--- title: "Voorafgaande beslissing 2013.522 · Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing" description: "Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2013.522 van 17 december 2013." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2013-522-vennootschapsbelasting-belastingneutrale-partiele-splitsing-zakelijke-9bfb" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking · Vennootschapsbelasting - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - BTW - Overdracht van een bedrijfsafdeling - Art. 11 en 18, § 3, W.BTW - Registratierechten - Inbreng van een bedrijfstak in het kader van een partiële splitsing - Vrijstelling - Antimisbruikbepaling **Nummer** 2013.522 **Datum** 17 december 2013 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 122 paragrafen Fiche van de FOD Financiën *Vennootschapsbelasting* *Belastingneutrale partiële splitsing* · *Zakelijke overwegingen* · *Belastingfraude of -ontwijking* · *Antimisbruikbepaling* *BTW* · *Overdracht van een bedrijfsafdeling* · *Artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW* *Registratierechten* · *Inbreng van een bedrijfstak in het kader van een partiële splitsing* · *vrijstelling* · *Antimisbruikbepaling* ## Samenvatting De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat: **1.** de partiële splitsing van de vennootschap X een verrichting in vrijdom van belasting is in de zin van artikel 211, § 1, 2 de lid, WIB 92 en aan geldige economische motieven beantwoordt zoals bedoeld in artikel 183*bis*, WIB 92; **2.** de partiële splitsing van de vennootschap X geniet van de vrijstelling van de registratierechten zoals bepaald in artikel 117, § 2 en 120, 3 de lid, W.Reg. of dat de verrichting binnen het toepassingsgebied van artikel 115*bis* van datzelfde Wetboek valt; **3.** de partiële splitsing van de vennootschap X wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van de inkomstenbelastingen binnen het algemener kader van artikel 344, § 1 WIB 92 en het ontwijken van registratierechten zoals bedoeld in artikel 18, § 2 W.Reg.; **4.** de partiële splitsing van de vennootschap X gebeurt op basis van artikel 11 en 18, § 3 BTW-Wetb. Er wordt bevestigend geantwoord op deze vragen. ***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend*** ## I. Objet de la demande La demande vise à obtenir une décision anticipée sur la question de savoir si : **1.** la scission partielle de la Société X constitue une opération immunisée fiscalement au sens de l'article 211, § 1, alinéa 2 du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-dessous « CIR 92 ») et respecte les motifs économiques valables visés à l'article 183*bis* CIR 92 ; **2.** la scission partielle de la Société X bénéficie de l'exemption des droits d'enregistrement, telle que prévue aux articles 117, § 2 et 120, alinéa 3 du Code des droits d'enregistrement (en abrégé « CDE ») ; **3.** la scission partielle de la Société X se fera sous application des articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18 § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « CTVA ») ; **4.** la scission partielle de la Société X est justifiée par d'autres motifs que l'évitement des impôts sur les revenus, dans le cadre plus général de l'article 344, § 1er, CIR 92 et l'évitement des droits d'enregistrement tel que visé par l'article 18, § 2, CDE. ## II. Décision Le Collège du SDA décide que : ## *En ce qui concerne les impôts directs* **5.** La scission partielle de la Société X par laquelle 3 des 4 magasins seront transférés à 3 sociétés à constituer, répond aux conditions de l'article 211, § 1er, al. 4, 3°, CIR 92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183*bis* CIR 92. **6.** L'attention est attirée sur le fait qu'une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal. ## *En ce qui concerne les Droits d'Enregistrement* **7**. Le transfert des éléments d'actif et de passif de la Société X qui seront attribués respectivement aux 3 sociétés à constituer, bénéficie de l'exemption prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, CDE. **8.** Le notaire instrumentant est Maître XX de résidence YY. ## *En ce qui concerne les dispositions anti-abus* **9.** Le choix du demandeur de l'ensemble des actes juridiques décrits dans la demande (à savoir : la scission partielle de la Société X par laquelle trois des quatre implantations commerciales seront transférées individuellement à une des trois sociétés à constituer) se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éluder l'impôt au sens de l'article 344, § 1er, CIR 92 et que la volonté d'éluder les droits d'enregistrement au sens de l'article 18, § 2, CDE. ## *En ce qui concerne la TVA* **10.** Les articles 11 et 18, § du CTVA seront applicables au transfert des éléments d'actif et de passif de la Société X, objet de la scission partielle, qui seront attribués aux 3 sociétés à constituer, auxquelles il appartiendra dès lors d'opérer les éventuelles révisions de déductions ultérieures conformément au point 56 ci-après. ## *In fine* **11.