Vrijstelling art. 44, § 3, 2° van het Btw-WetboekBtw - Vrijstelling art. 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek - Winkelcentra - Recht op aftrek

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe een methode vast te leggen ter bepaling van de aftrekbare belasting op toegevoegde waarde wegende op de constructiekosten van project X. De aanvraag heeft uitsluitend betrekking op de constructie hierna omschreven.

II. Project X en winkelcentrum

2. Het Project X past in deze geplande herontwikkeling van het stadsdeel waarin het gelegen is.

3. Het winkelcentrum, een deelproject van het Project X, bestaat uit het optrekken van een nieuw gebouw en de buitenaanleg, waaronder een logistieke buitenruimte. De aanvraag aangaande de aftrekbaarheid van de btw op ontvangen facturen slaat uitsluitend op dit deelproject van het Project X.

4. De door vennootschap A nieuw op te trekken constructie zal in hoofdzaak een activiteit als winkelcentrum herbergen. Er zal ook een restaurant worden uitgebaat door een derde partij (hierna 'Restaurant' genoemd). Op het dak van dit nieuwe gebouw komt een daktuin. De exploitatie hiervan zal eveneens door een derde partij worden verzekerd.

III. Probleemstelling

5. De terbeschikkingstelling van de diverse ruimtes gaat gepaard met het verstrekken van andere afzonderlijke diensten (logistiek, technieken, etc.). Met andere woorden kan geenszins zondermeer worden aangenomen dat de activiteit van A ter zake volledig wordt aanzien als de loutere verhuur van ruimtes.

6. Welke verschuldigde btw op de constructiewerkzaamheden is aftrekbaar?

IV. Facturatiestroom diensten

7. De handelsruimten worden casco opgeleverd en de handelaars dienen alle inrichtingen en installaties te voorzien dewelke vereist zijn voor hun specifieke commerciële activiteit.

8. De huur van deze ruimtes is vrijgesteld van btw als onroerende verhuur. Ze zal pro forma gefactureerd worden en er is geen btw op verschuldigd.

9. Bovendien, de geleverde technische diensten zijn niet vrijgesteld van btw. Ze zullen bijgevolg afzonderlijk worden gefactureerd onder toepassing van btw. Onder technische diensten zijn begrepen:

9.1. Het gebruik van ruimten voor goederenlogistiek en gebruik van de koelinstallaties; De handelaars kunnen opteren voor het huren van een coolunit.

10. Bijkomend, zullen logistieke diensten afzonderlijk worden gefactureerd onder toepassing van btw. Onder deze diensten zijn begrepen:

10.1. Het onderhoud en de reiniging van de gemeenschappelijke publieke ruimten en de gemeenschappelijke logistieke ruimten. Dit gebeurt door of onder supervisie van A. Deze laatste staat in voor de hygiëne en properheid van deze ruimten. Deze dienst is niet in de huurprijs inbegrepen.

10.2. Voorziening van koeling, elektriciteit en water in elke handelsruimte alsook de acclimatisatie van de publieke en private ruimten.

10.3. Terbeschikkingstelling van douches en toiletten aan de handelaars en hun personeel. Er zijn ook toiletruimtes voorzien voor het publiek. De handelaars kunnen eveneens gebruikmaken van gemeenschappelijke ruimtes zoals een refter.

11. De ruimte waar wordt voorzien in de exploitatie van een restaurant zal casco worden opgeleverd aan de exploitant. Deze laatste zal de nodige installaties aanbrengen en de aankleding van de ruimte verzorgen.

12. De huur van deze ruimte op exclusieve basis is vrijgesteld van btw als onroerende verhuur en zal pro forma gefactureerd worden zonder btw.

13. Bijkomend voorziet A deze ruimte van elektriciteit, acclimatisatie en water. De publieke en gemeenschappelijke ruimten die tot het restaurant leiden zullen worden onderhouden en gepoetst door A of onder diens supervisie.

