Plaatsbepaling educatieve activiteit (> 1 dag)Btw - Plaatsbepaling educatieve activiteit (> 1 dag) - Artikel 21, § 2 W.BTW (B2B-hoofdregel) - Artikel 21bis, § 2, 5° W.BTW (B2C-regel) - Vrijstelling Beroepsopleiding of -herscholing alsmede diensten en goederenleveringen die er nauw mee samenhangen - Artikel 44, § 2, 4° W.BTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze rulingaanvraag strekt er toe de bevestiging te verkrijgen dat:

• voor wat betreft de plaatsbepaling van diensten in B2B-situaties, de B2B-afwijkende regel van artikel 21, § 3, 3° W.BTW niet kan worden toegepast vermits de btw-administratie er in haar circulaire nr. 50/2013 van 29.11.2013 vanuit gaat dat de draagwijdte van deze wetsbepaling beperkt blijft tot het verlenen van toegang tot een evenement op het vlak van onderwijs met een duur van hoogstens één volledige dag;

• gelet op het voorgaande, de B2B-hoofdregel inzake de plaatsbepaling van diensten zoals voorzien in art. 21, § 2 W.BTW van toepassing is zodat de dienst slechts plaatsvindt in België voor wat betreft de in België gevestigde belastingplichtige afnemers van de diensten;

• de vergoeding (“entry fee”) die de aanvrager aanrekent voor de toegang tot haar jaarlijkse conferentie, die in 2016 in Brussel zal gehouden worden van __ __________ tot en met __ __________, genaamd X ________ _____ ________ 2016, althans voor wat betreft de in België gevestigde belastingplichtige afnemers van de diensten, valt onder het toepassingsgebied van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW en bijgevolg vrijgesteld is van btw;

• de nevenactiviteiten in dat verband als bijkomstige nevenprestaties moeten worden beschouwd die slechts middelen zijn om de geboden opleidingen in optimale omstandigheden te laten verlopen en bijgevolg ook in hoofde van X vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW.

II. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

II.A. Plaatsbepalingsregels

II.A.1. Algemeen

2. Ook bij de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs, en dus ook bij beroepsopleiding en -herscholing, ongeacht de benaming waaronder die dienst wordt verstrekt (seminar, workshop), moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de afnemer van de dienst wordt aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1 W.BTW (B2B-situatie) of niet (B2C-situatie).

3. De facturatie door X aan de deelnemers die de conferentie bijwonen verloopt meestal via hun universiteit, hogeschool of onderwijsinstelling. In het merendeel van de gevallen betreft het dus een B2B-situatie.

Diensten inzake onderwijs in een B2C-situatie

4. Als de ontvanger van de dienst geen belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1 W.BTW, vinden op grond van artikel 21bis, § 2, 5° W.BTW (toepassing van de afwijkende B2C-plaatsbepalingsregel) de volgende diensten plaats daar waar zij materieel worden verricht:

a) de diensten die erin bestaan de toegang te verlenen tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen en met de toegangsverlening samenhangende diensten, en;

b) de diensten die verband houden met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede de daarmee samenhangende diensten.

Diensten inzake onderwijs in een B2B-situatie

5. Als de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1 W.BTW, vinden sinds 01.01.2011 alleen nog de diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten, plaats daar waar de activiteiten daadwerkelijk plaatshebben (artikel 21, § 3, 3° W.BTW).

6. De diensten voor belastingplichtige afnemers in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede de daarmee samenhangende diensten, vinden daarentegen plaats daar waar de belastingplichtige ontvanger de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd op grond van artikel 21, § 2 W.BTW (de B2B-hoofdregel).

7. De diensten die erin bestaan de toegang te verlenen bestaan er in essentie in dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoenticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend (Artikel 32 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011).

De “toegang tot het evenement” omvat de toestemming om de plaats te betreden waar bedoeld evenement plaatsvindt en er het evenement bij te wonen op voorwaarde dat men een inkomticket heeft.

