--- title: "Voorafgaande beslissing 2015.386 · Beroepsoprichter, Vestiging van een zakelijk recht" description: "Beroepsoprichter, Vestiging van een zakelijk recht. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2015.386 van 25 augustus 2015." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2015-386-beroepsoprichter-vestiging-zakelijk-recht-aftrek-42a2" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Beroepsoprichter, Vestiging van een zakelijk recht · Btw - Beroepsoprichter - Vestiging van een zakelijk recht - Aftrek van de belastingOverdracht of onttrekking van het blote eigendom - Herziening van de aftrek **Nummer** 2015.386 **Datum** 25 augustus 2015 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 64 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2015.386 dd. 25.08.2015 *Btw* · *Beroepsoprichter* · *Vestiging van een zakelijk recht* · *Aftrek van de belasting* · *Overdracht of onttrekking van het blote eigendom* · *Herziening van de aftrek* ## Samenvatting De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een nieuw gebouw door een aannemer moet worden verricht met toepassing van de BTW. Indien de vergoeding gevraagd aan de vruchtgebruiker ten minste 97,5% bedraagt van de totale bouwkost van het gebouw, geniet de bouwheer van een totaal recht van aftrek. Zoniet wordt zijn recht op aftrek bepaald in functie van het verband tussen de prijs van het vruchtgebruik en de totale bouwkost. De kosten van afbraak van de bestaande gebouwen en de directe kosten die verband houden met de verwerving van deze bestaande gebouwen moeten voor de berekening van het aftrekpercentage, bij de eigenlijke bouwkosten worden gevoegd. ## I. Objet de la demande **1.** La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes : **1.1.** B aura la qualité de constructeur professionnel au sens de l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12) ; **1.2.** le droit réel constitué sur le bâtiment neuf sera effectivement soumis à la TVA et B bénéficiera d’un droit à déduction totale de la taxe ayant grevé les frais de construction de ce bâtiment; **1.3.** le montant qui sera retenu comme base d’imposition lors de l’éventuelle cession de la nue-propriété ; **1.4.** l’absence de prélèvement dans le chef de B si il ne cède pas la nue-propriété du bâtiment ; **1.5.** le régime TVA applicable aux sommes payée par B à A en cas de résiliation anticipée du droit réel. ## II. Description des faits **2.** B a obtenu un permis de bâtir pour un projet immobilier sis à X relativement à un terrain situé sur un axe commercial du centre de X. B détient différents actifs immobiliers à X. **3.** Le terrain sur lequel le projet sera développé comprend d’anciennes maisons déjà construites acquises sous le régime des droits d’enregistrement. **4.** Il est envisagé de construire un espace commercial ainsi qu’un parking en sous-sol (ce dernier sera vendu séparément à un tiers en vue de son exploitation et ne fait pas partie de la présente demande). **5.** En ce qui concerne la surface commerciale, B envisage de constituer un usufruit au profit de A, en contrepartie d’une redevance annuelle. La durée de l’usufruit est de 15 ans. **6.** Actuellement, A et B discutent de la construction de l’immeuble et de ses aménagements ainsi que de la structure contractuelle à mettre en place. **7.** A souhaite, pour des raisons commerciales et opérationnelles : **7.1.** avoir une option d’achat sur l’immeuble au début de la deuxième année d’exploitation. En effet, si certains objectifs commerciaux sont atteints, A préférera devenir le plein propriétaire de l’immeuble, A ayant en général pour politique de devenir propriétaire de ses immeubles ; **7.2.** avoir la possibilité de sortir en début de la treizième année du contrat. Ceci sera par exemple le cas, si le magasin ne répond plus aux objectifs commerciaux attendus. Une clause de résiliation anticipée sera donc prévue dans le contrat de droit réel. ## III. Décision ## *Statut TVA de B* **8.** Le demandeur précise que B envisage de construire un immeuble comportant plusieurs étages de parkings en sous-sol et une surface commerciale sur quatre niveaux. Il explique ensuite que le parking sera cédé en pleine propriété à un tiers en vue de son exploitation et que la surface commerciale fera l’objet d’un droit d’usufruit au profit de A, assorti d’une option d’achat de la nue-propriété à la fin de la première année ou au début de la seconde année d’exploitation. **9.** Dans cette mesure, B doit être considérée comme un assujetti dont l’activité habituelle consiste à céder, à titre onéreux, dans le délai prévu à l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12), des biens visés à l'[article 1er, § 9, 1°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) qu'elle a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou à constituer dans le même délai un des droits réels, visés à l'[article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9), sur lesdits biens. **10.