Verrekenprijs, Arm's length principe, Abnormaal of goedgunstig voordeelVerrekenprijs - Arm's length principe - Abnormaal of goedgunstig voordeel - Vennootschap optredend als commissionair - Maatstaf van heffing

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I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation

1.1. que la rémunération que percevra la société coopérative X, en contrepartie de services fournis en faveur de ses membres coopérateurs, est conforme au principe de pleine concurrence tel que formulé à l'article 185 § 2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 ») et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26 CIR 92 et 207 CIR 92

1.2. que les associés coopérateurs de X ne disposeront pas en Belgique d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92.

1.3. de la nature des activités que la société développe, ainsi que de la méthodologie de facturation en matière de TVA.

II. Description des faits

2. Les associés coopérateurs de X (indépendants les uns des autres) sont actifs dans le même secteur sur leur marché respectif.

3. Dans ce contexte, les associés coopérateurs vont mettre en place, au niveau européen, une centrale ayant pour objectif d'accéder à un niveau supplémentaire de négociation avec leurs fournisseurs communs.

4. Afin de réaliser cet objectif, X remplira la fonction de centrale de référencement.

5. Ainsi, un service de référencement transnational d'envergure européenne auprès des fournisseurs va être mis en place.

6. Le référencement portera d'une part sur l'accès à un réseau de distribution et, d'autre part, sur des services commerciaux que ce réseau peut réaliser en faveur des fournisseurs, et que ceux-ci achètent pour une meilleure pénétration commerciale.

7. Les associés coopérateurs envisagent d'étendre les activités de X au matériel et à l'équipement utilisés par les associés coopérateurs dans le cadre de leurs activités (parc informatique, consommables, ...).

8. X se chargera de l'administration de la négociation commerciale auprès des fournisseurs. La négociation commerciale en tant que telle continuera à être conduite par les associés coopérateurs.

9. La tâche de X consistera concrètement à mettre en œuvre, d'un point de vue administratif et technique, la négociation entreprise par les associés coopérateurs.

10. X sera donc un outil de support administratif et technique des associés coopérateurs négociant les prestations de référencement.

11. Le contrat de référencement sera passé entre les fournisseurs et X qui agira en son nom mais pour le compte des associés coopérateurs, en vertu du contrat qu'elle aura signé avec lesdits fournisseurs.

12. X facturera aux fournisseurs la rémunération des prestations de référencement (sur base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs sont amenés à développer avec les membres), et se chargera d'en collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux associés coopérateurs. Ce versement s'appuiera lui-même sur des factures établies par les associés coopérateurs à l'égard de la société.

13. Ainsi, X agira-t-elle en qualité de commissionnaire. Ceci implique qu'elle sera présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et sera censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

14. Au niveau de la facturation des prestations de référencement et compte tenu de la présomption visée au point 13, les prestations de référencement seront facturées par X aux fournisseurs, et X recevra des factures correspondantes des associés coopérateurs. Au niveau des paiements relatifs à ces prestations de référencement, ce qui a été prévu au point 12 sera d'application, à savoir une collecte de la rémunération de ces prestations par X et le reversement de celle-ci en intégralité aux associés coopérateurs.

15. Dans des cas de figure exceptionnels, par exemple en raison de contraintes législatives et/ou réglementaires existant dans certain pays entraînant l'impossibilité pratique pour des fournisseurs établis dans ces pays d'effectuer des paiements à des non-résidents, le paiement correspondant à la prestation de référencement pourra se faire directement entre les fournisseurs concernés et les associés coopérateurs au moyen d'une délégation de paiement.

16. Pour ce qui concerne les services d'assistance technique et administrative liés au matériel et à l'équipement, les contrats seront passés directement entre les associés coopérateurs et fournisseurs concernés. La facturation et les paiements correspondants se feront directement entre les associés coopérateurs et les fournisseurs concernés. X s'occupera quant à elle uniquement de l'administration de la négociation commerciale auprès des fournisseurs.

