--- title: "Voorafgaande beslissing 2016.488 · Vrijstelling, Ziekenhuizen" description: "Vrijstelling, Ziekenhuizen, hospitaal. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2016.488 van 30 augustus 2016." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2016-488-vrijstelling-ziekenhuizen-hospitaal-58a8" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Vrijstelling, Ziekenhuizen, hospitaal · BTW - Vrijstelling - Ziekenhuizen **Nummer** 2016.488 **Datum** 30 augustus 2016 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 45 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2016.488 dd. 30.08.2016 *BTW* · *Vrijstelling* · *Ziekenhuizen* ## Samenvatting De analyses van pathologische anatomie uitgevoerd door ziekenhuizen of verenigingen van ziekenhuizen zijn diensten die rechtstreeks noodzakelijk zijn voor het stellen van een diagnose en genieten daarom de vrijstelling van [artikel 44, §2, 1°, a) van het WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). Ook de terbeschikkingstelling door een ziekenhuis aan een ander ziekenhuis van artsen en paramedisch personeel die rechtstreeks betrokken zijn bij de zorg of die daden stellen in verband met de diagnose en de behandeling van personen die zorg behoeven, is vrijgesteld door [artikel 44, §2, 1°, a) van het WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). Daarentegen is de terbeschikkingstelling van niet-medisch of niet-paramedisch personeel aan de btw onderworpen. ***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend*** ## I. Objet de la demande 1\. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. les prestations de services consistant en des analyses d’anatomie pathologique rendues par l’ASBL C à deux hôpitaux membres de l’ASBL sont exemptées de TVA ([article 44 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) ; 1.2. les prestations d’anatomie pathologique qui seraient sous-traitées par l’ASBL C à l’hôpital E seront exemptées de TVA (application de l’[article 44 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) ; 1.3. dans le cadre de la coopération entre les différentes parties et notamment la mise en place d’un mécanisme de mobilité du personnel, (à savoir notamment médecins et technologues de laboratoires), par l’hôpital E à l’ASBL C, le défraiement supporté par l’ASBL C pour ces détachements de médecins et de technologues est exempté de TVA (application de l’[article 44 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)) ; 1.4. dans le même cadre, le détachement par l’hôpital T ou par l’hôpital E à l’ASBL C d’un gestionnaire du système qualité (responsable de la qualité pour l’agrément du laboratoire) est une opération exemptée de TVA ([article 44 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44)). ## II. Description des faits 2\. Dans le cadre des restructurations qui touchent le monde des hôpitaux, de plus en plus d’hôpitaux unissent leur force notamment pour faire des économies d’échelle et améliorer la qualité des soins en s’associant tel que cela est prévu par la loi sur les hôpitaux. 3\. C’est ainsi que, conformément à la législation susmentionnée, les hôpitaux T et L ont décidé de former une association d’hôpitaux relative à l’exploitation d’un service (laboratoire) d’anatomie pathologique, mettant ainsi leur activité d’anatomie pathologique en commun. 4\. Comme la loi le permet, cette association a pris la forme d’une ASBL ayant pour objet l’exploitation en commun de leurs services d’anatomie pathologique. 5\. Outre les participants à l’association d’hôpitaux (à savoir les hôpitaux T et L), l’hôpital E est également membre de l’ASBL C. Les hôpitaux L et T ont en effet souhaité que l’hôpital E soit membre fondateur de l’ASBL C conformément à la législation en vigueur pour la raison que l’hôpital E dispose d’un laboratoire d’anatomie pathologique de pointe. En outre, l’hôpital E sera lié par une convention de coopération avec l’ASBL C notamment pour le partage du know how, la réalisation d’analyses d’anatomie pathologique de pointe au profit de l’ASBL C, pourvoir à d’éventuels remplacements de personnel en cas de nécessité, ... 6\. Les deux partenaires de l’association d’hôpitaux, l’hôpital T et l’hôpital L, (qui seront sans doute rejoints dans le futur par d’autres hôpitaux partenaires), opèreront bientôt sous un numéro d’agrément commun pour ledit laboratoire. 7\. Vu cette association d’hôpitaux qui a pris la forme d’une ASBL, des flux vont évidemment exister entre les différents partenaires. 8\. Les analyses d’anatomie pathologique seront dorénavant effectuées par l’ASBL C pour les hôpitaux T et L. Ainsi, l’ASBL C portera en compte le coût de l’analyse à l’hôpital T ou L qui a son tour facturera ladite analyse à ses patients. 