Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Gespreid te belasten meerwaarde - Registratierechten - Inbreng van een universaliteit - Btw - Bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de splitsing van X door overneming door Y en Z niet als hoofddoel (of één der hoofddoelen) belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), en bijgevolg in toepassing van artikel 211 § 1, 4e lid, 3° WIB 92 belastingneutraal kan worden doorgevoerd;

1.2 het gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde (artikel 47 WIB 92) dat jaarlijks ten name van de ontvangende vennootschap Y belast wordt door opname onder de 'verworpen uitgaven', ten name van Z belastingneutraal kan worden omgezet in een belaste reserve door een overeenstemmende aanpassing van de begintoestand van de reserves; en de uitkering van de betrokken belastingvrije reserve in het kader van een eventuele liquidatie (of ermee gelijkgestelde verrichting) geen aanleiding geeft tot een toename van de belastbare grondslag (compensatie van dividend (+) en verhoging van de begintoestand van de reserves (-));

1.3 naar aanleiding van de inbreng van de afgesplitste activa in respectievelijke Y en Z geen registratierechten verschuldigd zijn overeenkomstig artikel 117, § 1 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.4 de af te splitsen activiteiten beantwoorden aan het begrip 'algemeenheid van goederen' in de zin van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW).

II. Omschrijving van de verrichting

II. A. Beschrijving van de betrokken personen en vennootschappen

2. De vennootschap X werd opgericht door de heer en mevrouw A-B als investeringsvehikel voor onroerend goed. In dit kader beheert en verhuurt de vennootschap diverse onroerende goederen en investeert ze daarnaast in nieuwbouwprojecten.

3. In de beginperiode werd het dagelijks bestuur van de vennootschap volledig door de heer en mevrouw A-B uitgeoefend. Na verloop van tijd zijn hun twee zonen, de heren C en D eveneens actief geworden in de vennootschap.

4. Op heden zijn de heer en mevrouw A-B nog steeds (enige) zaakvoerders van de vennootschap. Hun zonen C en D staan hen bij, bij het nemen van (investerings)beslissingen evenals het dagelijks bestuur van de vennootschap. De finale beslissingen worden evenwel nog steeds door de ouders genomen.

5. De zonen C en D hebben daarnaast hun eigen professionele activiteiten die zich eveneens in de onroerend goed sector situeren. Beide heren oefenen hun activiteiten uit via een vennootschap, respectievelijk Z (zoon C) en Y (zoon D).

6. Beide zonen zijn gehuwd en hebben elk twee kinderen.

7. Gelet op de hoge leeftijd van de heer en mevrouw A-B wensen zij nu de aandelen evenals het bestuur van de vennootschap definitief over te dragen aan hun zonen. In het kader van deze overdracht wensen de heer en mevrouw A-B hun kinderen volledig gelijk te behandelen, dit teneinde enige discussie te vermijden. Het behoud van een goede verstandhouding binnen de familie is voor de ouders immers primordiaal bij de overdracht.

De vennootschap X

8. Het kapitaal van de vennootschap X wordt vertegenwoordigd door aandelen op naam in handen van A, B, C en D.

9. Zoals aangegeven is de vennootschap een patrimoniumvennootschap die voornamelijk investeert in onroerende goederen. De activiteiten van de vennootschap kunnen als volgt omschreven worden:

9.1 verhuring onroerende goederen (huizen, appartementen, garages en commerciële ruimten);

9.2 beleggen onroerende goederen (landbouw- en bouwgronden);

9.3 ontwikkeling onroerend goed projecten (bouwgronden).

10. De vennootschap houdt ook onroerende goederen aan die door de ouders A-B worden gebruikt.

11. Er rusten geen schulden meer op de onroerende goederen.

12. De vennootschap houdt tenslotte ook een handelsfonds (omvattende de keuken, stoelen, tafels, etc.) aan van een restaurant.

13. De vennootschap houdt geen participaties aan in andere vennootschappen.

14. Er wordt geen personeel tewerkgesteld bij X.

De vennootschap Y

15. Deze vennootschap fungeert als patrimoniumvennootschap met focus op onroerend goed.

16. De aandelen van deze vennootschap zijn in handen van D en zijn zoon.

17. Het bestuur van deze vennootschap wordt op heden waargenomen door mevrouw E en mevrouw B. Deze laatste zal in het kader van de voorgenomen splitsing ontslag nemen als bestuurder.