Het feit dat het toegangsgeld tot een evenement van tevoren werd betaald of dat het ticket al dan niet langs elektronische weg werd aangekocht, speelt ter zake geen enkele rol (Aanschrijving nr. AFZ 19/2009 van 22.12.2009).

In het bijzonder gaat het onder meer om het verlenen van toegang tot evenementen op het gebied van onderwijs, zoals conferenties en seminars.

8. Het begrip “evenement” heeft een beperktere draagwijdte dan het begrip “activiteit”.

Een evenement is occasioneel van aard, terwijl een activiteit wordt gekenmerkt door een zekere continuïteit of door een herhaling in de tijd (Aanschrijving nr. AFZ 19/2009 van 22.12.2009; zie ook Memorie van Toelichting bij de Wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Btw-Wetboek, BS 04.12.2009, p. 11). Een evenement op cultureel, artistiek, sportief, wetenschappelijk, educatief of ander vlak onderscheidt zich van een activiteit in de eerste plaats door het feit dat de organisatie eerder is gebonden aan een specifieke manifestatie of eerder occasioneel is van aard.

In die gedachtegang is het standpunt verdedigbaar dat een conferentie of een seminar, net als een voetbalwedstrijd of een tentoonstelling, als een evenement aan te merken is. Cursussen die een zekere spreiding vertonen in de tijd (bv. fitnesslessen) worden in principe niet beschouwd als evenementen.

II.A.2. Administratieve praktijk voor educatieve evenementen

9. In afwachting van een eenvormige definitie van het begrip “evenement” op Europees vlak (in het kader van artikel 53 van de btw-richtlijn), gaat de btw-administratie er van uit dat de draagwijdte van de afwijkende B2B-plaatsbepalingsregel van artikel 21, § 3, 3° W.BTW beperkt blijft tot het verlenen van toegang tot een evenement op het vlak van onderwijs met een duur van hoogstens één volledige dag (Circulaire nr. AAFisc 50/2013 (E.T.124.537) van 29.11.2013, randnr. 45).

II.A.3. Conclusie

10. De X ______ __________ 2016 zal in Brussel plaatsvinden over meerdere dagen (cf. supra). Bijgevolg kan deze conferentie op basis van voornoemde administratieve vuistregel niet als een evenement in de zin van artikel 21, § 3, 3° W.BTW beschouwd worden, waardoor inzake de plaatsbepaling van de diensten de B2B-hoofdregel van toepassing is (artikel 21, § 2 W.BTW).

11. De diensten van X die geleverd worden aan afnemers in een B2B-situatie (universiteiten, hogescholen en onderwijsinstellingen), volgen de B2B-hoofdregel en zijn in principe belastbaar in het land van de afnemer.

12. De diensten van X die geleverd worden aan afnemers in een B2C-situatie (veeleer beperkt aantal individuele, particuliere deelnemers) worden altijd gelokaliseerd op de plaats waar ze materieel verricht worden, in casu dus in België.

II.B. Onderwijsvrijstelling

13. Artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW stelt vrij van btw “het school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, en de beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van het verrichten van nauw hiermee samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikt didactisch materiaal, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde diensten.”

II.B.1. Personele werkingssfeer

“(…) of door andere organisaties die daartoe als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt, voor zover voornoemde lichamen niet systematisch het maken van winst beogen en eventuele winsten niet worden uitgekeerd maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de voornoemde diensten.”

14. Het begrip “instelling zonder winstoogmerk” werd verduidelijkt door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arrest Kennemer Golf & Country Club (H.v.J. 21.03.2003, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club). Om te beoordelen of een instelling kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk dienen alle activiteiten van die instelling in aanmerking te worden genomen. De instelling, in haar geheel beschouwd, heeft geen winstoogmerk indien zij niet tot doel heeft winst te maken met het oog op de verdeling daarvan onder haar leden. Of een instelling een dergelijk doel heeft, moet worden bepaald aan de hand van het statutaire doel van de instelling en de concrete feitelijke omstandigheden van de zaak.

