Vennootschapsbelasting, splitsing van vennootschappen, belastingneutrale splitsing, belastingontwijking, belastingontduikingvennootschapsbelasting - splitsing van vennootschappen - belastingneutrale splitsing - belastingontwijking - belastingontduiking - anti-rechtsmisbruik maatregel - belasting over de toegevoegde waarde - bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat de geplande partiële splitsing van de NV X waarbij activiteit A wordt afgesplitst naar de nieuw op te richten vennootschap, NV Y, gevolgd door een verkoop van een deel van de aandelen van de NV Y door een van de aandeelhouders:

1.1. niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), zoals vereist door artikel 211, § 1, 4^e lid, 3°, WIB 92;

1.2. niet valt binnen de toepassing van artikel 344 WIB 92;

1.3. activiteit A kan beschouwd worden als een bedrijfstak voor BTW-doeleinden in de zin van artikel 11 en artikel 18, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW).

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. De aandeelhouders van de NV X overwegen een partiële splitsing waarbij activiteit A, afgesplitst wordt naar een nieuw op te richten vennootschap, de NV Y.

3. De partiële splitsing zal volledig vergoed worden met nieuwe aandelen aan de aandeelhouders van de NV X, zonder opleg in geld.

4. Na de partiële splitsing zal één van de aandeelhouders haar aandelen in de NV Y gedeeltelijk overdragen aan een derde partij.

III. Motivering van de aanvraag

III.A Betreffende de inkomstenbelastingen

III.A.1 Belastingneutrale partiële splitsing

5. Artikel 211, § 1, 4^e lid, WIB 92 bepaalt dat een fusie, splitsing of een met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting slechts van belasting zal worden vrijgesteld indien aan volgende voorwaarden cumulatief wordt voldaan :

5.1. de overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap;

5.2. de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen en, desgevallend, conform vennootschapsrechtelijke bepalingen van gelijke aard die van toepassing zijn op de overnemende of verkrijgende intra-Europese vennootschap;

5.3. de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92.

6. Aangezien zowel de NV X als de nieuw op te richten vennootschap, NV Y, Belgische vennootschappen zijn en de partiële splitsing zal plaatsvinden overeenkomstig het wetboek van vennootschappen, lijken de eerste twee voorwaarden volgens de aanvrager niet in de weg te staan van een fiscaal neutrale splitsing.

7. Artikel 183bis, WIB 92 bepaalt daarnaast dat de splitsing niet als hoofddoel of één van haar hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking mag hebben. Indien de partiële splitsing bovendien niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen (bijv. herstructurering, rationalisering van activiteiten, etc.) wordt de partiële splitsing bij wet vermoed, tot bewijs van het tegendeel, als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking te kennen.

8. De aanvrager is van oordeel dat de partiële splitsing geen enkel fiscaal voordeel kent, laat staan als hoofddoel of één van haar hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. Dit omwille van hiernavolgende redenen.

9. De voorgenomen verrichting heeft niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 183bis, WIB 92 aangezien ze wordt ingegeven door zakelijke overwegingen.

10. Een van de aandeelhouders van de NV X is met een derde partij overeengekomen dat zij mee kunnen participeren, meer bepaald in activiteit A.

11. Het is voor de andere aandeelhouder onmogelijk om een derde te laten toetreden in het kapitaal van de NV X.

12. Daarnaast zal een verkoop van activiteit A een impact hebben op de investeringsaftrek waarop de vennootschap recht heeft. In geval van een verkoop zal de totale investeringsaftrek behouden blijven bij de NV X. De nieuwe vennootschap zou namelijk een actief verwerven dat in principe niet nieuw is. In geval van een partiële splitsing zal de overgedragen investeringsaftrek van de NV X afgesplitst worden à rato van de netto fiscale waarde van het afgesplitst geheel. Om deze reden is een verkoopscenario niet aangewezen.

13. Bijgevolg zijn er zakelijke motieven voorhanden om het belastingneutraal karakter van de verrichting te rechtvaardigen. Daarnaast dient erop worden gewezen dat er geen fiscale voordelen verbonden zijn aan de verrichting.

14. De NV X heeft geen fiscaal overdraagbare verliezen. Ook beschikt de vennootschap, behoudens de aftrek voor risicokapitaal en de investeringsaftrek, over geen enkele andere fiscale aftrek zoals er zijn op het vlak van o.a. DBI of octrooi-inkomsten.

15. Daarnaast zijn er aan de verrichting geen voordelen verbonden op vlak van de aftrek voor risicokapitaal, die grotendeels ongewijzigd zal blijven.

16. Ingevolge artikel 213 WIB 92 zullen het gestort kapitaal en de belaste reserves van de NV X en de nieuwe NV Y worden toebedeeld op basis van de netto-fiscale waarde. Voorts zijn er geen vrijgestelde reserves of herwaarderingsmeerwaarden. De schulden worden opgedeeld op basis van de activa waarop zij betrekking hebben.