14. Deze logistieke diensten zullen afzonderlijk worden gefactureerd onder toepassing van btw.

15. Het dak van het winkelcentrum wordt zo ontworpen dat er groenten op kunnen gekweekt worden. Een exploitant zal deze daktuin uitbaten.

16. De huur van deze oppervlakte is vrijgesteld van btw als onroerende verhuur aangezien de exploitant het exclusieve genotsrecht zal hebben op deze oppervlakte. Ze zal pro forma gefactureerd worden en er is geen btw op verschuldigd.

17. A voorziet het dak van een aangepaste waterdichting, alsook van elektriciteit en water. De publieke en gemeenschappelijke ruimten die tot de daktuin leiden zullen worden onderhouden en gepoetst door A of onder diens supervisie.

18. Deze logistieke diensten zullen afzonderlijk worden gefactureerd onder toepassing van btw.

V. Geval van de Coolunits

19. De aanvrager meent dat de verhuur van coolunits aan haar eigen btw regime (met btw) dient te worden onderworpen.

20. In overeenstemming met de Europese rechtspraak legt de aanvrager de nadruk op de kenmerkende elementen van de betrokken prestaties van A

20.1. A zal een afzonderlijke prijs bedingen in het contract en op de factuur voor het verhuren van de coolunits;

20.2. De coolunits worden geografisch geplaatst in een afdeling die los staat van de verkoopruimten. Inderdaad, de handelaar dient zich in de gemeenschappelijke delen en/of de oppervlakten bestemd voor logistiek, te begeven om bij de coolunits te raken. Met andere woorden, er is geen fysieke continuïteit, noch eenheid, tussen de verkoopruimten en de coolunits ;

20.3. Er zijn minder coolunits dan verkoopruimten zodat niet alle handelaars een coolunit kunnen huren;

20.4. De huur van één of meerdere coolunit(s) is volkomen optioneel.

21. In dergelijke omstandigheden duidt het Europees Hof dat afzonderlijke prijzen pleiten voor twee prestaties waarbij elke prestatie aan haar eigen btw regime moet worden onderworpen:

22. "Zo pleiten een afzonderlijke facturatie en een onderscheiden tarifering van prestaties voor de stelling dat (er) sprake is van zelfstandige prestaties" .

23. Bovendien is dit in overeenstemming met het administratief standpunt in de aanschrijving 34/2012 waarin dezelfde positie wordt ingenomen. In het specifieke geval van een commercieel centrum, aangezien de omvang van alle mogelijke diensten die aan handelaars aangeboden worden, vormen de coolunits zoals reiniging en dergelijke prestaties, geen bijkomstige handelingen verbonden aan de verhuur van verkoopruimtes.

24. Bovendien, kunnen niet alle handelaars een coolunit huren in het onderhavige geval. Het kan zich voordoen dat een handelaar het huurcontract op coolunit opzegt terwijl hij met het verkopen van goederen verder doorgaat in de door hem gehuurde verkoopruimte. In dergelijke situaties zorgt A ervoor dat de betrokken coolunit aan een andere handelaar verhuurd wordt. Dit toont objectief aan dat coolunit een doel op zich is voor de handelaars.

25. Tot slot, de handelaars kunnen opteren voor het huren van één of meerdere coolunit(s), mede in functie van hun beschikbaarheid. De situatie is niet zo dat handelaars ertoe worden verplicht een coolunit te huren wanneer zij één of meerdere verkoopruimten willen huren. A biedt deze mogelijkheid aan aan de handelaars. Bovendien heeft het Europees Hof reeds gewezen op het feit dat de mogelijkheid om twee handelingen contractueel afhankelijk van elkaar te maken, (bijvoorbeeld door de ingebrekestelling van het ene contract te laten leiden tot de opzegging van het andere) niet relevant is voor de vraag of er sprake is van één enkele danwel meerdere prestaties. Wanneer beide contracten afzonderlijk afgesloten worden, kan men a fortiori niet beweren dat zij één enkele economische handeling vormen.