15. Als een instelling zonder winstoogmerk wordt ook gekwalificeerd de instelling die systematisch streeft naar overschotten, mits deze overschotten niet als winst onder de leden worden verdeeld en mits de instelling deze overschotten aanwendt ten behoeve van haar vrijgestelde diensten (zie in dit verband ook conclusie adv.-gen. F.G. JACOBS d.d. 13.12.2001, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club). Een andersluidende interpretatie zou erop neerkomen instellingen te verbieden hun boekjaar met een batig saldo af te sluiten en hen te verhinderen reserves te creëren die ze kunnen aanwenden voor de instandhouding of de verbetering van de door hen verleende vrijgestelde diensten.

16. De btw-administratie heeft zich bij voornoemde principes inzake de draagwijdte van het begrip “instelling zonder winstoogmerk” aangesloten (Beslissing nr. E.T. 104.780 van 27.11.2003).

17. X is evident geen handelsonderneming of onderneming met commerciële doeleinden. X is een organisatie zonder winstoogmerk die is opgericht in de vorm van een UK Registered Charity (Charity Trust) naar Engels recht. Charitable trusts worden opgericht met een “goed doel” en zij hebben een maatschappelijk nut, zoals bijvoorbeeld de bevordering van het onderwijs. Deze trusts bieden een zinvolle oplossing voor het beheer van een vermogen of fonds ten voordele van een doel zonder winstoogmerk (verg. Belgische (i)vzw-wet van 1921).

18. Uit de boekhouding van X blijkt geen winstoogmerk op systematische wijze en blijkt evenmin dat de winst onder de leden zou worden verdeeld (zie Beslissing nr. E.T. 126.591 van 25.07.2014).

Conclusie

19. Rekening houdend met de hiervoor aangehaalde Europese rechtspraak en gelet op de relevante bepalingen of uittreksels uit bepalingen uit de notariële akte tot oprichting van X (zie randnummers 31 en 32; zie ook randnummers 9 en 10), besluit de DVB dat de voorwaarde met betrekking tot het ontbreken van winstoogmerk van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vervuld is in hoofde van X.

II.B.2. Materiële toepassingssfeer

“(…) beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van het verrichten van nauw hiermee samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken en van voor het vrijgestelde onderwijs gebruikt didactisch materiaal”

a. Onderwijs en beroepsopleiding

20. Onderwijs, kennisoverdracht en beroepsopleiding worden in onze moderne kennismaatschappij onder uiteenlopende verschijningsvormen en benamingen aangeboden.

21. Onderwijs en beroepsopleiding hebben in beginsel betrekking op het verwerven, op peil houden en bijstellen van kennis, vaardigheden en bekwaamheden. Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staan dus centraal bij onderwijs en beroepsopleiding.

22. De door X tijdens de conferentie in Brussel aangeboden diensten hebben duidelijk betrekking op beroepsopleiding, bijscholing, herscholing of voortdurende opleiding (permanente educatie).

23. Een beroepsopleiding is iedere onderwijsvorm die opleidt voor een specifiek beroep of vak of voor een specifieke betrekking dan wel die een bijzondere bekwaamheid verleent om een dergelijk beroep, vak of betrekking uit te oefenen, ongeacht de leeftijd en het opleidingsniveau van de studenten of deelnemers aan de conferentie.

Verder valt onder het begrip ‘beroepsopleiding’ onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis.

24. De duur van de beroepsopleiding is niet van belang. Het is niet strikt vereist dat de bedoelde opleiding wordt verstrekt gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar. Wel is vereist dat de opleiding wordt gegeven gedurende een periode die noodzakelijk is om tijdens de duur ervan de bedoelde opleiding of bijscholing te verwerven of de kennis op te frissen of op peil te houden.

