DBFM contract, Werk in onroerende staat, Normale waardeBtw - DBFM contract - Werk in onroerende staat - Normale waarde - Recht op aftrek

I. Voorwerp van aanvraag

1. De aanvraag behelst de ganse duurtijd van het project X en heeft betrekking op de volgende punten:

1.1. Wat de btw-kwalificatie is - en de gevolgen zijn - van de diensten die NV X ten behoeve van A verricht onder het DBFM contract;

1.2. Welke kosten deel uitmaken van de normale waarde van de constructies op beschikbaarheidsdatum;

1.3. Hoe het recht op btw-aftrek in hoofde van de NV X moet worden bepaald.

II. Beslissing

II.A. Kwalificatie DBFM-overeenkomst

2. Om het project X te realiseren zal A met de door de private partners opgerichte NV X een DBFM-overeenkomst sluiten. NV X zal niet alleen het eigenlijke ontwerpen en oprichten van de infrastructuur, maar ze zal deze ook gedurende een bepaalde periode moeten beschikbaar stellen aan A. A zal vanaf de beschikbaarheidsdatum beschikbaarheidsvergoedingen dienen te betalen aan NV X. Door de spreiding van de betaling zal NV X aldus ook instaan voor de financiering van het project.

3. Het voorliggend DBFM-contract is een dienstverleningscontract dat bestaat uit drie hoofddiensten: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhouden/instandhouden van de infrastructuur.

4. Overeenkomstig artikel 9, 1, tweede lid van de Richtlijn 2006/112 vormen deze diensten een economische activiteit.

5. De NV X is bijgevolg een BTW-belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het W.BTW, wiens prestaties in principe aan de BTW zijn onderworpen.

6. De uitvoering van het model van individueel DBFM contract, resulteert voor de toepassing van de BTW in meerdere handelingen: het ontwerpen en bouwen van de infrastructuur, een dienst bestaande in het onderhoud ervan (volgens een overeengekomen onderhoudsprogramma) en een financieringsdienst.

IV.B. Ontwerpen en bouwen van de infrastructuur project X - opeisbaarheid btw - maatstaf van heffing

7. Het ontwerpen en het bouwen van de infrastructuur project X vormen de eerste hoofdcomponent van het DBFM-contract en worden BTW technisch op dezelfde wijze behandeld.

8. In voorliggend DBFM-contract zal A door natrekking eigenaar worden van de infrastructuur naargelang de werken vorderen. De NV X wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van de infrastructuur daar NV X niet over de benodigde eigendoms-, zakelijke of gebruiksrechten beschikt. NV X verricht dus een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19 § 2, W.BTW voor A.

9. De dienst van ontwerp en oprichting van de infrastructuur is voltooid op het moment van de oplevering, in casu op de beschikbaarheidsdatum. Op dat ogenblik wordt overeenkomstig artikel 22, § 1, W.BTW de BTW opeisbaar over de waarde van de werken, inclusief de waarde van het ontwerpen van de infrastructuur.

10. Wanneer handelingen worden verricht voor de overheid is het belastbaar feit overeenkomstig artikel 22, §1, W.BTW het tijdstip waarop de bevoegde overheid haar goedkeuring verleent en NV X een geschrift doet toekomen met vermelding van de datum van goedkeuring en het goedgekeurde bedrag. ( zie administratieve beslissing nr. E.T. 124.433 dd. 17.04.2014).

11. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen door NV X voor het tijdstip waarop de dienst is verricht overeenkomstig bovenstaand randnummer, dan wordt de belasting evenwel opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst ten belope van het ontvangen bedrag (artikel 22 bis W.BTW).

12. Overeenkomstig artikel 36, §1 W.BTW mag de maatstaf van heffing van het werk in onroerende staat dat NV X verricht voor A niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW.

IV.C. Financieren van de infrastructuur project X

13. De NV X verricht eveneens een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerde kapitaal wedersamenstellen) slechts betaald worden na de levering van de spoorverbindingsinfrastructuur.

14. Terzake heeft het Hof van Justitie (Zaak C-281/91 dd. 27.10.1993, Muys' en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV tegen Staatssecretaris van Financiën) geoordeeld dat een leverancier van goederen of diensten die zijn cliënt tegen vergoeding van rente uitstel van betaling verleent, in beginsel een vrijgesteld krediet verstrekt. Het gedeelte van de beschikbaarheidvergoeding dat betrekking heeft op de financiering dient derhalve te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5°, W.BTW vrijgestelde kredietverlening.

15. Aangezien de BTW met betrekking tot de ontwerp- en bouwwerken ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering, is er geen btw meer verschuldigd over het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (kapitaalcomponent).