VI BTW-aftrek aangaande de optrekking van het gebouw

VI.A. Pro-rata: Technische installaties en gemeenschappelijke ruimten

26. Alle kosten met betrekking tot de gemeenschappelijke ruimten en de technische installaties die zich in deze ruimten bevinden, worden in overeenstemming met circulaire n° 34/2012 in de teller opgenomen.

27. Omdat de verhuurde ruimten casco worden opgeleverd aan de huurders, zullen uitsluitend de sprinklerkoppen geïnstalleerd in de privatieve ruimten als technische installaties aangemerkt worden, dewelke niet voor aftrek in aanmerking komen.

VI.B. Pro-rata: Privatieve ruimten

28. Geen btw-aftrek zal worden toegepast op de bouwkosten met betrekking tot de privatieve ruimten. De technische installaties die zich fysiek binnen deze ruimten bevinden - in casu uitsluitend sprinklerkoppen - maken integraal deel uit van deze privatieve ruimten waardoor geen btw-aftrek kan worden genoten op deze kosten.

29. De privatieve ruimten en de technische installaties die zich binnen deze ruimten bevinden worden weerhouden als onderdeel van de noemer.

VII. Beslissing

Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

30. Uit de verstrekte inlichtingen kan worden afgeleid dat er in het geval van het hierboven omschreven op te trekken gebouw sprake zal zijn van een winkelcentrum (z. punt 2.1.2. van circulaire AOIF nr. 34/2012 dd. 29.10.2012. Aldus is de volgende analyse van toepassing.

VII.A. Uitgaande handelingen A.

VII.A.a. Terbeschikkingstelling privatieve ruimten.

31. De winkelruimten worden casco verhuurd door A aan winkeliers/handelaars. Deze verhuur is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2° WBTW.

32. De ruimte waar wordt voorzien in de exploitatie van een restaurant wordt casco verhuurd door A aan een exploitant. Deze verhuur is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2° WBTW.

33. De oppervlakte op het dak van het complex, bestemd als daktuin, zal worden verhuurd door A aan een exploitant. Deze verhuur is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2° WBTW.

34. Een aantal aparte coolunits (koelcellen) worden door A optioneel tegen een afzonderlijke prijs ter beschikking gesteld van de winkeliers die in het winkelcentrum een winkelruimte huren. De huur van deze coolunits wordt afzonderlijk gefactureerd. Deze verhuur/terbeschikkingstelling is overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje WBTW en verwijzend naar punt 3 van circulaire nr. 34/2012 dd. 29.10.2012 aan de btw onderworpen.

VII.A.b. Prestaties bijkomstig aan de verhuur en terbeschikkingstelling van privatieve ruimten.

35. A zal klimatisatie, elektriciteit en water in elke handelsruimte en de restaurantruimte verstrekken, alsook elektriciteit en water voor de daktuin. Deze prestaties zullen afzonderlijk gefactureerd worden door A.

36. Aangezien deze prestaties door A zelf worden verstrekt tegen een afzonderlijke prijs, mogen ze worden belast overeenkomstig hun eigen btw-regeling (z. punt 3.2.1 van circ. nr. 34/2012). Voor de volledigheid wordt ook nog verwezen naar punt 3.2.2. van voornoemde circulaire.

VII.A.c.Terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimten, beheer en commerciële exploitatie van het winkelcentrum.

37. A zal gemeenschappelijke ruimten ter beschikking stellen. Het betreffen hier de ruimten die niet exclusief door één bepaalde winkelier of exploitant worden gebruikt. A bevestigt dat deze door haar zullen worden ingericht en beheerd.

38. A zal eveneens diensten verstrekken met betrekking tot het beheer van de gemeenschappelijke ruimten alsook inzake promotie en animatie van het centrum.

39. Volgende prestaties zullen door A worden verricht:

39.1. koelingsdiensten;

39.2. voorziening publieke toiletten, alsook douches en toiletten aan de handelaars en hun personeel. De handelaars en hun personeel kunnen eveneens gebruik maken van een gemeenschappelijke refter.