III.A.2 Toepassing van de antimisbruikbepaling

17. Naar aanleiding van de partiële splitsing van de NV X zullen de aandeelhouders aandelen van de NV Y ontvangen. Onmiddellijk na de partiële splitsing zal een van deze aandeelhouders haar aandelen in de NV Y gedeeltelijk overdragen aan een derde partij.

18. De verkopende aandeelhouder van de NV Y engageert zich ertoe de verkoopopbrengst aan te wenden voor nieuwe investeringen. Hierbij is het aldus geenszins de bedoeling om de verkoopopbrengst uit te keren naar de achterliggende aandeelhouders. Bovendien merkt de verkopende aandeelhouder op dat zij naar aanleiding van de verkoop van de aandelen van de NV Y geen meerwaarde zal realiseren.

19. De loutere verkoop van activiteit A naar bijvoorbeeld een nieuw op te richten vennootschap is niet haalbaar en wenselijk voor de overige aandeelhouder. De loutere verkoop zou er namelijk toe leiden dat de nieuwe vennootschap een aanzienlijke schuld heeft ten opzichte van de NV X.

20. Daarenboven, rekening houdend met het feit dat de partiële splitsing in feite ingegeven is vanuit een zakelijk motief waarbij een van de aandeelhouders een deel van haar belang in de NV Y met activiteit A wenst over te dragen aan een derde, is dit alles veel eenvoudiger te verwezenlijken door de partiële splitsing. De deelneming van de overige aandeelhouder in de NV Y blijft namelijk ongewijzigd en dit alles heeft geen invloed op de interne financieringsstromen.

21. Er zijn aldus geen fiscale motieven die aan de grondslag liggen van deze opeenvolgende verrichtingen waardoor artikel 344 WIB 92 geen toepassing vindt. Dit blijkt ook uit de engagementen die de verkopende aandeelhouder aangaat met betrekking tot de verkoopopbrengst van de daaropvolgende verkoop aan een derde partij.

III.A.3 Betreffende de BTW

22. Rekening houdend met de geschetste feiten en de bedrijfseconomische achtergrond dient de afsplitsing van activiteit A te worden beschouwd als een niet-levering op het vlak van BTW om de hierna beschreven argumenten.

23. De wettelijke grondslag voor de niet-levering wordt teruggevonden in de artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW die bepalen dat als een levering van een goed of dienst niet beschouwd wordt, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wegen van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten.

24. Om uit te maken of de overgedragen bestanddelen al dan niet een bedrijfsafdeling voor BTW-doeleinden uitmaken kan, om te beginnen, al worden vastgesteld dat noch de BTW-richtlijn 2006/112/EG noch het Belgische BTW-wetboek een omschrijving geeft van dit begrip. Daarom dient te worden verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Justitie.

25. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het niet-leveringsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat het geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die samen een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (C-497/01, Zita Modes, 27 november 2003 - zie ook Circulaire nr. E.T. 110.663 - AOIF nr. 46/2009, punt III, 1.2, 2^de alinea).

26. In de besluiten die de Advocaat-Generaal in deze zaak heeft neergelegd benadrukt hij dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen uit een goederenlijst, maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.

27. Uit de administratieve commentaar blijkt dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen dient beoordeeld te worden in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager.

28. Voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW is het onbelangrijk of de overdracht plaatsvindt onder bezwarende titel of om niet. Evenmin speelt het een rol of deze overdracht plaatsvindt bij wege van fusie, inbreng, splitsing, verkoop of anderszins. Wel is vereist dat de overnemer een BTW-plichtige is die de BTW, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen.

29. In casu worden alle activa en passiva die betrekking hebben op activiteit A overgedragen aan de nieuwe vennootschap.

30. Dit houdt in de eerste plaats het onafscheidelijk geheel van roerende en onroerende goederen in, de vereiste vergunningen, knowhow en klantenportefeuille.

31. De specifieke schulden worden mee overgedragen.

32. De NV X heeft geen personeel in dienst, maar doet beroep op expertise van derden Daartoe heeft zij een dienstverleningsovereenkomst afgesloten die mee overgedragen wordt aan de NV Y.

33. De economische exploitatie en daaraan verbonden rechten en opbrengsten worden integraal overgedragen aan de nieuwe vennootschap. Het feit dat er geen personeel mee overgaat hoeft in deze geen probleem te zijn. Op heden stelt de NV X zelf geen personeel tewerk.

34. De economische activiteit van de NV Y zal exact gelijkaardig zijn aan die die op vandaag uitgeoefend wordt door de NV X. Dit ligt in feite in het verlengde van het continuïteitsprincipe van een belastingneutrale verrichting (alsof er niets gewijzigd is).

35. Op grond van de bestanddelen die worden overgedragen dient te worden vastgesteld dat alle specifieke en noodzakelijke bestanddelen van de economische activiteit worden overgedragen. Vanuit het standpunt van de verkrijger zal, naar aanleiding van deze overdracht, de activiteit direct operationeel actief kunnen zijn. De verkrijger kan desgevallend het bedrijfsonderdeel verder exploiteren, in principe, op de wijze zoals dit gebeurt bij de overdrager. Bovendien laat het geheel van de overgedragen bestanddelen het de overnemer toe deze economische activiteit autonoom uit te oefenen.