** La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183*bis* ou art. 344, § 1, CIR 92, art. 18, § 2, CDE, etc. …) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif et nonobstant les mentions relatives aux engagements des demandeurs à ne pas céder les actions des sociétés visées par la restructuration dans un délai de 3 ans. **12.** Le SDA ne se prononce pas sur : *12.1.* les opérations préalables à la scission partielle et plus particulièrement, sur la destruction des actions propres par la Société X, ainsi que sur le traitement des réserves occultes ; *12.2.* les autres opérations de réorganisation éventuelles, menées en Belgique ou à l'étranger, dans le cadre de la réorganisation du groupe Y ; *12.3.* les modes de calcul utilisés, les chiffres et pourcentages fournis par le demandeur dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci. et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants : I. En ce qui concerne les impôts directs ## a. Impact fiscal de la scission partielle **13.** Au vu des éléments présentés, il appert que cette réorganisation ne génèrera pas de gain fiscal pour le demandeur. *Base imposable* **14.** Suivant les données transmises relatives à la dernière déclaration fiscale, la base imposable de la Société X avant scission est positive malgré la déduction de latences fiscales (DCR, pertes antérieures, DPI, report de DCR) des résultats de l'exercice. **15.** Compte-tenu des chiffres dudit exercice d'imposition, il appert que la base imposable de la Société X avant scission partielle sera identique à la somme des bases imposables des 4 sociétés après scission partielle. *Revenus définitivement taxés (« RDT »)* **16.** La Société X n'a pas perçu de revenus de participations financières éligibles au titre de RDT au cours du dernier exercice d'imposition. *Déduction pour capital à risque (« DCR »)* **17.** Selon sa dernière déclaration fiscale, la Société X ne bénéficie pas de report de DCR au terme du dernier exercice d'imposition. **18.** Après scission partielle, la somme des bases de calcul de la DCR sera identique à celle de la Société X avant sa scission partielle. *Pertes fiscales récupérables* **19.** Selon les informations transmises par le demandeur, la Société X a apuré ses pertes antérieures au cours du dernier exercice d'imposition. **20.** Il est à noter que sur base des budgets prévisionnels des 4 sociétés et compte-tenu des investissements à réaliser dans certains magasins afin de les adapter aux contingences de l'enseigne « Y », les résultats seront négatifs pour l'année de la scission concernant l'implantation A avant de redevenir positifs l'année suivante (les résultats des 3 autres sociétés étant positifs de manière récurrente). **21.** Eu égard aux fonds propres et aux liquidités disponibles au sein des différentes sociétés issues de la scission partielle, le demandeur estime que leur viabilité devrait être assurée. *Déduction pour investissement (« DPI »)* **22.** Selon les informations communiquées par le demandeur, la Société X a apuré son stock de DPI reportée au terme du dernier exercice d'imposition. *Respect de l'article 213 CIR 92* **23.** Le demandeur s'est engagé dans sa demande à respecter le prescrit de l'article 213 CIR 92. Toutefois, les bilans des sociétés scindée et bénéficiaires joints à la demande ne remplissaient pas les conditions du prescrit dudit article. **24.** Le demandeur a amendé ses chiffres en ce sens par mail. *Conclusion* **25.** Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, de l'examen effectué par le SDA et des engagements du demandeur, l'opération de scission partielle de la Société X ne génère pas de gain fiscal. **26.** L'opération envisagée n'a dès lors pas d'objectif fiscal. ## b. Motifs économiques valables de la scission partielle **27.** L'opération de scission partielle de la Société X répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables. **28.** En effet, l'opération de scission partielle est motivée par la volonté du groupe Y dont fait partie la société X, d'isoler les différentes implantations commerciales dans une société dédiée. **29.** Cette opération de fragmentation vise à atteindre une meilleure adéquation des activités suivant le type de produits, les fournisseurs, les perspectives de développement, les publics cibles visés et les marchés géographiques respectifs. **30.** A l'heure actuelle, la Société X est active à la fois dans la vente de matériels et produits destinés à une clientèle tant professionnelle que privée, contrairement au groupe Y qui jusqu'ici n'était actif que dans le secteur du bricoleur particulier. **31**. La scission partielle projetée de la Société X permettra de spécialiser les implantations à destination des professionnels qui continueraient d'exercer leur activité sous la bannière « X » et de les distinguer de celles destinées aux particuliers travaillant sous l'enseigne « Y ». **32**. La nouvelle structure permettra de gagner en efficacité et de définir dans des entités spécialisées, les projets de développement et d'investissement propres à chacune des activités. **33.