** A ce titre, B doit donc être considéré comme un assujetti (constructeur professionnel/promoteur immobilier) visé par les articles [4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-4) et [12, § 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12), du CTVA. **11.** Par conséquent, conformément à l’[article 45, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45), B bénéficiera immédiatement d’un droit à déduction des taxes qui grèveront la construction des bâtiments (et des parkings). **12.** Toutefois, dans la mesure où les coûts totaux de construction et leur répartition entre les deux « bâtiments » (parking en sous-sol et surface commerciale) ne sont pas encore connus, seuls les principes relatifs au droit à déduction de B pour la constitution de son droit d’usufruit seront abordés par la présente décision. La répartition des coûts entre parkings et bâtiment et de la taxe y relative relèvera de la compétence du contrôle TVA compétent pour B. ## *Droit réel soumis à la TVA et déduction de la TVA sur les frais de construction* **13.** Le droit d’usufruit est un des droits réels visés par l’[article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9). **14.** Conformément à l’[article 44, § 3, 1°, b), alinéa 1er, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44), les constitutions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe. **15.** Toutefois, l’alinéa 2 de cette même disposition prévoit une exception pour les constitutions de droits réels portant sur des bâtiments et le sol y attenant, visés à l'article 1er, § 9, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l'article 1er, § 9, 1°, par un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe lesdits biens visés à l’[article 1er, § 9, 1°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1). **16.** En l’espèce, dans la mesure où la constitution du droit d’usufruit par B au profit de A portera sur un bâtiment neuf qui n’a jamais été occupé ou utilisé, cette constitution devra s’opérer avec application de la taxe. **17.** En ce qui concerne l'étendue du droit à déduction de la taxe en amont, lors de la constitution d'un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant avec application de la TVA, la déduction ne peut être totale que lorsque le prix réclamé pour la constitution du droit réel avoisine le montant du coût de construction ou d’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant (1). *(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468* **18.** Pratiquement, l’administration admet la déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment : **18.1.** si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris le prix d'acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans; **18.2.** si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété (ou du prix d'achat), en ce compris le prix d'acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans. **19.** Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont doit être fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, y compris le prix d'acquisition du terrain. **20.** Le terrain attenant étant actuellement soumis à la TVA, il doit, en principe, être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d'autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, en ce compris la valeur du terrain, d'une part, et le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment ainsi que le prix d'acquisition du terrain, d'autre part. **21.** Toutefois, lorsque, comme dans le cas présent, l’acquisition du terrain n’a pas été soumise à la TVA, l’administration admet qu’il ne doit pas être tenu compte de la valeur du terrain à la condition que pour la comparaison à opérer conformément à ce qui précède, une ventilation du prix demandé pour le droit réel soit opérée sous le contrôle de l'administration (partie relative au terrain/partie relative au bâtiment). **22.** Par ailleurs, dans la mesure où la construction de ce projet immobilier implique la démolition de constructions existantes, il convient, pour le calcul du pourcentage de déduction, d’ajouter aux coûts de construction du bâtiment proprement dits, la partie des coûts de démolition des constructions existantes et des coûts directs liés à l’acquisition de ces constructions existantes (prix d’acquisition ou valeur estimée du bien immobilier (p. ex. en cas de rachat de la société dans laquelle l’immeuble est logé), droits d’enregistrement, frais de notaire, frais d’agents immobiliers intervenus dans les acquisitions,….) se rapportant à ce bâtiment. **23.** Dès lors, si la somme des redevances périodiques (après en avoir extrait la partie relative aux terrains) réclamées par B à A, pour la constitution du droit d’usufruit, le cas échéant, diminuée de la rente de capitalisation, atteint au moins 97,5% du prix de construction de la surface commerciale en pleine propriété (y compris les coûts y relatifs de démolition et d’acquisition des constructions existantes), B bénéficiera d’un droit à déduction totale. **24.