36. Uit het voormelde dient te worden geconcludeerd dat de overgedragen elementen in hoofde van de overnemer te beschouwen is als een bedrijfsafdeling voor BTW-doeleinden. De andere wettelijke voorwaarden, zoals bepaald in artikel 11 en 18, § 3, W.BTW, zijn samen vervuld.

37. In casu heeft de verkrijger de intentie om het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.

38. Bovendien kwalificeert de overdrager als een belastingplichtige met volledig recht op aftrek.

39. De verkrijger is ook BTW-belastingplichtige die de BTW, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk kan aftrekken.

40. De kwalificatie van de overdracht als 'niet-levering' voor BTW-doeleinden heeft, onder meer, tot gevolg dat er geen herziening (m.b.t. de BTW op de bedrijfsmiddelen) dient te gebeuren in hoofde van de overdrager. De nieuwe vennootschap wordt in dergelijk geval geacht de persoon van de NV X verder te zetten en alle bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van de overdracht behouden als dusdanig hun statuut tijdens en na de overdracht.

41. Volgens de aanvrager dient dan ook geen herziening van enige BTW plaats te vinden ten gevolge van deze overdracht. Alle activa en passiva verbonden aan activiteit A worden overgedragen naar de nieuwe vennootschap, de NV Y.

IV. Beslissing

Betreffende de inkomstenbelastingen

IV.A.1 Belastingneutrale partiële splitsing

42. De NV X is een exploitatievennootschap.

43. Eén van de aandeelhouders van de NV X is met een derde partij overeengekomen dat deze laatste mee kan participeren in activiteit A.

44. De partiële splitsing van de NV X heeft tot doel om activiteit A af te splitsen naar de nieuw op te richten vennootschap, NV Y, zodat de derde partij kan participeren in de vennootschap die activiteit A uitoefent. De deelneming van de andere aandeelhouder in de NV Y zal naar aanleiding van de verrichting ongewijzigd blijven en zonder invloed op de interne financieringsstromen.

45. Teneinde de toetreding tot het kapitaal voor de derde partij mogelijk te maken, zal één van de aandeelhouders na de partiële splitsing haar aandelen in de NV Y gedeeltelijk overdragen.

46. De verkopende aandeelhouder gaat het engagement aan om de verkoopopbrengst van de aandelen van de NV Y aan te wenden voor nieuwe investeringen.

47. De geplande verrichting zal geen impact hebben op de tewerkstelling. De NV X heeft immers geen personeel.

48. De specifieke schulden die verband houden met activiteit A worden mee afgesplitst.

49. Ingeval van een (partiële) splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van (partiële) splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de (partieel) gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvrager heeft bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren.

50. De partiële splitsing brengt geen voordeel met zich mee op het vlak van de aftrek voor risicokapitaal zoals bedoeld in artikel 205bis WIB 92.

51. De NV X beschikt niet over overgedragen fiscale verliezen en overgedragen DBI-overschotten. De overgedragen investeringsaftrek en aftrek voor risicokapitaal zullen verdeeld worden over de bij de verrichting betrokken vennootschappen à rato van de respectievelijke fiscale nettowaarden.

52. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de geplande partiële splitsing van de NV X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

IV.A.2 Toepassing van de antimisbruikbepaling

53. De partiële splitsing van de NV X en de omschreven daaropvolgende gedeeltelijke verkoop van de aandelen van de nieuw op te richten NV Y hebben als doel een structuur tot stand te brengen waarin een derde partij kan participeren.

54. De verkopende aandeelhouder heeft bevestigd dat de opbrengst uit de verkoop van de aandelen in de NV Y zal aangewend worden voor nieuwe investeringen.

55. Gelet op de in deze voorafgaande beslissing beschreven feiten en omstandigheden kan worden aangenomen dat het geheel van de in deze beslissing omschreven rechtshandelingen, de partiële splitsing van de NV X gevolgd door de gedeeltelijke overdracht van de aandelen van de NV Y, mede gelet op de door de verkopende aandeelhouder aangegane investeringsengagementen, geen fiscaal misbruik uitmaakt en verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.

IV.A.3 Betreffende de BTW

56. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

57. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG.

58. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administration de l'enregistrement en des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke te zamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."

59. Uit de door de aanvrager overgemaakte inlichtingen kan worden afgeleid dat er, naar aanleiding van de hierboven beschreven partiële splitsing, sprake zal zijn van de overdracht van een bedrijfsafdeling van de NV X naar de nog op te richten NV Y en dat laatstgenoemde, indien de btw ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, deze geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

60. Rekening houdend met voorgaande zijn artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW van toepassing op de hierboven omschreven overdracht van de NV X naar de op te richten NV Y.