Voorafgaande beslissing 2015.742 · VENNOOTSCHAPSBELASTING: Belasting neutrale inbreng van tak van werkzaamheid

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Verzameling: Voorafgaande beslissingen
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Tekst

102 paragrafen

VENNOOTSCHAPSBELASTING

Belasting neutrale inbreng van tak van werkzaamheid

Zakelijke overwegingen

REGISTRATIERECHTEN

Inbreng van tak van werkzaamheid

Vrijstelling van evenredige rechten

BTW

Bedrijfsafdeling

Herziening van de aftrek

SAMENVATTING

De DVB bevestigt op basis van de geanalyseerde gegevens dat de inbreng van een tak van de werkzaamheid van de vennootschap A in de vennootschap B, wel degelijk is verricht om geldige economische redenen en niet de belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 183bis van het WIB 92 als hoofddoel of één der hoofddoelen heeft.

Deze inbreng van een tak van werkzaamheid kan bijgevolg genieten van de vrijstellingsregeling bedoeld in artikel 46, § 1, 2° van het WIB 92.

Deze overdracht kan gebeuren aan het tarief van de registratierechten van 0 % overeenkomstig de artikelen 117, § 2 en 120, lid 3 W.Reg.

Overeenkomstig artikel 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek is de inbreng van een tak van werkzaamheid geen levering van een goed of een dienstverrichting in de zin van de btw-wetgeving.

De DVB bevestigt bovendien dat de overeenkomst onder bezwarende titel van terbeschikkingstelling van een handelszaak van de vennootschap A aan de vennootschap B van 01.01.2016 een kort ogenblik vóór het verlijden van de juridische akte van de inbreng van de tak van werkzaamheid geen aanleiding geeft tot herziening van de aanvankelijk afgetrokken belastingen.

Rekening houdend met de bijzondere omstandigheden van dit dossier, gelet op het feit dat de verhuring van de handelszaak van korte duur zal zijn en dat beide tegengestelde herzieningen betrekking hebben op gelijke periodes en bedragen, kunnen de betrokken vennootschappen, met het oog op vereenvoudiging, worden vrijgesteld van de de verrichting van deze herzieningen.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. Les éléments d’actifs et de passifs, les droits et engagements qui seront apportés par la société A à la société B constituent une branche d'activité au sens de l'article 46, § 1, 2° du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après, le « CIR 92 ») ;

2. L'apport de la branche d'activité n'a pas, comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale (article 183bis du CIR 92). Par conséquent, l'apport de branche d'activité bénéficie du régime d'exonération prévus en la matière par l'article 46 du CIR 92;

3. Conformément aux dispositions de l'article 11 et 18, § 3 du Code TVA, l'apport de branche d'activité ne constitue ni une livraison de biens ni une prestation de service au sens de la législation TVA ;

4. L'ensemble des actifs et passifs transférés dans le cadre de la transaction décrite constitue une branche d'activité au sens de l'article 117, § 2 du code des droits d'enregistrement (ci-après, « le C. enr. ») et n'est, en vertu des articles 117, § 2 et 120, al. 3 C. enr., pas soumis aux droits fixés au Chapitre IV dudit Code.

Elle vise en outre à obtenir la confirmation que la convention de mise à disposition du fonds de commerce de la société A à la société B du 01.01.2016 à la date de réalisation de l'apport envisagé ne donnera pas lieu à révision des TVA initialement déduites dans le chef de la société apporteuse.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En ce qui concerne les impôts directs

5. L'ensemble des éléments d’actifs et de passifs, les droits et engagements apportés par la société A à la société B constitue une branche d'activité au sens de l'article 46, § 1^er, 2°, CIR 92.

6. L'apport de cette branche d'activité par la société A à la société B peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 46 du CIR 92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR 92.

7. Le demandeur envisage d'effectuer l'apport de branche en mai 2016, avec date d'effet comptable au 1^er janvier 2016.

8. La rétroactivité comptable et fiscale d'une opération de restructuration est admissible lorsque :

8.1. Cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations ;

8.2. En l'absence d'opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l'opération que la rétroactivité de l'apport de branche d'activité, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l'acte d'apport de branche ;

8.3. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

En ce qui concerne les droits d'enregistrement

9. L'ensemble des actifs et passifs transférés dans le cadre de l'opération décrite constitue une branche d'activité au sens de l'article 117, § 2 C. enr. et n'est pas soumis aux droits proportionnels fixés au Chapitre IV dudit Code, en vertu des articles 117, § 2 et 120, al.3, C. enr.

En ce qui concerne la T.V.A.

10. L'apport effectué par la société A au profit de la société B peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

11. Comme la location du fonds de commerce précédant l'apport sera de courte durée et que les deux révisions, en sens opposés, des taxes ayant grevé les biens d'investissement concernés par les opérations de location immobilière porteront sur des périodes et des montants équivalents, les deux sociétés concernées peuvent, dans un souci de simplification, être dispensées de les effectuer.