39.3. Reiniging en onderhoud van de gemeenschappelijke ruimten, door of voor rekening van A, die instaat voor de hygiëne en properheid van deze ruimten;

39.4. A zal promotie maken voor het complex via facebook, internet, redactionele artikels en af en toe door middel van spotjes op de radio (+ specifieke marketingacties);

39.5. Animatie en promotie zal worden voorzien (bijv. de komst van de kerstman in het complex);diensten van afvalbeheer (containers, afvalpers, …), diensten in verband met beveiliging (bewaking, camera's, brandbeveiliging, …) diensten van onthaal en informeren van de klanten (vuilnisbakken, signalisatie,…) zullen worden verzorgd door of voor rekening van A.

Bovengenoemde dienstprestaties moeten worden belast overeenkomstig de btw-regeling die op elk van hun van toepassing is en worden niet aangemerkt als bijkomende diensten van de onroerende verhuur.

Voor de volledigheid wordt nog verwezen naar punt 3.3.5. van circulaire AAFisc Nr. 34/2012 dd. 29 oktober 2012.

VII.B. BTW-aftrek met betrekking tot de kosten van oprichting van het gebouw

40. Met betrekking tot de uitbating van het winkelcentrum, zal een deel van de uitgaande handelingen van A vrijgesteld zijn waarvoor deze geen recht op aftrek zal hebben.

41. Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 WBTW aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen (art. 46, §1 WBTW).

42. In afwijking daarvan kan aan de belastingplichtige op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan ook verplicht worden op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

43. Circulaire AAFisc nr. 34/2012 van 29/10/2012 vermeldt dat de exploitant van een winkelcentrum in principe de hoedanigheid heeft van een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Aangezien de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal kan leiden tot ongelijkheid in de heffing van de belasting, moet hij zijn recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van alle goederen en diensten of van een deel ervan.

44. Het recht op aftrek van de btw geheven van de kosten van de oprichting van het hierboven voorgelegde project, zal door A dus moeten worden uitgeoefend volgens de methode van het werkelijk gebruik.

45. De kosten dienen zoveel mogelijk te worden afgezonderd en toegewezen aan de gemeenschappelijke of privatieve delen waarbij de voorbelasting geheven van de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de privatieve ruimten niet aftrekbaar is en de voorbelasting geheven van de kosten die specifiek en uitsluitend betrekking hebben op de gemeenschappelijke ruimten volledig aftrekbaar is.

46. Wanneer de kosten van aanleg of inrichting van de buitenruimten die rechtstreeks verband houden met het winkelcentrum, kunnen worden afgezonderd, kan de van die kosten geheven voorbelasting volledig in aftrek worden gebracht.

47. Rekening houdend met de bevestiging van de aanvrager dat de zogenaamde technische en logistieke diensten met toepassing van de btw zullen worden verstrekt, kan de voorbelasting geheven van de installaties voor verwarming, koeling, elektriciteit, water en airconditioning (bijv. verwarmingsketels, leidingen (ook leidingen tot aan de privatieve delen), elektriciteitskasten,…) die zich in de gemeenschappelijke delen bevinden, in aftrek worden gebracht, met dien verstande dat er geen aftrek is voor de (gedeelten van) installaties die zich in de privatieve ruimten bevinden (bijv. radiatoren of boilers in de privatieve ruimten, sprinklers in de privatieve ruimten, …) .

48. Wanneer de toewijzing niet mogelijk is voor bepaalde types van gemengde kosten, dienen die kosten verdeeld te worden over genoemde delen volgens één of meerdere verdeelsleutels, in overleg met het bevoegde btw-controlekantoor.

49. De door de belastingplichtige gebruikte criteria voor het bepalen van die specifieke verdeelsleutels voor de aftrek moeten objectief zijn en mogen niet van die aard zijn dat wegens hun complex karakter en aantal, de controle door de administratie onmogelijk maken.

50. De circulaire nr. 34/2012 vermeldt onder punt 4.1.4 tot 4.1.6 nog de mogelijkheid om toepassing te maken van een bijzonder prorata voor het geheel van de kosten, dat wordt vastgesteld op basis van de gewogen oppervlakten van de verschillende ruimten van het winkelcentrum.

