Infrastructuurwerken, Recht op aftrek, recht op aftrek van BtwBTW - Infrastructuurwerken - Recht op aftrek

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvrager, projectvennootschap X, wenst een braakliggend terrein (eigendom van verschillende partijen waaronder X) te ontwikkelen tot een bedrijvenpark bestaande uit ‘bedrijfsverzamelgebouwen’ omvattende KMO units van 200 à 300 m² en enkele grotere hallen voor logistieke gebruikers. Daarnaast zullen ook bouwrijpe gronden worden verkocht. De bedoeling is om al deze KMO-kavels te verkopen.

2. Inzake de nog aan te leggen wegenisinfrastructuur is het de bedoeling om de onverdeelde aandelen in de wegenis, zonder de ondergrond dus mits vestiging van een recht van opstal, onder btw-regime te verkopen aan kopers van de individuele KMO-kavels.

3. De Gemeente S wordt in twee stappen volle eigenaar van de wegenisinfrastructuur. In een eerste stap dragen de eigenaars van de grond (waaronder X) deze met recht van opstal belaste grond kosteloos over aan de Gemeente S. In een tweede stap eindigt het recht van opstal (en wordt de wegenisinfrastructuur dus overgedragen aan gemeente S) vlak na de verkoop van het laatste onverdeeld aandeel in de wegenis met een maximum van 5 jaar. De onderscheiden kopers kunnen er ook voor opteren om reeds vroeger middels afzonderlijke akte de opstallen kosteloos over te dragen aan de gemeente S.

4. De aanvrager brengt verschillende vragen naar voor:

4.1. btw-statuut van X inzake de verkoop van de onverdeelde aandelen van de wegenisinfrastructuur;

4.2. het toepasselijk btw-tarief op de verkoop van de onverdeelde aandelen in de wegenisinfrastructuur;

4.3. volledig recht op aftrek van de btw door X op de aanleg van de wegenisinfrastructuur;

4.4. volledig recht op aftrek bij de kopers van de onverdeelde aandelen in de wegenisinfrastructuur en

4.5. geen herziening in hoofde van de kopers voor de kosteloze afstand van de wegenisinfrastructuur aan de gemeente.

5. De eerste twee vragen behoeven weinig toelichting. Op basis van de door de aanvrager aangereikte gegevens kan de DVB effectief bevestigen dat X voor de verkoop van de onverdeelde aandelen in de wegenisinfrastructuur als beroepsoprichter catalogeert in de zin van artikel 12, §2 W.btw. Op de door de aannemers geleverde werken in onroerende staat is het regime van verlegging van heffing naar de medecontractant van toepassing zoals voorzien in artikel 20, KB nr. 1 van 29 december 1992. Het toepasselijk tarief is het normale tarief zoals voorzien in artikel 1, lid 1, KB nr. 20 van 20 juli 1970.

6. Inzake de derde vraag, het recht op aftrek van de btw door X op de aanleg van de door de kopers kosteloos af te stane wegenisinfrastructuur, kan worden verwezen naar btw beslissing nr. E.T.124.513 van 23 december 2013. In de motivering van de aanvrager wordt er enkel gesproken over de piste vermeld in punt 3.2. van deze beslissing: kopers van een (onbebouwd) bouwterrein die tevens onverdeelde aandelen in de wegenisinfrastructuur kopen om deze kosteloos af te staan aan de gemeente. Op basis van deze beslissing is de verkoop door X van de onverdeelde aandelen in de wegenisinfrastructuur aan de ‘zelfbouwers’ een te belasten levering die recht op aftrek verleent aan de verkoper, X. De DVB kan deze stelling onderschrijven. Hoewel de aanvrager noch beslissing nr. E.T.124.513 er zich expliciet over uitspreken oordeelt de DVB dat voor de verkoop van bebouwde kavels mutatis mutandis dezelfde aftrekregeling in hoofde van de verkoper kan gelden en dit ongeacht of de prijs van de onverdeelde aandelen in de prijs van de gebouwen is inbegrepen (en de werken door de verkoper zelf kosteloos worden afgestaan cf. punt 3.1. van beslissing E.T.124.513) dan wel apart wordt aangerekend (en de werken door de koper kosteloos worden afgestaan naar analogie met punt 3.2. beslissing E.T.124.513). Het spreekt voor zich dat dit alles moet plaatsvinden binnen de periode dat de wegenisinfrastructuur als nieuw kan worden aanzien in de zin van artikel 12, §2 W.btw.

7. De vierde vraag is of de uiteindelijke koper van een KMO-kavel (met het daarbij horend aandeel in de wegenisinfrastructuur) de btw die hij heeft betaald op dit aandeel in de wegenisinfrastructuur kan aftrekken van de door hem verschuldigde btw. De DVB veronderstelt hierbij dat al de uitgaande handelingen die de koper verricht aan de btw zijn onderworpen (in het omgekeerde geval moet er een proratering worden toegepast).

