distinctions qui précédent, la société « E » sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction de la TVA grevant les frais d'infrastructures selon l'affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services, conformément à l'article 46, § 2, du CTVA ; après avoir écarté les taxes grevant l'aménagement du parc et, éventuellement, celles grevant d'autres infrastructures ne desservant pas directement les lots bâtis, la déduction s'exercera selon un prorata spécial au numérateur duquel figurera la somme des surfaces de bâtiments destinées à être vendues sous le régime TVA, chaque surface étant pondérée par son prix de vente respectif et au dénominateur duquel figurera la somme de toutes les surfaces de bâtiments commercialisables du projet du site (par la société « E » ou par un tiers cessionnaire des droits réels sur le terrain), chaque surface étant aussi pondérée par son prix de vente respectif ;

82. Le ruling de XXXX ne peut être remis en cause et les opérations en question ne peuvent être requalifiées de vente d'immeuble et faire l'objet d'une taxation à 12,5 % ;

83. La cession de l'emphytéose et la vente du tréfonds du terrain et des constructions de l'immeuble à réhabiliter à la société « A » feront l'objet d'une taxation de 12,5 % conformément aux articles 44 et suivants du C. enr. sur la valeur conventionnelle du terrain et des constructions avec minimum leur valeur vénale au jour des conventions ;

84. Quant aux valeurs renseignées par les demandeurs, le collège du SDA précise qu'il n'a pas à se prononcer sur les valeurs fixées par l'emphytéote, le tréfoncier et l'acquéreur conformément à l'article 1er de l'Arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, 2° de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale ;

85. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs ;

86. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l'application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l'article 18, § 2, C. enr., à la suite d'opérations qui n'auraient pas été décrites dans la présente décision, telle qu'une cession ultérieure des actions de la société « A » à constituer.