De vennootschap Z

18. Deze vennootschap heeft hoofdzakelijk het beheer van onroerend goed tot doel. Deze activiteit zal in de toekomst nog verder ontwikkeld worden. Daarnaast heeft de vennootschap nog een commerciële activiteit.

19. Het bestuur van deze vennootschap wordt op heden waargenomen door de heer C en mevrouw B. Deze laatste zal in het kader van de voorgenomen splitsing ontslag nemen als bestuurder.

20. De aandelen (op naam) van deze vennootschap worden aangehouden door C en G (echtgenote van de heer C).

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting

21. In het kader van een herstructurering van het familiale vermogen zullen alle bedrijfsactiva en -passiva van de vennootschap X door middel van een zuivere splitsing worden afgesplitst naar de twee bestaande vennootschappen Y en Z.

22. De aandelen die aan de twee broers toekomen in het kader van de splitsing zullen disproportioneel over hen worden verdeeld (artikel 736, § 5 W.Venn.). In dit kader zal de heer C bij voorrang nieuwe aandelen Z, die worden uitgegeven naar aanleiding van de splitsing, verkrijgen, en zal de heer D, op dezelfde wijze, bij voorrang nieuwe aandelen Y ontvangen.

23. Bij de verdeling van de activa werd getracht om iedere broer activa met eenzelfde marktwaarde te laten toekomen. Doordat de marktwaarde van de activa die iedere broer verkrijgt ongeveer gelijk is, zullen er na de splitsing met disproportionele verdeling van de aandelen geen of slechts een beperkt aantal aandelen onderling dienen te worden verkocht tussen de broers. Voor zover er na de splitsing al aandelen in de verkrijgende vennootschappen zullen moeten worden verkocht door de ene broer aan de andere, zal dit dan ook slechts tot een beperkte geldopleg aanleiding geven.

24. Op heden houden de ouders A-B aandelen aan van X. In het kader van de splitsing zullen de ouders aandelen Z en Y ontvangen. Aansluitend aan de splitsing zullen deze aandelen verkocht worden aan respectievelijk C en D.

III. Motivering van de aanvraag

III. A. Artikel 211, § 1, 4e lid, 3°, WIB 92 juncto artikel 183bis, WIB 92

III. A. 1. Wettelijke bepalingen

25. Overeenkomstig artikel 211, § 1, 4e lid, WIB 92 dienen volgende voorwaarden vervuld te zijn opdat een splitsing niet zou kwalificeren als een belaste verrichting:

25.1 de verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap;

25.2 de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen en, desgevallend, conform vennootschapsrechtelijke bepalingen van gelijke aard die van toepassing zijn op de verkrijgende intra-Europese vennootschap;

25.3 de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis.

26. Luidens artikel 183bis WIB 92 mag de verrichting voor de toepassing van artikel 211, § 1, 1e lid WIB 92 niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben. Verder wordt bepaald dat wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, dit kan doen vermoeden, behalve het bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontduiking heeft.

27. De splitsing van X zal verwezenlijkt worden in overeenstemming met de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

III. A. 2. Zakelijke overwegingen

Visie op investeringen & beleggingsprofiel

28. Op heden zijn de ouders A-B nog steeds enige bestuurders (statutaire zaakvoerders) van de vennootschap gebleven en hebben zij in deze hoedanigheid steeds de belangrijke investeringsbeslissingen genomen. Gelet evenwel op hun hoge leeftijd wensen de ouders het bestuur van de vennootschap en de resterende aandelen over te dragen aan hun beide zonen.

29. Beide zonen hebben echter een verschillend beleggingsprofiel en visie op toekomstige investeringen:

29.1 de visie van de heer D kan samengevat worden als "actieve koop en verkoop (trading)". Hij focust hierbij voornamelijk op de aankoop en activering van bouwgronden (realisatie bouwprojecten) gevolgd door een verkoop van de projecten. In dit kader verkrijgt hij enerzijds bouwgronden waarop nieuwbouwprojecten kunnen worden gerealiseerd en anderzijds ook enkele verhuurde onroerende goederen die op (korte) termijn in aanmerking komen voor renovatie;

29.2 het beleggersprofiel van de heer C is conservatief te noemen. Zijn visie is voornamelijk "buy and hold". De heer C focust hoofdzakelijk op verhuring van onroerende goederen. In dit kader worden de verhuurde onroerende goederen in de eerste plaats aan hem toegewezen. Er zal inderdaad ook een bouwgrond toegewezen worden aan de heer C, wat in beginsel niet lijkt te stroken met het conservatieve beleggingsprofiel. Als een conservatieve belegger dient de heer C zijn vastgoedportefeuille uiteraard ook te diversifiëren. Het houden van een bouwgrond kadert in deze optiek. De vastgoedportefeuille bevat hierdoor naast rendementsbestanddelen eveneens een kleine component gericht op meerwaarden. Bovendien is dit onderdeel van de vastgoedportefeuille ook liquider dan zuiver residentieel en commercieel vastgoed waardoor het eventueel en indien nodig via verkoop als financieringsbron kan aangewend worden.