17. Au niveau des dépenses propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci continueront à être intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

18. D'une manière générale, la couverture de ces frais restera assurée par des commissions versées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions seront appelées par X sous la forme d'une cotisation, calculée au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs référencés.

19. Ces commissions seront déduites des factures initialement émises par les associés coopérateurs à l'égard de X, par la rédaction de notes de crédit émanant de ceux-ci.

20. Dans le cas particulier prévu au point 15, la couverture de ces frais sera assurée par des versements appelés par X sous la forme d'une facturation directe, calculée au pro rata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalisera dans sa zone géographique avec les fournisseurs concernés.

21. Les commissions et les versements appelés auprès des associés coopérateurs seront majorés d'un montant destiné à constituer la marge bénéficiaire de X.

22. II convient de préciser que, dans le cadre de son activité, X n'assumera aucun risque. Tous les associés coopérateurs seront tenus de couvrir la totalité des dépenses de X, y compris les frais financiers et charges exceptionnelles.

23. X propose une marge de 5 %, appliquée aux charges d'exploitation visées aux comptes 60, 61, 62, 63 et 64 du Plan Comptable Minimum Normalisé (PCMN).

24. Les charges financières nettes (soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN), et les charges exceptionnelles nettes (soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN) seront refacturées sans marge.

25. Etant entendu que la marge n'est définitivement connue qu'à la fin de chaque année, selon les charges réellement supportées par X, un ajustement des commissions s'opèrera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

II.A. Motivation de la demande en matière de contributions directes

A. Fixation d'un prix de pleine concurrence

26. II a été procédé à une analyse de prix de transfert basée sur le principe dit de pleine concurrence, tel que présenté dans les directives de l'OCDE relatives aux prix de transfert pour les entreprises multinationales et les administrations fiscales.

27. L'analyse des fonctions de X montre qu'on peut considérer celle-ci comme un prestataire de services administratifs n'assumant aucun risque.

28. Parmi les méthodes préconisées par l'OCDE, celle qui est généralement reconnue comme présentant un moyen fiable pour établir les prix de transfert d'un prestataire de services est la méthode du coût de revient majoré.

29. Cependant, en raison de l'insuffisance d'informations sur les transactions entre entreprises indépendantes, notamment au niveau des marges appliquées sur les coûts, il a été décidé d'appliquer la méthode du coût de revient majoré par le biais de la méthode transactionnelle de la marge nette ou « TNMM ».

30. II a été procédé à la recherche de sociétés indépendantes ayant un profil économique comparable à X dans sa qualité de fournisseur de services administratifs, de par le fait qu'elles assurent une fonction comparable à celle menée par X.

31. Les sociétés comparables ont été sélectionnées sur la base d'un certain nombre de critères essentiellement relatifs au caractère d'indépendance de ces sociétés, à leur profil financier et à leur rattachement géographique et sectoriel. L'étude a abouti à un panel de 12 comparables indépendants.

32. La méthode la plus appropriée pour évaluer l'indicateur de rentabilité d'une société qui rend des services de support est le calcul du ratio « résultat d'exploitation / total des charges d'exploitation ».

33. Pour évaluer le niveau du ratio « résultat d'exploitation / total des charges d'exploitation » réalisé par une société indépendante ayant une activité comparable à celle exercée par X, deux mesures statistiques ont été utilisées, à savoir la médiane et l'intervalle interquartile.

34. L'intervalle interquartile qui découle du panel des comparables se situe entre 1,89 % et 8,64 %, avec une médiane de 5,44 %.

35. Compte tenu du fait que X ne supportera aucun risque (les charges supportées par celle-ci seront intégralement couvertes par les associés coopérateurs), le demandeur opte pour une marge équivalente à 5 %.

B. Etablissement belge et établissement stable selon la convention modèle de l'OCDE

36. D'une manière générale, le seul fait pour les associés coopérateurs de détenir une participation dans X n'est pas constitutif d'un établissement stable en Belgique. L'article 5, §7 de la convention modèle OCDE précise à cet égard que « le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle [...] une société qui est un résident de l'autre Etat contractant et qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre ».