51. Uit de voorgelegde aanvraag kan worden afgeleid dat de afwerkingsgraad van de gemeenschappelijke delen hoger zal liggen dan die van de privatieve ruimten. Tussen de kosten van de gemeenschappelijke delen en die van de privatieve delen, ontstaat aldus een wanverhouding. Ook op het vlak van de kosten van bepaalde gemeenschappelijke delen kan worden gesteld dat er een wanverhouding bestaat, meer bepaald ten opzichte van technische ruimten en gewone gangen en gangen die over speciale koelinstallaties beschikken.

52. In die optiek kan worden toegestaan dat A in overleg met het bevoegde btw-controlekantoor een bijzonder prorata voor het geheel van de kosten vaststelt, voor zover dit gebeurt op basis van een gedetailleerde en onderbouwde raming van de kosten exclusief btw (kostenstaat opgesteld door een architect, gedetailleerde prijsopgave van aannemers, …). Het prorata wordt op rekenkundige wijze afgerond op de tweede decimaal. Het spreekt voor zich dat het bijzonder prorata dat wordt bekomen door middel van de gedetailleerde en onderbouwde raming slechts een voorlopig percentage betreft, dat na de oprichting moet worden aangepast aan de reële kosten excl. btw.

53. Voor de volledigheid wordt er nog op gewezen dat punt 4.1.6 van circulaire nr. 34/2012 ten aanzien van voormeld bijzonder prorata voorziet, dat het aangewezen is om een bijzonder verhoudingsgetal te gebruiken dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als een algemeen verhoudingsgetal (en dat dus voorlopig wordt vastgesteld op basis van de exploitatievooruitzichten) voor de voorbelasting geheven van algemene kosten van projecten inzake verkrijging, oprichting, omvorming, renovatie en inrichting van winkelcentra, zoals bijvoorbeeld kosten van juridisch advies voor het verkrijgen van een bouwvergunning, kosten van boekhouding, … .

54. De DVB spreekt zich niet uit over de tabel in bijlage en meer algemeen cijfers en percentages opgenomen in de aanvraag of haar bijlagen.

*

* *

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel VII beslist het College van de DVB in zitting 17 december 2013 dat :

55. uit de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden afgeleid dat er in het geval van het hierboven omschreven op te trekken gebouw sprake zal zijn van een winkelcentrum (z. punt 2.1.2. van circulaire AOIF nr. 34/2012 dd. 29.10.2013);

56. de verhuur door A van de winkelruimten, de ruimte waar wordt voorzien in de exploitatie van een restaurant/taverne en oppervlakte op het dak van het winkelcentrum bestemd als daktuin aan exploitanten is vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° WBTW;

57. de verhuur door A van afzonderlijke coolunits (koelcellen) tegen een afzonderlijke prijs onderworpen is aan de btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje WBTW;

58. de tegen afzonderlijke prijs door A aan de exploitanten verstrekte klimatisatie, elektriciteit en water mogen worden belast volgens hun eigen btw-regeling;

59. de onder punt VIII.A.c. beschreven diensten dienen te worden belast volgens hun eigen btw-regeling;

60. de aftrek van de btw geheven van de kosten van de oprichting van het voorgelegde complex moet gebeuren volgens de methode van het werkelijk gebruik (art. 46, § 2, WBTW);

61. A in overleg met het lokaal btw-controlekantoor een bijzonder prorata voor het geheel van de kosten kan vaststellen, voor zover dit gebeurt op basis van een gedetailleerde en onderbouwde raming van de kosten (excl btw). Het spreekt voor zich dat het bijzonder prorata dat wordt bekomen door middel van de gedetailleerde en onderbouwde raming slechts een voorlopig percentage betreft, dat na de oprichting moet worden aangepast aan de reële kosten excl btw;

62. de DVB zich niet uitspreekt over de tabel in bijlage en meer algemeen cijfers en percentages opgenomen in de aanvraag of haar bijlagen.