III. Examen

III.1. En ce qui concerne l'apport de branche en matière d'ISR

III.1.1. Quant à la notion de branche d'activité au sens de l'article 46, § 1^er, 1^er alinéa, 2°, CIR 92

12. La Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23.07.1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, (JOCE L225 du 20.08.1990) définit une branche d'activités comme étant à l'ensemble des éléments d’actifs et de passifs d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens à (article 2,i).

13. Au sens de l'article 680 du Code des Sociétés, constitue une branche d'activité, « un ensemble qui du point de vue technique et sous l'angle de l'organisation, exerce une activité autonome, et est susceptible de fonctionner par ses propres moyens ».

14. La qualification de branche d'activité relève de l'appréciation des faits.

15. En l'occurrence, l'opération concerne l'ensemble des actifs et des passifs en lien avec l'activité concernée par l'apport, à savoir la clientèle et l'achalandage, l'enseigne commerciale, le stock destiné à l'exploitation, les équipements commerciaux, les contrats avec les travailleurs, les clients, les fournisseurs et les prestataires de service, les documents comptables et administratifs liés à la branche, les créances et dettes commerciales, ainsi que les droits immobiliers portant sur les sites dans lesquels la branche est exercée.

16. L'apport de branche d'activité aurait lieu en principe en mai 2016 avec une clause de rétroactivité comptable au 01.01.2016.

17. Cependant, en raison de considérations d'ordre technique, la comptabilité analytique devra basculer au sein de l'entité bénéficiaire de l'apport dès le 01.01.2016. C’est pourquoi, la société A concèdera à la société B un droit de jouissance sur son fonds de commerce moyennant paiement d'une redevance semestrielle.

18. La circonstance que ce droit de jouissance soit consenti à la société bénéficiaire de l'apport n'affecte pas l'analyse ci-dessus, dans la mesure où les parties s'engagent à résilier cette convention immédiatement avant la réalisation de l'apport de branche de façon que la société A recouvre la disposition des éléments du fonds de commerce nécessaires à sa réalisation.

19. La branche d'activité dispose en outre de son management propre, qui est concerné par le transfert, et d'une comptabilité propre dans SAP.

20. L'apport envisagé répond dès lors aux conditions de l'article 46, § 1^er, 2° du CIR 92.

III.1.2. Quant à la neutralité de l'apport de branche d'activité (articles 46, § 1, 3^ème alinéa, 3°juncto 183bis CIR 92)

III.1.2.1. Impact fiscal de l'opération envisagée

21. Au vu des éléments présentés, l'impact fiscal de la réorganisation envisagée est limité.

22. Il résulte de l'examen de la déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition 2015 de la société apporteuse A que cette dernière n'avait, ni pertes récupérables ni excédents de déduction pour capital à risque ou de revenus définitivement taxés reportés.

23. La société B, à qui la branche sera apportée, bénéficiera de la déduction pour capital à risque à concurrence des fonds propres qui lui seront apportés. La réorganisation lui permettra donc de bénéficier d'une base accrue de déduction pour capital à risque.

24. L'impact fiscal restera toutefois limité eu égard à l'importance des fonds propres transférés.

25. Il résulte de l'examen de la déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition 2014 de la société B qu'elle avait, des déductions pour capital à risque pour un montant limité en proportion de l'importance de l'opération d'apport et des pertes à reporter sur les périodes imposables ultérieures pour un montant également limité eu égard à l'opération. Elle ne disposait par contre, ni de revenus définitivement taxés reportés, ni de déduction pour investissements à reporter.

26. La réorganisation envisagée n'aura pas d'impact sur le montant des déductions reportées, mais en permettra une utilisation accélérée vu que la société bénéficiaire de l'apport se trouvera en situation de base imposable après l'opération.

27. Ces impacts fiscaux sont toutefois des effets secondaires de la réorganisation, qui ne peuvent être considérés comme ayant motivé la décision de réaliser celle-ci.

28. Afin de dissiper tout doute à cet égard, la société bénéficiaire de l'apport s'est d’ailleurs engagée dans sa demande à ne pas utiliser les reports de déductions de pertes fiscales et de capital à risque.

Conclusion

29. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l'examen effectué par le SDA, l'opération envisagée génère sur le principe un impact fiscal positif limité pour la société bénéficiaire de l'apport, ce gain n'étant par ailleurs qu'un effet secondaire de la réorganisation. Le demandeur s'engage par ailleurs à ne pas utiliser les reports de déductions qu'il pourrait postuler. L'opération envisagée ne peut donc être analysée comme ayant un objectif fiscal.

III.1.2.2. Motifs économiques valables

30. L'opération d'apport de branche répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

31. La stratégie du groupe dont fait partie la société apporteuse est de séparer la branche d'activité apportée, des activités de détention de participations dans des sociétés actives dans d’autres secteurs d'activité.

32. L'opération envisagée s'inscrit dans le contexte plus global de la réorganisation du groupe faîtier, imposée par les autorités prudentielles.

33. L'opération envisagée s'insère dans ces opérations de réorganisation.

34. Ces éléments confortent la légitimité économique de l'opération projetée telle que visée à l'article 183bis CIR 92.

35. Par ailleurs, le demandeur indique ne pas avoir l'intention de céder directement ou indirectement à des tiers la société bénéficiaire de l'apport.