37. Par ailleurs, les associés coopérateurs ne disposeront pas en Belgique, avec un quelconque degré de permanence, de locaux appartenant à X, par l'intermédiaire desquels ils pourraient exercer tout ou partie de leurs activités propres.

38. De ce fait, aucun établissement stable ne sera donc créé au sens de l'article 5, §1 de la convention modèle OCDE qui stipule que l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

39. Enfin conformément à l'article 5, §6 de la convention modèle OCDE « Une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. » c'est pourquoi, le fait pour X d'agir comme commissionnaire tel que décrit dans la présente demande, ne fera pas naître d'établissement stable au sens de la convention modèle OCDE pour les associés coopérateurs en Belgique.

40. Les représentants des associés coopérateurs qui doivent venir de temps en temps en Belgique pour les négociations de contrats, ne constitueront pas un établissement belge selon l'article 229, §2/1 du CIR 92, parce que la présence de ces représentants en Belgique ne sert pas à effectuer une prestation de services dans le sens de cet article.

41. De ce fait, les associés coopérateurs ne disposeront donc pas d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92. En tout état de cause, aucun établissement stable n'existant en Belgique dans le chef des associés coopérateurs au sens de la convention modèle OCDE, un tel établissement belge ne serait pas imposable en Belgique.

II.B. Motivation de la demande en matière de TVA :

A. Quant aux prestations de référencement

42. X agira en qualité de commissionnaire, les contrats de référencement étant passés entre les fournisseurs et X, qui agira en son nom mais pour le compte des associés coopérateurs, en vertu du contrat qu'elle aura signé avec lesdits fournisseurs.

43. Partant, X agira en tant que commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du Code de la TVA (ci-après « CTVA »). Dans ce cas de figure, elle signera en son nom les contrats de référencement conclus avec les fournisseurs, bien que ceux-ci seront négociés par les associés coopérateurs.

44. Sur la base de la fiction établie par le CTVA, X sera par conséquent présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

45. De ce fait, cette prestation de référencement sera facturée par X aux fournisseurs internationaux (sur la base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs sont amenés à développer avec les membres des quatre réseaux), et les associés coopérateurs factureront X. X se chargera de collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux associés coopérateurs. Ce versement s'appuiera lui-même sur des factures établies par les associés coopérateurs à l'égard de X.

46. Les prestations de services de référencement seront des prestations de services visées par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 6° du CTVA.

47. Leur localisation, quant à elle, sera déterminée par application de l'article 21, § 2 du CTVA, à condition que le fournisseur soit assujetti à la TVA. Si c'est le cas, la règle générale prévue à l'article 21, § 2 du CTVA pour les relations entre assujettis sera d'application, ce qui impliquera que ces prestations de services de référencement soient localisées à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

48. Le régime de la commission est quant à lui régi par l'article 29 du CTVA.

49. En ce qui concerne les dépenses propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci seront intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

50. La couverture de ces frais sera assurée par des commissions versées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions seront appelées par X sous la forme de notes de crédit dont les montants seront répartis au prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalisera dans sa zone géographique avec les fournisseurs internationaux référencés par X.

51. Un ajustement des commissions s'opèrera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

B. Quant aux prestations de référencement fournies dans des cas de figure exceptionnels

52. X sera également un commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA. Sur base de la fiction établie par le CTVA, elle sera par conséquent présumée recevoir une prestation de référencement de la part des associés coopérateurs et sera censée fournir cette même prestation aux fournisseurs concernés.

53. De ce fait, cette prestation de référencement sera facturée par X aux fournisseurs internationaux (sur la base d'un pourcentage du volume d'affaires que les fournisseurs concernés sont amenés à développer avec les membres des quatre réseaux), et les associés coopérateurs factureront X.

54. Dans des cas de figure exceptionnels, par exemple en raison de contraintes législatives et/ou réglementaires existant dans certains pays entraînant l'impossibilité pour des fournisseurs établis dans ces pays d'effectuer des paiements à des non-résidents, le paiement correspondant à la prestation de référencement pourra se faire directement entre les fournisseurs concernés et les associés coopérateurs au moyen d'une délégation de paiement.