** Quant au développement et à l'avenir du groupe, l'opération envisagée concourra à l'élaboration et la mise en œuvre d'une stratégie d'investissement propre à chacune des enseignes et individualisée à chaque implantation en fonction de ses caractéristiques spécifiques. **34.** Isolées des risques de l'activité de « professionnels », l'activité de « particuliers » se dotera d'une capacité d'emprunt renforcée pour réaliser ses investissements futurs. **35.** C'est ainsi que le groupe pourra de manière plus optimale, sur base de ses produits et fournisseurs actuels, conquérir une clientèle élargie et complémentaire, tout en occupant le marché au détriment de la concurrence. **36.** Par ailleurs, en ce qui concerne l'emploi, le personnel sera maintenu et réparti entre les sociétés en fonction de son lieu de prestations actuel, à l'exception du personnel administratif ne s'occupant pas directement de l'activité opérationnelle des magasins ; lequel sera transféré au sein de la maison mère - la Société Y. **37.** Il est pris acte de l'estimation des résultats prévisionnels établis par le demandeur, selon laquelle les sociétés scindée et bénéficiaires de la scission partielle de la Société X disposent de fonds propres positifs et suffisants pour assurer la continuité de chacune des exploitations. **38.** Tous ces éléments confortent la légitimité économique de la scission partielle de la Société X telle que visée à l'article 183*bis* CIR 92. ## c. Rétroactivité comptable et fiscale **39.** Le demandeur envisage de réaliser ces opérations de restructuration avec effet rétroactif comptable et fiscal. **40.** Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale des scissions partielles est admissible lorsque : \- cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations ; \- en l'absence d'opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission partielle que la rétroactivité de l'opération, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l'acte de scission partielle de la Société X ; \- la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. II. En ce qui concerne les Droits d'Enregistrement **41.** En droits d'enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d'apport y sont d'application. **42.** Ainsi, une scission partielle est exonérée des droits d'enregistrement dans les conditions prévues à l'article 117, § 2, CDE (apport d'une branche d'activité). **43.** L'article 117, § 2, CDE stipule : « *Le droit prévu à l'article 115 n'est de même pas dû, dans les conditions à déterminer par le Roi, pour les apports, effectués par une société ayant son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un État membre des Communautés européennes, des biens composant une ou plusieurs de ses branches d'activité* ». **44.** L'exemption de l'article 117, § 2, CDE suppose donc la réunion de plusieurs conditions : *44.1.* La première condition exige que l'apport soit effectué par une société. En l'espèce, l'apporteuse - la Société X - est une société anonyme. *44.2.* La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne. C'est le cas de la Société X qui a établi son siège social à Z. *44.3.* La troisième condition exige que l'apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l'espèce, les 3 sociétés bénéficiaires des apports seront constituées pour les besoins de la cause. *44.4.* La quatrième condition exige que déduction faite - le cas échéant - des sommes dues au moment de l'apport par la société apporteuse (la Société X), l'apport soit rémunéré exclusivement soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux accompagnée d'un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Dans le cas présenté, la rémunération de l'apport projeté comporte, d'une part, l'émission d'actions nouvelles des 3 sociétés bénéficiaires des apports et d'autre part, une rémunération consistant en une reprise de dettes. Dans la mesure où l'apport n'est pas totalement rémunéré en droits sociaux, il s'agit d'un apport mixte soumis au paiement de droits d'enregistrement. Par dérogation au régime de l'apport mixte, l'apport peut toutefois être exonéré de droits d'enregistrement dans le cadre d'un apport d'une branche d'activités (conformément aux articles 117, § 2, et 120, al. 3, CDE cumulés). *44.5.* La cinquième condition exige que l'apport ait pour objet l'ensemble des biens qui sont affectés à l'exploitation de la branche d'activité. Il s'agit ici d'apprécier la notion même de branche, ainsi que le caractère global desdits apports. Il s'avère que l'objet des apports consiste en l'ensemble des actifs et passifs, des droits et obligations et les employés en relation avec chaque lieu d'exploitation, à l'exception des membres du personnel administratif non-actif dans la gestion d'exploitation des magasins - lesquels seront transférés au sein de la maison mère de la société scindée : la Société Y. Les apports projetés portent incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l'article 1er de l'arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l'exécution des articles 117 et 120 CDE. Par ailleurs, les branches d'activité existent bel et bien dans le chef de la société apporteuse - la Société X. Il y aura également une exploitation autonome dans le chef des différentes sociétés bénéficiaires des apports. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que les apports envisagés de chacune des 3 implantations constituent des apports de branches d'activité. **45.** Compte-tenu de ce qui précède, la scission partielle peut bénéficier de l'exemption prévue aux articles 117, § 2, et 120, al. 3, CDE. III. En ce qui concerne les dispositions anti-abus **46.** Conformément aux dispositions des articles 344, § 1er, alinéas 2 et 3, CIR 92 et 18, § 2, CDE, *Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalisé, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :* *1°* *une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou* *2°* *une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.* *Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifient par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ou les droits d'enregistrement.* **47.** En l'espèce, la scission partielle de la Société X est justifiée par d'autres motifs que fiscaux. **48.** En effet, conformément aux articles 344, § 1er, alinéa 2, 2°, CIR 92 et 18, § 2, CDE, il y a lieu de constater que le but essentiel des opérations décrites n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal, mais bien la mise en place d'une structure en vue de l'intégrer à celle en vigueur au sein de la société faîtière - la Société Y. En effet, chacune des implantations commerciales détenues par le groupe ou ses adhérents sont individualisées dans une société dédiée. **49.** Enfin, le demandeur démontre que d'autres motifs justifient l'opération envisagée conformément aux 344, § 1er, alinéa 2, 2°, CIR 92 et 18, § 2, CDE. IV. En ce qui concerne la TVA **50.** L'[article 11 CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) prévoit que n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. **51.** De même, l'[article 18, § 3, CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) stipule que ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'[article 11 CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11). **52.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) et [29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (auparavant, articles [5, § 8](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-5) et [6, § 5](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-6) de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme). **53.** A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire [C-497/01](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest), Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C'est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'apprécier ces éléments. **54.** En l'espèce, la scission partielle de la Société X, emportant les transferts respectifs de l'ensemble des éléments d'actif et de passif liés à chaque point d'implantation, à 3 sociétés à constituer, est bien à considérer comme autant de cessions d'un ensemble de biens corporels et incorporels susceptibles de permettre une activité économique autonome. **55.** Les futures activités économiques des sociétés bénéficiaires leur conféreront, par ailleurs, la qualité d'assujetti avec droit à déduction de la TVA en amont (régime de dépôt de déclarations à la TVA mensuel). **56.** Les articles [11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) et [18, § 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) du CTVA seront donc applicables à cette opération de scission et les sociétés cessionnaires seront, conformément à ces dispositions, censées continuer la personne du cédant. Il en résulte qu'il leur appartiendra, le cas échéant, d'opérer elles-mêmes la révision des taxes déduites par la Société X, si avant l'expiration de la période de révision, certains biens d'investissement devaient subir une des causes de révision prévues à l'[article 10 de l'arrêté royal n° 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10). ## Aangehaalde teksten 8 [WBTW art. 11](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-11) 4 voorkomens [WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 3 voorkomens [KB nr. 3 art. 10](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 1 voorkomen [Zesde richtlijn 77/388 art. 5](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-5) 1 voorkomen [Zesde richtlijn 77/388 art. 6](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-6) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 19](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-19) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 29](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-29) 1 voorkomen [C-497/01, arrest van 27 november 2003](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-497-01-arrest) 1 voorkomen