** Dans la négative, son droit à déduction sera en principe déterminé en fonction du rapport entre le prix du droit réel (après en avoir extrait la partie relative aux terrains) et le coût total de construction du bâtiment (y compris les coûts y relatifs de démolition et d’acquisition des constructions existantes). **25.** A ce stade toutefois, puisque B a la qualité d’assujetti visé par l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12), aucune régularisation ne doit encore être opérée dès lors qu’il n’est pas encore exclu que B cède postérieurement la nue-propriété du bâtiment et du sol y attenant avec application de la TVA. ## *Option d’achat à la fin de la première année d’exploitation ou au début de la seconde année d’exploitation* **26.** Le demandeur explique que A pourra, si il le souhaite, exercer une option d’achat, au début de la deuxième année d’exploitation, portant sur la nue-propriété de la surface commerciale dont il détiendra déjà l’usufruit. **27.** Si A lève cette option d’achat, B devra lui céder la nue-propriété de la surface commerciale. Au début de la deuxième année d’exploitation, l’immeuble sera encore considéré comme neuf pour l’application de la TVA et B, en raison de sa qualité de constructeur professionnel/promoteur immobilier, devra effectuer cette opération sous le régime TVA. **28.** En principe, conformément à l’[article 26 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-26), pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. **29.** En l’espèce, si cette disposition était appliquée strictement, la taxe serait due sur la totalité du prix réclamé par B à A, ce qui aboutirait à une double perception de la taxe puisque celle-ci aura déjà été perçue sur une base d’imposition, composée par la somme, éventuellement actualisée, des redevances périodiques de l’usufruit, somme qui avoisine le prix de construction de l’immeuble. **30.** Dès lors, dans le souci d’une perception équitable, la base d’imposition de la cession de la nue-propriété de l’immeuble sera constituée par la totalité du prix réclamé par B duquel il convient de soustraire la partie du prix de l’usufruit qui n’a pas encore été effectivement acquittée par A, le cas échéant, actualisée. **31.** Si B devait lever cette option d’achat, deux périodes de révision seraient alors à prendre en considération pour l’application de la révision quinquedécennale propre aux biens immeubles. Pour l’usufruit (2), cette période débute le 1er janvier de l’année au cours de laquelle a lieu la mise en service de la surface commerciale, tandis que pour la nue-propriété, elle débute le 1er janvier de l’année au cours de laquelle a lieu la cession de celle-ci. (2) Décision n° E.T. 121.450 du 27/03/2012. ## *Prélèvement de la nue-propriété* **32.** Si A ne lève pas l’option d’achat relative à la nue-propriété de la surface commerciale, elle restera alors dans le patrimoine de B. **33.** Aucun prélèvement ne devra être opéré à l’expiration du délai visé à l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12) dès lors que la base d’imposition à la TVA de l’usufruit a justifié la déduction intégrale de la taxe ayant grevé les coûts de construction de ce bâtiment. **34.** Si tel n’est pas le cas, B devra régulariser sa situation en opérant le prélèvement visé à l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12). La base d'imposition de ce prélèvement est déterminée conformément à l’[art. 33, § 1er, 1°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-33), étant entendu que, dès lors que ce bien est grevé d’usufruit, la TVA due en raison de la constitution de l'usufruit puisse être imputée sur la TVA exigible en raison du prélèvement du bâtiment par application de l'[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12). ## *Régime TVA applicable à l’indemnité en cas de résiliation anticipée du droit réel au cours de la treizième année* **35.** Dans la mesure où la question du régime TVA applicable à « l’indemnité » relève d’une hypothèse susceptible de se produire au plus tôt dans treize ans et qu’elle n’est en outre envisageable que dans l’hypothèse où A n’a pas levé l’option d’achat de la nue-propriété, elle sort manifestement du cadre de cette décision anticipée qui, pour rappel, n’a, conformément à l’article 23 de la loi du 24 décembre 2002, qu’une validité de 5 ans. **36.** Cette question pourra, le cas échéant, faire l’objet d’une demande ultérieure, si A devait effectivement envisager, moyennant le préavis d’un an prévu au projet de contrat, la résiliation anticipée de l’usufruit. ## Aangehaalde teksten 8 [WBTW art. 12](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-12) 7 voorkomens [WBTW art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) 2 voorkomens [WBTW art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) 2 voorkomens [WBTW art. 26](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-26) 1 voorkomen [WBTW art. 33](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-33) 1 voorkomen [WBTW art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-4) 1 voorkomen [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 1 voorkomen [WBTW art. 45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) 1 voorkomen