25. Naast specifieke beroepsopleidingen en herscholing vallen ook cursussen die zijn gericht op het functioneren van personen in hun huidige of toekomstige werkkring onder het begrip ‘beroepsopleiding’. Het gaat dan bijvoorbeeld om management- of sollicitatiecursussen, cursussen stressbeheersing of conflictbeheersing of cursussen met het oog op het verhogen van de assertiviteit op het werk.

26. Het programma van de X ______ __________ 2016 bestaat uit verschillende gespecialiseerde beroepsopleidingen, bijscholingen en workshops, elk met hun eigen invalshoek en meerwaarde binnen de ruimere context van alumnibeleid, relatiebeheer, fondswerving, communicatie en marketing. Deelnemers kunnen verschillende lesonderdelen volgen die zij zelf mogen kiezen, zodat zij de sessies kunnen volgen waarmee ze het meest gebaat zijn. De deelnemers zijn allemaal gebaat in hun dagdagelijkse beroepswerkzaamheden bij een aantal technieken, tips en strategieën waarvan zij tijdens de op de conferentie gegeven bijscholingen en workshops kennis kunnen nemen.

27. De X ______ _________ 2016 biedt mogelijkheden voor netwerking en de deelnemers kunnen ook sessies of voordrachten bijwonen. Een aantal van die sessies behelst overigens het uitwisselen van ideeën onder de deelnemers en wordt begeleid door een moderator.

Ook bij de diverse networking breaks, de literature exchange, de jobbegeleiding en de toegang tot een beurs met standhouders staat de overdracht van kennis en/of vaardigheden met betrekking tot het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring voorop. Er is dus duidelijk geen sprake van activiteiten die zich primair zouden richten op het bijbrengen en ontwikkelen van vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer van de deelnemers.

Conclusie

28. In het licht van het voorgaande hebben de door X tijdens de conferentie in Brussel aangeboden diensten duidelijk betrekking op beroepsopleiding, bijscholing, herscholing of voortdurende opleiding (permanente educatie) in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW.

b. Handelingen die nauw samenhangen met het vrijgestelde onderwijs

29. Onder de vrijstellingsbepaling voor onderwijs wordt er verwezen naar goederenleveringen en diensten die nauw samenhangen met het vrijgestelde onderwijs.

30. Het gebruik van de terminologie “nauw samenhangen” is er op gericht om de toepassingssfeer van een bepaling uit te breiden van de daarin benoemde handelingen naar al dan niet nader genoemde handelingen zonder dat het daarbij altijd van belang is (i) door wie (H.v.J. 26.09.1996, Dudda, C-327/94) of (ii) voor wie (H.v.J. 11.06.2007, Horizon College, C-434/05) de nauw samenhangende handelingen worden verricht en (iii) zonder dat de nauwe samenhang dus moet leiden tot het bestaan van één enkele handeling (H.v.J. 11.01.2001, Commissie t. Frankrijk, C-76/99, r.o. 29)

31. Als met een educatieve activiteit samenhangende diensten moeten worden aangemerkt alle dienstverrichtingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit. Het gaat dus om diensten die samenhangen met de objectief beschouwde hoofdactiviteit, ongeacht welke persoon deze verricht (H.v.J. 26.09.1996, Dudda, C-327/94, r.o. 28).

Voor de nauwe samenhang voor de toepassing van de onderwijsvrijstelling moet er sprake zijn van samenhangende handelingen die onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde hoofdhandeling. Deze onontbeerlijkheidsvereiste vindt zijn oorsprong niet in het leerstuk van de complexe handelingen maar in het doel van de vrijstellingsbepaling zelf.

32. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie kwalificeert een handeling slechts als een nauw samenhangende handeling als deze daadwerkelijk wordt verstrekt als nevenprestatie bij een vrijgestelde hoofdprestatie (H.v.J. 09.02.2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04; H.v.J. 14.06.2007, Horizon College, C-434/05; H.v.J. 25.03.2010, Commissie t. Nederland, C-79/09). In het onderhavige geval vormt het vrijgestelde onderwijs de hoofdprestatie.

