Vennootschapsbelasting, abnormaal of goedgunstig voordeel, algemeenheid van goederen, bedrijfsafdelingvennootschapsbelasting - abnormaal of goedgunstig voordeel - belasting over de toegevoegde waarde - algemeenheid van goederen - bedrijfsafdeling

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. l’apport à la société belge ‘A’ par la société belge ‘B’ des éléments de son activité ‘Z’ ne constitue pas un apport de branche d’activité au sens de l’article 46, CIR92, et ne sera dès lors pas réalisé en immunisation d’impôt des sociétés, cet apport devant être considéré comme une opération taxée;

2. l’apport en question ne sera pas constitutif d’un avantage anormal ou bénévole reçu par une des deux sociétés au sens des articles 79 et 207, CIR92. Il en résulte que la société ‘B’ sera en mesure d’imputer ses pertes fiscales reportées sur la plus-value éventuelle résultant de l’apport en question, et que la société ‘A’ pourra faire usage de la déduction pour capital à risque au sens de l’article 205 bis du même Code sur les bénéfices réalisés suite audit apport;

3. l’apport sera exempté de TVA conformément aux articles 11 et 18, § 3 du code TVA.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que

- l’apport à ‘A’ par ‘B’ de son activité ‘Z’ ne constitue pas un apport de branche d’activité au sens de l’article 46, CIR92, et ne sera dès lors pas réalisé en immunisation d’impôt des sociétés, cet apport devant être considéré comme une opération taxée;

- l’apport en question ne sera pas constitutif d’un avantage anormal ou bénévole reçu par une des deux sociétés au sens des articles 79 et 207, CIR92 : il en résulte que ‘B’ sera en mesure d’imputer ses pertes fiscales reportées sur la plus-value éventuelle résultant de l’apport en question, et que ‘A’ pourra faire usage de la déduction pour capital à risque au sens de l’article 205 bis, du même Code sur les bénéfices réalisés suite audit apport;

- l’opération répond aux conditions visées aux articles 11 et 18 du CTVA

- et ce, sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

4. ‘B’ et une société étrangère ayant des activités similaires ont décidé, au terme d’un Protocole d’accord, de confier l’exploitation de l’ensemble de leur activité ‘Z’ à une entreprise distincte, l’opération projetée a pour objet de transférer la dite activité de ‘B’ à la société belge ‘A’.

5. Les apports seront principalement rémunérés par l’émission d’actions nouvelles au bénéfice de ‘B’ et de la société étrangère et ce eu égard à la valeur réelle de leurs apports.

6. Néanmoins, pour satisfaire au Protocole conclu qui prévoit que la société ‘A’ sera détenue à hauteur de 60% par la société étrangère et 40% par ‘B’, une partie de l’apport réalisé par ‘B’ sera rémunéré en cash.

7. Envisagée dans le chef de ‘B’, ce transfert se réalisera par la voie d’apports d’éléments d’actif et de passif nécessaires à l’exercice de l’activité.

8. Pour permettre à la société ‘A’ d’exploiter de manière autonome l’activité transférée, ces apports seront complétés par la conclusion par la société ‘A’ de contrats avec ‘B’, relatifs à la mise à disposition du personnel, à la maintenance du matériel, à l’utilisation d’infrastructures, à la distribution des produits commercialisés, …

En ce qui concerne l’ISR

Sur le caractère taxé de l’opération

9. En vertu de l’article 46, § 1^er, CIR92, « Les plus-values de cessation définies à l'article 28, alinéa 1^er, 1° sont entièrement mais temporairement exonérées :

[…]

2° lorsqu'elles sont obtenues ou constatées à l'occasion de l'apport d'une ou plusieurs branches d'activité ou d'une universalité de biens à une société moyennant la remise d'actions ou parts représentatives du capital social de cette société;

[…].

L'alinéa 1^er, 2°, n'est applicable que pour autant que :

1° la société qui reçoit l'apport soit une société résidente ou intra-européenne;

2° l'opération soit réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés en la matière et, le cas échéant, conformément aux dispositions du droit des sociétés analogues dans un autre Etat membre de l'Union européenne qui s'appliquent à la société intra-européenne apporteuse ou bénéficiaire;

3° l'opération réponde au prescrit de l'article 183bis […]. »

10. Il se déduit de la disposition qui précède que pour pouvoir bénéficier de la neutralité fiscale, l’opération d’apport d’une branche d’activité doit notamment être réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés.

11. L’article 679, C.Soc., prévoit que « l’apport d'une branche d'activités est l'opération par laquelle une société transfère, sans dissolution, à une autre société une branche de ses activités ainsi que les passifs et les actifs qui s'y rattachent, moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire de l'apport ».

12. En l’espèce, l’opération ne sera pas rémunérée exclusivement en actions de la société ‘A’ mais comprendra le versement à la société ‘B’ d’une soulte en argent.