IV.D. Operationele fase: Instandhouding en onderhoud van de infrastructuur project X

16. De operationele component bestaat uit de onderhouds - en instandhoudingswerkzaamheden die eveneens worden beschouwd als een werk in onroerende staat op grond van artikel 19 § 2, W.BTW.

17. Deze werken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen (de onderhouds- en instandhoudingscomponent van de periodieke beschikbaarheidvergoedingen). Overeenkomstig artikel 22 W.BTW wordt deze dienst als voltooid beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft.

18. In casu zal dus de BTW opeisbaar worden bij het verstrijken van elke periode waarop de beschikbaarheidsvergoedingen slaan en op het gedeelte van deze beschikbaarheidvergoedingen die betrekking hebben op de onderhouds- en instandhoudingsdiensten.

19. Een factuur dient uitgereikt te worden door NV X ten belope van het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de onderhouds- en instandhoudingsdiensten.

IV.E. Correctiecomponent

20. A zal vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan de NV X.

21. De correctiecomponent bestaat uit mogelijke beschikbaarheidscorrecties, prestatiekortingen en/of een bonus voor Energie-Efficiëntie die de netto beschikbaarheidsvergoeding zullen gaan bepalen.

22. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de BTW dienen de voorziene beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen niet als een "schadevergoeding" te worden gekwalificeerd maar wel als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW.

23. De bonus voor energie-efficiëntie zal op grond van artikel 26 W.BTW toegevoegd worden aan de maatstaf van heffing.

24. In principe hebben de nettobeschikbaarheidvergoedingen zowel betrekking op het ontwerp en de oprichting van de infrastructuur als op de onderhouds- en instandhoudingswerken en op de financiering van de infrastructuur en zouden deze dus moeten worden opgedeeld voor de toepassing van de BTW.

25. In dat verband moet worden opgemerkt dat de beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen wel niet tot gevolg kunnen hebben dat de door artikel 36, § 1, b), W.BTW bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de oprichtingswerken wordt aangetast.

26. Anderzijds mag worden aanvaard dat de beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen niet slaan op de financieringscomponent (interest) van de beschikbaarheidvergoedingen die zuiver betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs.

27. Gelet hierop moet worden geconcludeerd dat de beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen in mindering komen van het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de onderhoudscomponent.

IV.E. Recht op aftrek in hoofde van NV X

28. NV X zal het recht op btw-aftrek uitoefenen van de btw geheven van de goederen en diensten.

29. Overeenkomstig artikel 45, § 1, van het btw-wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

30. Hierboven blijkt evenwel dat NV X zowel vrijgestelde btw-activiteiten als met btw belaste activiteiten zal verrichten.

31. NV X zal derhalve een gemengde btw-belastingplichtige zijn, met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek.

32. Op grond van artikel 46 btw-wetboek kan de btw in hoofde van zulke btw-plichtige op twee wijzen worden afgetrokken: ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal, zijnde een percentage dat wordt verkregen uit de breuk tussen de omzet gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (teller) en de totale omzet van de door de betrokkene verrichtte handelingen (noemer) ofwel op grond van het werkelijke gebruik van goederen en diensten.

33. NV X zal duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten uitoefenen en kan het merendeel van de goederen en diensten die zij aankoopt onmiddellijk toewijzen aan hetzij de belaste hetzij de vrijstelde btw-activiteit.

34. In die omstandigheden is het duidelijk dat de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten tot meer gelijkheid in de heffing van de belasting leidt.

35. Met betrekking tot goederen en diensten waarvoor het werkelijk gebruik niet kan toegepast worden omdat de goederen en diensten niet kunnen afgezonderd en toegewezen worden aan een welbepaalde deelactiviteit, wordt het recht op btw-aftrek uitgeoefend op basis van verdeelsleutels die vastgesteld moeten worden in overleg met het bevoegde btw-controlekantoor.

IV.F. BTW-behandeling stopzettingsvergoeding

36. De stopzettingsvergoeding die NV X zal ontvangen wanneer het contract vroegtijdig zou worden afgebroken, zal buiten het toepassingsgebied van btw blijven indien deze vergoeding enkel de winstderving van de aannemer dekt.

37. Indien de stopzettingsvergoeding een betaling uitmaakt van belastbare handelingen zal de btw opeisbaar zijn over deze stopzettingsvergoeding.

IV.G. Duurtijd van onderhavige voorafgaande beslissing

38. Op uitdrukkelijk verzoek en rekening houdend met de specifieke kenmerken en looptijd van het project zal onderhavige voorafgaande beslissing gelden voor de ganse duurtijd van het project X.