9\. Il arrivera que l’hôpital E qui conserve son laboratoire d’anatomie pathologique travaille en sous-traitance pour l’ASBL C pour certaines analyses de pointe. 10\. Il est important à ce stade de souligner que l’ensemble des analyses qui seront effectuées dans le cadre de l’ASBL C au profit de ses membres sont des analyses qui sont toutes reconnues par l’INAMI. 11\. Par ailleurs, l’hôpital E apportera en outre à l’ASBL C son savoir-faire et, notamment, détachera son personnel, à savoir des médecins et des technologues. De même, l’hôpital T ou l’hôpital E détachera auprès de l’ASBL C un gestionnaire du système qualité. ## III. Décision ## Fourniture d’analyses d’anatomie pathologique par l’ASBL C aux hôpitaux T et L et par l’hôpital E à l’ASBL C 12\. L’[article 132, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-132) du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que le Etats membres exonèrent de la taxe l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus. 13\. L’[article 44, § 2, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) constitue la transposition de cette disposition en droit belge. Il prévoit que sont exemptées de la taxe, l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués dans l’exercice de leur activité habituelle par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires. Sont exclus de cette exemption, l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées qui concernent les interventions et traitements visés à l’[article 44, § 1er, 1°, alinéa 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 14\. En l’espèce, dans la mesure où les prestations d’analyses d’anatomie pathologique sont fournies par une association d’hôpitaux ou par un hôpital et que ces prestations constituent des opérations directement nécessaires à l’établissement d’un diagnostic médical, elles peuvent bénéficier de l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), tant dans la relation entre l’hôpital E et l’ASBL C qu’entre cette dernière et les hôpitaux associés T et L. **Mise à disposition de médecins et de technologues par l’hôpital E à l’ASBL C et d’un gestionnaire du système qualité par l’hôpital T ou par l’hôpital E à l’ASBL C** 15\. De manière générale, la mise à disposition de personnel constitue une prestation de services visée par l’[article 18, alinéa 2, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) et, en principe, soumise à la taxe. 16\. Toutefois, dans la mesure où l’ASBL C est une association d’hôpitaux au sens de l’arrêté royal du 25 avril 1997 et que l’hôpital E, sans formellement faire partie de cette association d’hôpitaux, est membre de cette ASBL et a conclu un accord de coopération avec celle-ci, le régime TVA applicable à ce type de collaboration entre hôpitaux est réglé par la [circulaire n° 36/2012](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/36-2012-aafisc-exoneration-obligation-declaration-secteur-f1cb) du 27 novembre 2012. 17\. Ainsi, cette circulaire prévoit que les prestations de services fournies dans le cadre de ce type de collaboration doivent respecter trois conditions déterminées sur la base de la jurisprudence européenne applicable en la matière, pour pouvoir bénéficier de l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). Condition 1: l'opération doit être effectuée par un établissement de soins visé à l'[article 44, § 2, 1°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) ou [44, § 2, 2°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), du CTVA pour un autre établissement de soins également visé par les dispositions précitées. Condition 2: l'opération doit se rapporter directement à une prestation liée à l'établissement d'un diagnostic, à un traitement, une convalescence, un accueil, une assistance ou à des soins en faveur d'une personne nécessitant des soins. L'opération doit par conséquent être nécessaire pour atteindre le but précité. Il ne suffit pas que les opérations soient utilisées par l'institution bénéficiaire dans le cadre de sa fonction de soins: l'opération doit être nécessaire pour atteindre ce but et être directement destinée à l'établissement d'un diagnostic, à un traitement, à une convalescence, à un accueil, à une assistance ou à des soins en faveur d'une personne nécessitant des soins. Il s'agira par conséquent principalement de prestations nécessitant l'intervention d'un personnel soignant ou de la mise à disposition d'une infrastructure ou d'un équipement médical spécialisé. D'autre part, les opérations qui en elles-mêmes ne peuvent être considérées comme une prestation