8. Het bijzondere zit hem in het gegeven dat de uiteindelijke koper van een KMO-kavel het daarbij horend aandeel in de wegenisinfrastructuur niet in zijn eigen patrimonium behoudt maar ten kosteloze titel overdraagt aan de gemeente waarin het KMO-park is gelegen. Het kosteloos afstaan van een onroerend recht (de uitgaande handeling in hoofde van de koper) is op zich bekeken geen belastbare handeling. Dit betekent normaal gesproken dat de btw die de koper heeft betaald op de inkomende handeling (de verwerving van het aandeel in de infrastructuurwerken van de promotor) ook niet aftrekbaar is. De koper zou met andere woorden kunnen worden aanzien als ‘eindgebruiker’.

9. De aanvrager stelt dat een recht op aftrek in hoofde van de uiteindelijke koper met betrekking tot het aandeel in de wegenisinfrastructuur niet louter afhangt van één specifieke uitgaande handeling (in casu het kosteloos afstaan van dit aandeel aan de gemeente). De aanvrager argumenteert integendeel dat het voldoende is dat de aan de verwerving van het aandeel in de wegenisinfrastructuur verbonden kost deel uitmaakt van de algemene kosten van de koper. Deze algemene kosten rekent de koper immers hoe dan ook door in de prijs van de door hem (bij hypothese aan btw onderworpen) geleverde goederen en diensten. Op basis hiervan is de aanvrager van oordeel dat de btw op deze kost integraal moet kunnen worden afgetrokken in hoofde van de uiteindelijke koper.

10. In bijkomende orde wenst de aanvrager de bevestiging dat de kosteloze afstand aan de gemeente niet tot een herziening hoeft te leiden in hoofde van de kopers (vraag 5).

11. Inzake de voorgelegde vraag m.b.t. de mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de kopers baseert de DVB zich op drie sleutelstukken:

11.1. HvJ 8 februari 2007, C-435/05, Investrand BV

11.2. Cass 26 februari 2010, F.09.0007.F/1, Les Grands Prés

11.3. Beslissing btw, nr. E.T.124.513, 23 december 2013, Overdracht van een terrein. Problematiek inzake infrastructuurwerken

12. De drie aanvattende paragrafen van het antwoord van het Hof van Justitie in het arrest Investrand verwoorden op elementaire wijze de principes inzake aftrek met het voor onze casus relevante besluit onder randnummer 24 (eigen onderlijning):

“Beantwoording van de prejudiciële vraag

22 Vooraf zij eraan herinnerd dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus de volkomen neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Jurispr. blz. I 1, punt 15, en 22 februari 2001, Abbey National, C 408/98, Jurispr. blz. I 1361, punt 24).

23 Volgens vaste rechtspraak dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (zie arresten Midland Bank, reeds aangehaald, punt 24; Abbey National, reeds aangehaald, punt 26, en arrest van 3 maart 2005, Fini H, C 32/03, Jurispr. blz. I 1599, punt 26). Het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie arresten Midland Bank, reeds aangehaald, punt 30; Abbey National, reeds aangehaald, punt 28, en arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C 16/00, Jurispr. blz. I 6663, punt 31).

24 De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie met name reeds aangehaalde arresten Midland Bank, punten 23 en 31, en Kretztechnik, punt 36).”

13. De inhoud van dit randnummer 24 van het arrest Investrand wordt quasi letterlijk overgenomen in het arrest van het Hof van Cassatie van 26 februari 2010, ook wel gekend als het arrest ‘Les Grands Prés’.

14. Het hof van beroep te Bergen had in deze zaak geoordeeld dat ‘het <…> niet bewezen is dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de weginfrastructuurwerken en de met toepassing van de belasting aan de klanten gefactureerde handelingen’ en dat ‘er wel degelijk een rechtstreeks en onmiddellijk verband (bestaat) tussen de aanleg van het wegennet en de terbeschikkingstelling ervan aan de stad Bergen’. Op basis hiervan verwerpt het arrest van Bergen de aftrek van de belasting op de wegenwerken op grond ‘dat het weinig uitmaakt dat de eiseres de lasten van de aanleg van de wegeninfrastructuur aan haar klanten doorrekent’ en dat ‘de belastingwet <…> de eventuele uitoefening van het recht op aftrek (koppelt) aan een welbepaald gebruik van de goederen en diensten en niet aan de eventuele doorrekening van de kosten in een verkoopprijs’.