30. De aanvrager merkt nog op dat bij de verdeling van de diverse activa tussen de twee broers getracht werd om, rekening houdende met het specifieke beleggersprofiel van de beide broers, tot een gelijke verdeling van de activa te komen. Hierbij was het voor beide broers evenwel belangrijk om de onroerende goederen in hun geheel aan één van beide toe te wijzen. Derhalve was een verdeling van appartementen, garages, etc. van eenzelfde complex niet aan de orde. Op deze wijze trachten de broers toekomstige discussies betreffende het beheer van de onroerende goederen te vermijden. Dit beperkt evenwel de mogelijkheden voor de gelijke verdeling van de goederen. Om deze reden werden bepaalde goederen als "pasmunt" gebruikt om tot deze verdeling te komen en worden eveneens enkele verhuurde onroerende goederen aan de heer D toebedeeld.

31. Gelet op de verschillende visie hebben de broers in overleg met hun ouders besloten om de bestaande vennootschap X te splitsen.

32. De activa van de vennootschap X worden hierbij afgesplitst naar de - reeds geruime tijd bestaande - vennootschappen van de heren C en D, respectievelijk de vennootschappen Z en Y. Alzo kunnen toekomstige discussies betreffende investerings- en desinvesteringsbeslissingen vermeden worden. Zoals hierboven reeds aangegeven is het vermijden van familiale twisten de voornaamste zorg voor de familie A-B.

Opvolging door de kinderen

33. Bovendien wensen de heren C en D hun kinderen in de toekomst actief te betrekken in het beheer van de door de vennootschappen aangehouden onroerende goederen. Het spreekt voor zich dat indien de kinderen van beide broers eveneens actief worden betrokken in het beheer van de goederen, het nemen van beslissingen meer complex zal worden. Een contraproductieve discussie tussen diverse visies is allerminst uitgesloten.

34. In dit kader is het dan ook aangewezen om louter de eigen kinderen van iedere broer in het bestuur van de vennootschappen te betrekken. Een splitsing van de activa van X naar de eigen vennootschap van beide broers is in dat kader dan ook aangewezen.

Successieregeling

35. Een bijkomende overweging voor de splitsing vormt de toekomstige successieplanning van de heren C en D. Zoals hierboven reeds aangegeven wensen beide heren hun kinderen actief te betrekken in het beheer en bestuur van hun vennootschappen. Hierbij wensen beide heren vrij over hun aandelen te kunnen beschikken zonder dat hierbij enig nadeel wordt berokkend aan de andere broer. Op heden bestaan er nog geen concrete plannen om de aandelen over te dragen. Gelet op de leeftijd van beide heren, is het evenwel niet onwaarschijnlijk dat zij binnen afzienbare tijd (een deel) van de aandelen aan hun kinderen zullen schenken.

36. Teneinde moeilijkheden te vermijden tussen beide broers bij een beslissing tot overdracht van de aandelen aan de kinderen, is een splitsing eveneens noodzakelijk.

37. Hierbij merkt de aanvrager op dat zowel Z als Y op heden normaliter niet in aanmerking zullen komen voor toepassing van artikel 140bis Vl.W.Reg. dat voorziet in een vrijstelling van registratierechten voor familiale vennootschappen. Beide vennootschappen houden immers onroerende goederen aan die door de zaakvoerder worden gebruikt.

Privatief gebruikte onroerende goederen

38. De vennootschap houdt drie privatief gebruikte onroerende goederen aan. Deze goederen worden op heden ter beschikking gesteld aan de ouders A-B. Deze laatsten betalen hiervoor een marktconforme huurvergoeding. In het kader van de voorgenomen splitsing zullen twee ervan worden afgesplitst naar Z. Het derde privatief onroerend goed wordt overgedragen aan Y.