55. Les prestations de services de référencement consisteront à offrir aux fournisseurs un accès au réseau.

56. Ces prestations de services seront visées par l'article 18, § 1er, alinéa 2, 6° du CTVA. Leur localisation, à condition que les fournisseurs soient des assujettis à la TVA, est quant à elle déterminée par application de l'article 21, § 2 du CTVA.

57. En ce qui concerne les dépenses propres exposées par X pour exercer son activité, celles-ci sont intégralement couvertes par les associés coopérateurs.

58. La couverture de ces frais sera assurée par des commissions versées à X par les associés coopérateurs. Ces commissions sont appelées par X sous la forme de notes de crédit dont les montants sont répartis au pro rata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalisera dans sa zone géographique avec les fournisseurs concernés.

59. Un ajustement des commissions s'opèrera en fin de chaque exercice, lorsque le décompte final exact des charges supportées par X sera connu.

C. Quant aux prestations fournies pour le matériel et l'équipement

60. En ce qui concerne les contrats relatifs au matériel et à l'équipement (ct. point 7 supra), ceux-ci seront passés directement entre les associés coopérateurs et les fournisseurs concernés.

61. X facturera dans ce cas directement ses prestations d'assistance technique et administrative aux associés coopérateurs concernés. Ces dernières prestations de services seront localisées en application de l'article 21, § 2 du CTVA, à condition que le fournisseur soit assujetti à la TVA. Si c'est le cas, la règle générale prévue à l'article 21, § 2 du CTVA pour les relations entre assujettis sera d'application, ce qui impliquera que ces prestations de services de référencement soient localisées à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

62. D'une manière générale, la commission et la facturation directe sont déterminées conformément à la méthodologie développée au point 23, de sorte que X soit imposable sur une marge de 5 % calculée sur ses charges opérationnelles.

III. Décision

III.A. En matière de contributions directes.

A. Quant à la rémunération des services prestés

63. Dans le cadre des activités de référencement, X agira comme outil de support administratif et technique.

64. Les négociations proprement dites seront quant à elles menées par les associés coopérateurs.

65. Les bénéficiaires des services prestés seront les associés coopérateurs qui s'engageront à couvrir les charges exposées par X et lui assurer une marge bénéficiaire de pleine concurrence.

66. La clé de répartition pour la facturation de cette rémunération se base sur le prorata du chiffre d'affaires que chacun des associés coopérateurs réalise dans sa zone géographique avec les fournisseurs référencés par X ; ce qui représente un critère objectif.

67. La marge de 5% retenue par le demandeur se situe dans l'intervalle interquartile de l'étude de prix de transfert. Elle est légèrement inférieure à la médiane qui ne constitue cependant pas une référence absolue.

68. Une étude de prix de transfert réalisée en interne a par ailleurs corroboré les résultats du demandeur.

69. Cette marge peut par conséquent être considérée comme une marge de pleine concurrence.

B. Etablissement belge

70. De par leur nature de support technique et administratif, les activités de X ne pourront pas être considérées comme des activités professionnelles des associés coopérateurs en Belgique.

71. De même, ceux-ci ne disposeront pas au sein de X de locaux au travers desquels ils réaliseront leur activité principale.

72. Le fait pour le personnel des associés coopérateurs de conduire au départ des installations de X la négociation relative au référencement au nom de X ne sera pas de nature à conclure à l'existence d'un établissement belge des associés coopérateurs.

73. X ne déploiera pas non plus d'activité en Belgique au nom et pour le compte des associés coopérateurs.

III.B. En matière de T.V.A. :

A. Quant aux prestations de référencement fournies aux marques internationales.

74. Conformément à l'article 13, § 2, du CTVA, est considéré comme commissionnaire, non seulement celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

75. En l'espèce, X agit en son nom et pour le compte des associés coopérateurs et elle délivre des factures établies à son nom et relatives aux prestations de référencement effectuées au profit des fournisseurs internationaux. Par conséquent, elle doit être considérée comme un commissionnaire au sens des articles 13 et 20 du CTVA.