15. Het Hof van Cassatie volgt de in de vorige randnummer geciteerde redenering niet en verbreekt dan ook het arrest van het hof van beroep te Bergen van 19 september 2008 omdat dit laatste arrest ‘de voornoemde bepalingen [art. 45, §1, 1° en 46, §1 Wb. Btw] schendt in de uitlegging ervan door het Hof van Justitie van de Europese Unie’. Het Hof van Cassatie verwijst hiervoor naar het randnummer 24 van het hierboven geciteerde arrest Investrand.

16. Het arrest ‘Les Grands Prés’ wordt tenslotte tevens vermeld in de btw beslissing nr. E.T.124.513 van 23 december 2013 die specifiek ingaat op de problematiek inzake infrastructuurwerken.

17. De feitelijke situatie van de voorgelegde vraag (voor zij die een onbebouwde KMO-kavel kopen ) wordt expliciet behandeld in deze beslissing:

“3.2. Verkoop van onverdeelde aandelen in de wegeniswerken aan de kopers van een bouwterrein (zelfbouwers) met beding van gratis afstand van die aandelen door laatstgenoemden aan de gemeente

De situatie is anders wanneer zelfbouwers bij de aankoop van een bouwkavel tevens onverdeelde aandelen in de wegeniswerken aankopen met verplichting van gratis afstand van die aandelen aan de overheid daarna.

Gelet op de het feit dat de wegeniswerken worden aangemerkt als een nieuw gebouw, vormt de verkoop van onverdeelde aandelen van die werken door de verkavelaar of promotor-opstalhouder aan de zelfbouwers een te belasten levering die recht op aftrek verleent aan de verkoper”.

18. De beslissing behandelt enkel de mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de verkoper (cf. supra) en niet in hoofde van de koper (die gratis afstand doet aan de gemeente).

19. Toch wordt het arrest ‘Les Grands Prés’ vermeld in de beslissing zij het echter onder een apart hoofdstukje ‘infrastructuurwerken met betrekking tot een winkelcentrum’ en vanuit de hypothese van werken als dienstprestatie aan de partij die op haar beurt kosteloos afstand doet. De vraag is dan ook of de hier uiteengezette principes niet ruimer kunnen toegepast worden.

20. Het antwoord van de DVB op de in deze zaak voorgelegde vraag kan effectief aansluiten bij de principes zoals uiteengezet in het Europees arrest ‘Investrand’ en het Belgisch arrest ‘Les Grands Prés’ (1).

(1)

Voor zij die een bebouwde KMO-kavel kopen kan de oplossing er eveneens in bestaan om de wegenisinfrastructuur gratis te laten afstaan door de verkoper en de prijs van deze werken op te nemen in de prijs van de gebouwen, dit alles zoals voorzien in artikel 3.1. van de beslissing.

21. Wie een kavel koopt in het KMO-park en daarbij verplicht wordt om een overeenstemmend aandeel in de wegenisinfrastructuur te kopen om dit vervolgens gratis af te staan aan de gemeente, stelt al deze handelingen louter om zijn economische activiteit te kunnen uitoefenen. Niemand koopt zijn aandeel in de wegenisinfrastructuur met de finale bedoeling om dit gratis af te staan aan de gemeente. Daar eindigt het verhaal immers niet, men koopt aan én men staat gratis af om zijn economische activiteit te kunnen uitoefenen. Al de hierbij gepaard gaande kosten kan men catalogeren als ‘overheadkosten’ die iedere rationeel handelende btw-plichtige doorrekent in zijn (bij hypothese aan btw onderworpen) goederen en diensten. In die zin is het de logica zelve dat de in het kader van deze kosten verschuldigde btw door de betrokken btw-plichtige kan afgetrokken worden van de door hem door te storten btw op zijn uitgaande handelingen.

22. In het licht van het voorgaande kan de DVB de vraag van de aanvrager positief beantwoorden in die zin dat we hem volgen in zijn redenering dat een koper van een (bebouwde of onbebouwde) KMO-kavel de door hem betaalde btw op zijn aandeel in de wegenisinfrastructuur die hij heeft moeten aankopen om vervolgens gratis over te dragen aan de gemeente, integraal in aftrek kan brengen in de zin van artikel 45 W.btw (in de veronderstelling dat al zijn uitgaande handelingen aan btw zijn onderworpen) en de gratis afstand geen aanleiding dient te geven tot een herziening.

23. Wat deze laatste twee vragen betreft (recht op aftrek en geen herziening in hoofde van koper), wijst de DVB erop dat zij een uitspraak doet over het toepasselijk principe binnen dit concreet verkavelingsproject van X. Voor de uiteindelijke kopers die rechtszekerheid wensen is een individuele voorafgaande beslissing op basis van hun concrete situatie (m.a.w. een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de beoogde kosten en de exploitatie van de koper) noodzakelijk.