Een prestatie zal slechts als een nevenprestatie bij een vrijgestelde hoofdprestatie worden beschouwd als zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht. Het Hof leunt met deze voorwaarde zeer dicht aan bij het leerstuk van de complexe handeling, waarin wordt gesteund op de perceptie door de doorsnee consument.

33. X biedt de deelnemers aan de conferentie catering aan, die begrepen is in de toegangsprijs (entry fee), met het oog op het aantrekkelijker maken van de opleiding. Dit is een courante praktijk bij organisatoren van conferenties. Ook een netwerkevent (receptie) maakt deel uit van het aangeboden opleidingspakket.

34. Door het aangeboden ontbijt en de aangeboden lunch worden de deelnemers niet altijd verplicht om de conferentie verlaten in hun zoektocht naar een lunch en op die manier lopen zij niet het risico niet tijdig aanwezig te zijn voor de volgende opleiding. Bovendien is het aanbieden van dergelijke lunches voor de gemiddelde congresganger één van de beoordelingscriteria om zich al dan in te schrijven voor een conferentie of symposium.

35. Alle lunches en catering zullen verzorgd worden door Y. In dit congrescentrum wordt ook een galadiner georganiseerd dat in de toegangsprijs (entry fee) begrepen is. Dit galadiner maakt een onmisbaar deel uit van het geheel van de dienstverlening dat X tijdens de conferentie aanbiedt tegen één vergoeding.

De deelname aan het galadiner is verplicht voor de deelnemers aan de conferentie. Dat is ook logisch te noemen vermits het galadiner beschouwd wordt als een concrete toepassing van de opleidingen die rechtstreeks of onrechtstreeks te maken hebben met het opbouwen van een netwerk.

36. De cateringkosten (Welcome Reception en Volunteers Dinner) bedragen overigens slechts iets meer dan 5% van de totale kostprijs voor de conferentie. Ook de kosten van het Gala Dinner bedragen slechts iets meer dan 5,5% van de totale kostprijs voor de conferentie.

37. X zal voor de catering en het galadiner beroep doen op de diensten van Y, een onafhankelijke dienstverlener die in geen enkel opzicht verbonden is met de organisatie van de aanvrager. De aanvrager doet slechts beroep op deze dienstverlener voor het gebruik van de ruimtes voor de conferentie en het verzorgen van de catering.

Conclusie

38. Gelet op wat voorafgaat en de eerder beperkte tijd en kosten die de catering en het galadiner innemen in vergelijking met respectievelijk de totale duur en kostprijs van alle opleidingen en de conferentie, hebben de diensten voor de catering en het galadiner duidelijk een bijkomstig karakter.

39. De door X geleverde diensten voor catering en galadiner (die aan X zullen geleverd worden door Y) hangen nauw samen met het vrijgestelde onderwijs aangezien zij in de gegeven omstandigheden noodzakelijk zijn voor het verzorgen daarvan (H.v.J. 20.06.2002, Commissie t. Duitsland, C-287/00). Deze diensten zijn te beschouwen als een bijkomstige nevenprestatie die slechts als middel moet beschouwd worden om de geboden beroepsopleidingen in optimale omstandigheden te laten verlopen en in de gegeven omstandigheden is de nevenprestatie van zodanige aard of kwaliteit dat zonder die prestatie niet de gelijkwaardigheid van de vrijgestelde hoofdprestatie kan worden verzekerd.

De betreffende diensten voor catering en galadiner zijn dan ook in hoofde van X vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW.

Het spreekt voor zich dat de diensten voor catering en galadiner die Y aan X zal leveren en factureren, onderworpen zijn aan de Belgische btw en dat X deze verschuldigde btw niet in aftrek zal kunnen brengen.