de soins peuvent cependant être exemptées lorsqu'elles font parties d'une opération complexe qui consiste en l'établissement d'un diagnostic, en un traitement, une convalescence, un accueil, une assistance ou en soins en faveur d'une personne nécessitant des soins et qui a donc les soins pour finalité. Condition 3: l'exemption d'une prestation ne peut pas conduire à une distorsion de concurrence à l'encontre d'un assujetti non exempté. Cette troisième condition trouve son fondement à l'[article 134 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-134) précitée. La question de l'existence ou non d'une distorsion de concurrence est une question de fait. Lorsqu'un opérateur économique non exempté fournit la même opération, il y a en principe distorsion de concurrence et l'opération ne peut pas être exemptée. 18\. En outre, cette circulaire instaure, pour les prestations de services fournies dans le cadre d’une association d’hôpitaux au sens de l’arrêté royal du 25 avril 1997, une présomption selon laquelle ces prestations répondent a priori aux trois conditions précitées. 19\. En l’espèce, dans le cadre de l’accord de coopération qui l’unit à l’ASBL C, l’hôpital E va mettre à la disposition de cette ASBL des médecins et des technologues de laboratoire médical, cette dernière profession constituant une profession paramédicale au sens de l’arrêté royal n° 78 du 10 novembre 1967 relatif à l’exercice de l’art de guérir, de l’art infirmier, des professions paramédicales et aux commissions médicales (v. arrêté royal du 2 juin 1993 relatif à la profession de technologue de laboratoire médical). 20\. De telles mises à disposition s’effectueront entre hôpitaux et s’inscriront dans le cadre des analyses d’anatomie pathologique et donc dans le cadre de l’établissement d’un diagnostic médical. A ce titre et en l’absence de toute distorsion de concurrence, elles pourront bénéficier de l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 21\. Le point 21, 3) « Mise à disposition de personnel », de la [circulaire 36/2012](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/36-2012-aafisc-exoneration-obligation-declaration-secteur-f1cb) du 27 novembre 2012 prévoit d’ailleurs explicitement que les mises à disposition de personnel médical ou paramédical directement impliqué dans les soins ou qui posent des actes liés au diagnostic et au traitement de personnes nécessitant des soins sont exemptées de la taxe. 22\. En revanche, ce même point de la circulaire prévoit que la mise à disposition de personnel autre que le personnel de soins (personnel ICT, personnel administratif, comptable, personnel d'entretien, chauffeur, personnel technique,…) est soumise à la TVA. 23\. A ce titre, la mise à disposition d’un gestionnaire de qualité, qui ne doit pas avoir de formation médicale ou paramédicale spécifique et dont la fonction - présente dans la plupart des entreprises souhaitant respecter les normes internationales ISO – relève de la gestion ou du management d’entreprise et ne présente qu’un lien indirect avec les prestations de soins, ne peut bénéficier de l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 1°, a), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 24\. Enfin, la mise à disposition d’un gestionnaire de qualité ne peut pas non plus être exemptée sur la base de la présomption prévue par la [circulaire 36/2012](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/36-2012-aafisc-exoneration-obligation-declaration-secteur-f1cb) du 27 novembre 2012 pour les associations d’hôpitaux au sens de l’arrêté royal du 25 avril 1997. 25\. En effet, de notre analyse, seules les opérations entre l’ASBL C et les hôpitaux associés T et L pourraient être couvertes par cette présomption car l’hôpital E, bien que membre de l’ASBL, ne fait pas partie de l’association d’hôpitaux ayant pour objet l’exploitation du service d’anatomie pathologique. 26\. Ensuite, comme la mise à disposition d’un gestionnaire de qualité par l’hôpital T à l’ASBL C sort manifestement du champ d’application de l’exemption tel que défini par la jurisprudence européenne, il paraît utile de revenir sur cette règle de simplification comme le prévoit d’ailleurs la circulaire à plusieurs reprises (v. n° 2, alinéa 2, n° 14, deuxième phrase et n° 16, alinéa 2 de cette circulaire). ## Aangehaalde teksten 4 [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 14 voorkomens [WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 132](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-132) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 134](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-134) 1 voorkomen