13. Par ailleurs, la procédure relative à un « apport de branche d’activités » est fixée par les articles 760 à 762, C.Soc. Toutefois, aux termes de l’article 759, alinéa 2, C.Soc., une société peut « décider de ne pas soumettre l’apport de branche d’activité au régime organisé par les articles 760 à 762 et 764 à 767. Il doit alors en être fait mention dans l’acte d’apport. Dans ce cas, l’apport n’a pas les effets visés à l’article 763.». En cette hypothèse, l’apport d’une branche d’activité ne bénéficiera donc pas de la continuité juridique.

14. En l’espèce, les parties réaliseront l’opération projetée sans se conformer à la procédure fixée par le Code des sociétés.

15. Dès lors, à la fois, que l’apport à ‘A’ par ‘B’ de certains éléments de son activité ‘Z’ ne constitue pas un apport de branche d’activité, telle que cette dernière notion est définie par l’article 679, C.Soc., et qu’il ne sera pas effectué selon la procédure fixée aux articles 760 à 762 du même code, cet apport ne respecte pas le prescrit de l’article 46, alinéa 3, 2°, CIR92, et ne peut donc être réalisé en immunisation d’impôt des sociétés.

16. L’apport à ‘A’ par ‘B’ de certains éléments de son activité ‘Z’ doit dès lors être traité comme une opération taxée.

Sur l’absence d’avantage anormal ou bénévole

17. L’article 79, CIR92, prévoit qu’aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance.

18. L’article 207, alinéa 2, CIR92, stipule en outre qu’aucune des déductions prévues aux articles 199 à 206 ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79, du même code.

19. Par anormal, est visé un avantage « qui est en opposition avec le cours normal des choses, des règles et des usages établis ou encore, qui est en opposition avec ce qui, dans des cas semblables, est d'usage » (Com.IR 26/16).

20. Sont considérés comme bénévoles « les avantages qui sont accordés sans qu'ils constituent l'exécution d'une obligation ou ceux qui sont accordés sans aucune contrepartie » (Com.IR 26/16). Ces commentaires s’appliquent mutatis mutandis à l’article 79, CIR92 (Com.IR 79/5).

21. Il ressort, en outre, de la jurisprudence que l’article 207, CIR92 (lu en combinaison avec l’art. 79 du même Code), peut être appliqué lorsque le contribuable reçoit un « avantage » dans des circonstances anormales, à la suite d’un apport d’actif (même éventuellement moyennant une contrepartie correspondante) qui n’est pas effectué dans un but économique mais ne peut être expliqué que par des objectifs fiscaux (Cass. 29.04.2005, arrêt ABM Int).

22. Il résulte des circonstances de l’espèce que l’opération projetée, qui a pour but de transférer l’activité ‘Z’ de ‘B’ à ‘A’ répond à des motifs organisationnels et économiques valables.

23. Dès lors que l’opération précitée répond à des motifs économiques valables, il ne peut être question d’un « avantage » reçu dans des circonstances anormales au sens des articles 79 et 207, al. 2, CIR92.

24. Il en résulte que :

24.1. ‘B’ sera en mesure d’imputer ses pertes fiscales reportées sur la plus-value résultant de l’apport en question;

24.2. ‘A’ pourra faire usage de la déduction pour capital à risque au sens de l’article 205 bis, CIR92 sur les bénéfices réalisés suite audit apport.

En ce qui concerne la TVA

25. L’article 11, CTVA, prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

26. De même, l’article 18, § 3, CTVA, stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

27. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

28. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens» est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

29. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisants pour permettre la poursuite d’une activité autonome.

30. Par ailleurs, la CJCE estime que le transfert du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court terme par les deux parties, constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome. Pour apprécier s’il y a transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, il convient donc de tenir compte des éléments transmis en pleine propriété mais aussi des éléments dont seule la jouissance ou la possession est transférée au cessionnaire.

31. En l’espèce, la ‘B’ va apporter en propriété ou en jouissance à ‘A’ tous les actifs corporels ou incorporels dont elle dispose et qui sont exclusivement affectés à l’activité ‘Z’ (clientèle, marque, jouissance du matériel, contrats en cours,…). De manière concomitante, pour le personnel et les actifs qui n’étaient pas exclusivement dédicacés à l’activité ‘Z’ mais qui étaient utilisés pour l’ensemble des activités de ‘B’, cette dernière va conclure de nouveaux contrats avec ‘A’ pour lui permettre de disposer du personnel et des services nécessaires à l’exploitation de l’activité concernée.

32. Dès lors, les apports en propriété et en jouissance effectués par la ‘B’ ainsi que la conclusion de nouveaux contrats concernant le personnel et les actifs non exclusivement affectés à l’activité ‘Z’ constituent bien un transfert d’un ensemble d’éléments suffisants pour permettre la poursuite de l’activité concernée par ‘A’.

33. Dans la mesure où ‘A’ a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut donc bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, CTVA.

In fine

34. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1 CIR92, art. 18, § 2 C. Enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

35. Le SDA n’a, en outre, pas examiné la question de savoir si la valorisation des activités transférées répondait au principe de pleine concurrence.