36. Dès lors, compte tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l'examen effectué par le SDA, il appert que l'opération envisagée n'a pas d'objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

III.1.2.3. Rétroactivité comptable et fiscale de l'opération

37. Le demandeur envisage d'effectuer l'apport de branche en mai 2016, avec date d'effet comptable au 1^er janvier 2016.

38. La rétroactivité comptable et fiscale d'une opération de restructuration est admissible lorsque :

38.1. Cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations ;

38.2. En l'absence d'opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l'opération que la rétroactivité de l'apport de branche d'activité, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l'acte d'apport de branche ;

38.3. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

III.2. En ce qui concerne l'apport de branche en matière de Droits d'enregistrement

39. L'exemption du droit d'enregistrement prévue à l'article 117, § 2, C. enr. est soumise à l'accomplissement de certaines conditions.

40. La première condition exige que l'apport soit effectué par une société. En l'espèce, l'apportant, la société A, est bien une société.

41. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne. C’est le cas de la société apporteuse dont le siège est situé en Belgique.

42. La troisième condition exige que l'apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l'espèce, la société bénéficiaire de l'apport de branche est une société belge préexistante, à savoir la société B.

43. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l'apport par la société apporteuse, l'apport soit rémunéré exclusivement par l'attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d'un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. L'apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire.

44. La cinquième condition exige que l'apport ait pour objet l'ensemble des biens qui sont affectés à l'exploitation de la branche d'activités. Il s'agit, ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, les actifs et passifs, objet de l'apport, sont les suivants : la clientèle et l'achalandage, l'enseigne commerciale, le stock, les équipements commerciaux, les contrats avec les travailleurs, les clients, les fournisseurs et les prestataires de service, les documents comptables et administratifs liés à la branche, les créances et dettes commerciales, ainsi que les droits immobiliers portant sur les sites dans lesquels la branche est exercée.

45. L'apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l'article 1^er de l'arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l'exécution des articles 117 et 120 du C. enr. Les éléments de preuve apportés par le demandeur sont suffisants pour que la notion de branche soit admise.

46. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l'opération projetée peut bénéficier de l'exemption du droit d'enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, al.3, C. enr.

III.3. En ce qui concerne l'apport de branche en matière TVA

47. L'article 11 du C.TVA prévoit que, n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

48. De même, l'article 18, § 3, du même Code stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11.

49. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

50. A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Le bénéficiaire du transfert doit cependant avoir pour intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'appréciera ces éléments.

51. En l'espèce, l'apport à qui s'effectuera normalement en mai 2016 - par la société A à la société B de sa branche d'activité

(qui comprend notamment la clientèle, l'enseigne, les stocks, le mobilier et l'appareillage, les contrats en cours, les créances et dettes, et les droits immobiliers sur les sites d’exploitation), doit s'analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

52. Dès lors, dans la mesure où la société B a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA, à condition évidemment que les activités économiques transférées soient effectivement poursuivies et ne fassent pas l'objet d'une liquidation à brève échéance.

53. Par ailleurs, dès le 1^er janvier 2016, afin de faciliter la gestion de ce transfert de branche d'activité, la société A concèdera, à titre onéreux, à la société B un droit de jouissance sur les éléments du fonds de commerce qui feront l'objet de l'apport. Une telle opération est en principe soumise à la taxe. Toutefois, dans la mesure où elle porte sur des biens immeubles et à due concurrence de la partie du prix qui s'y rapporte, ce droit de jouissance sera exempté de la taxe par l'article 44, § 3, 2°, du C.TVA et devrait dès lors en principe entraîner une révision des taxes ayant grevé les biens d'investissement concernés par ces opérations exemptées (v. art. 6 et ss de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la TVA).

54. Toutefois, à compter de la date de l'acte d'apport, les biens d'investissement concernés par cette révision en faveur de l'Etat seront à nouveau affectés à des opérations soumises à la taxe par la société B, bénéficiaire de l'apport de branche d'activité, et, par conséquent, cette réaffectation devrait entraîner une nouvelle révision des taxes ayant grevé ces biens d'investissement mais cette fois en faveur du cessionnaire, la société B.

55. Dès lors, compte tenu des circonstances particulières de ce dossier, vu que la location du fonds de commerce sera de courte durée et que les deux révisions en sens opposés porteront sur des périodes et des montants équivalents, les deux sociétés concernées peuvent, dans un souci de simplification, être dispensées d'effectuer ces révisions.

56. Pour être complet, il est encore précisé que les cessions de stocks effectuées par la société A ainsi que les cessions des stocks effectuées par la société B préalablement à l'opération d'apport, constituent des livraisons de biens pour lesquelles l'exigibilité de la taxe est réglée par les articles 16 et 17 (nouveau) du CTVA.

IV. Considérations finales

57. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis, CIR 92 ou art. 344, § 1, CIR 92 ou art. 18, § 2 C. enr., etc…) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

58. D'une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par le demandeur dans sa demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.

59. L'attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque celle-ci correspond à la réalité et porte sur une courte période ; à ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.