76. A ce titre, X sera donc réputée recevoir personnellement les services de référencement des associés coopérateurs et les fournir personnellement aux fournisseurs internationaux.

77. En vertu de l'article 29, § 1er, du CTVA, dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le prestataire de services et son commissionnaire, la base d'imposition ne comprend pas la commission allouée à ce dernier.

78. Il est toutefois précisé que, dans un premier temps, les montants facturés par les associés coopérateurs à X seront identiques à ceux que X facturera aux fournisseurs internationaux et que, par conséquent, X reversera aux associés coopérateurs l'intégralité des rémunérations qu'elle aura reçues des fournisseurs internationaux.

79. Dans cette mesure, lorsque X souhaitera percevoir sa commission ou sa rémunération, il conviendra donc d'opérer une rectification de la base d'imposition des prestations de référencement facturées initialement par les associés coopérateurs à X, via l'établissement, par ces associés coopérateurs, de notes de crédit, conformément à l'article 29, § 1er, précité.

80. Par ailleurs, les prestations de référencement sont visées par l'article 18, § 1er, du CTVA et elles seront réputées se situer à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

B. Quant aux prestations de référencement fournies à des fournisseurs établis dans certains pays.

81. En raison de contraintes législatives et/ou réglementaires, il est précisé que, dans certains pays, les paiements des fournisseurs, preneurs des prestations de référencement, ne pourraient être effectués sur les comptes de X pour ensuite être intégralement reversés aux associés coopérateurs mais qu'ils seraient directement effectués au profit des associés coopérateurs concernés. Cette pratique dérogatoire serait couverte par une délégation de paiement consentie par X.

82. Le SDA confirme que cette pratique dérogatoire, dûment justifiée par des contraintes législatives et/ou réglementaires imposées par certains pays, n'a pas d'influence en matière de TVA et que les règles énoncées sous le point A. ci-avant sont aussi applicables aux relations avec les fournisseurs établis dans ces pays d'Europe de l'est.

C. Quant aux prestations fournies pour le matériel et l'équipement.

83. Les prestations d'assistance technique et administrative fournies par X aux associés coopérateurs et liées aux contrats concernant le matériel et l'équipement sont réputées se situer à l'endroit où l'associé coopérateur a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.

Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA, décide que :

84. La méthode de prix de transfert proposée pour l'établissement de la rémunération des activités de services réalisées par X au profit des associés coopérateurs répond aux principes de l'OCDE en matière de prix de transfert.

85. Ladite rémunération respecte le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185, §2 CIR 92 et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 CIR 92 dans la mesure où elle est calculée de la sorte :

85.1. refacturation à 105 % des charges d'exploitation (comptes 60 à 64 PCMN) ;

85.2. refacturation à 100 % des charges financières nettes, soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN ;

85.3. refacturation à 100 % des charges exceptionnelles nettes, soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN.

86. L'activité déployée par X ne donnera pas, au sens de l'article 229 CIR 92, naissance à un établissement belge dans le chef des associés coopérateurs.

87. X intervient comme commissionnaire dans la fourniture de prestations de référencement.

88. Les prestations de référencement sont visées par l'article 18, § 1er, du CTVA et seront réputées se situer à l'endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA; pour l'application de l'article 29, § 1er du Code, la société est autorisée à réclamer sa rémunération par établissement d'une note de crédit.

89. La pratique dérogatoire justifiée par les contraintes législatives et/ou réglementaires de certains pays reste sans influence sur le régime TVA applicable aux opérations de référencement relatives aux fournisseurs établis dans ces pays.

90. Les prestations d'assistance technique et administrative fournies par X aux associés coopérateurs et liées aux contrats concernant le matériel et l'équipement seront réputées se situer à l'endroit où l'associé coopérateur a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, un établissement stable auquel les prestations auraient été fournies, conformément à l'article 21, § 2, du CTVA.