III. A. 3. Fiscale aspecten

39. Aan de voorgenomen splitsing ligt geen enkel fiscaal motief ten grondslag, noch zal enig fiscaal voordeel worden bekomen door het afsplitsen van de bedrijfsactiva, behoudens een beperkte verhoging van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal. De latent verschuldigde vennootschapsbelasting op de belastingvrije reserves en de latente meerwaarden blijft integraal behouden.

40. Er zou integendeel zelfs een economische dubbele belasting kunnen ontstaan, als gevolg van de toewijzing van belastingvrije reserves in evenredigheid met de fiscale nettowaarde van de afgesplitste c.q. behouden bestanddelen.

41. Het eigen vermogen van X, en in het bijzonder de onbelaste en belaste reserves, werd verdeeld in overeenstemming met de zienswijze van de DVB, dat het totaal van de fiscale componenten van het eigen vermogen (gestort kapitaal, belaste en vrijgestelde reserves) evenredig met de fiscale nettowaarde van de verkregen bestanddelen moet worden toegewezen aan de betrokken verkrijgende vennootschappen.

42. Geen van de betrokken vennootschappen beschikt over fiscaal overdraagbare componenten (verliezen, aftrek voor risicokapitaal, DBI, investeringsaftrek).

43. De gecumuleerde basis voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal ondergaat naar aanleiding van de splitsing een beperkte verhoging. In het kader van de splitsing worden de drie privatief gebruikte onroerend goederen afgesplitst naar respectievelijk Y en Z. Deze goederen werden voorafgaandelijk aan de splitsing ter beschikking gesteld van de zaakvoerders van X, de ouders A-B. Dientengevolge werd de basis voor berekening van de aftrek voor risicokapitaal gecorrigeerd met de waarde van deze goederen. De ouders zullen geen zaakvoerder meer zijn in de verkrijgende vennootschappen. Gelet op de hoge leeftijd van mevrouw B zal zij in het kader van de voorgenomen splitsing immers ontslag nemen als bestuurder in de verkrijgende vennootschappen. Derhalve zal de uitsluiting van artikel 205ter § 4 WIB niet meer van toepassing zijn over deze onroerende goederen. Dit impliceert een beperkte toename van de basis voor berekening van de aftrek voor risicokapitaal.

44. De aanvrager meent dat het duidelijk is dat de voorgenomen splitsing geenszins tot doel heeft een verhoging van de basis voor aftrek voor risicokapitaal te bekomen.

III. A. 4. Engagementen

45. De aanvragers bevestigen formeel dat er, behoudens de in de aanvraag vermelde overdrachten geen overdracht van de aandelen van de verkrijgende vennootschappen zal gebeuren binnen een termijn van 3 jaar vanaf de juridische datum van de splitsing.

46. Hierbij wensen aanvragers evenwel een uitzondering te voorzien voor wat betreft overdrachten aan hun kinderen die kaderen in hun successieplanning. Zoals immers aangegeven, wensen de beide broers hun respectieve kinderen mee te betrekken in het actieve beheer van hun vennootschappen. Het is dan ook niet uitgesloten dat beide broers binnen afzienbare tijd (een deel van) hun aandelen van hun vennootschap zullen schenken aan hun kinderen.

47. Aangevers wensen zich te engageren om bij overdracht van de aandelen in het kader van hun successieplanning binnen voormelde periode van 3 jaar, de overdrachtsbeperking op hun kinderen te laten overgaan.

III. B. Artikel 47 WIB 92

48. De activa die in het verleden reeds werden verworven als herbelegging van de verkoopprijs met het oog op de toepassing van artikel 47 WIB 92 (onroerende goederen) zullen volledig worden toegewezen aan Y. In toepassing van artikel 212 WIB 92 zal de gespreide belasting van de meerwaarde dan ook plaatsvinden bij Y.

49. Anderzijds beschikt X over een bedrag van aan meerwaarden in het kader van artikel 47 WIB 92 waarvoor nog geen wederbelegging van de verkoopprijs gebeurde. Na overleg met de cliënt heeft de aanvrager bevestigd dat de verplichting tot wederbelegging in het kader van artikel 47 WIB 92 gelijk zal worden verdeeld over beide vennootschappen, Z en Y (cfr. Parl. Vr. nr. 366 van 9 november 1989 (Kubla) Vr. en Antw., Kamer, 1989-90, 23 januari 1990). Hierbij zal iedere vennootschap de verplichting op zich nemen om de helft van de verkoopprijs tijdig te wederbeleggen.

50. De betrokken onbelaste reserves i.e. (i) belastingvrije reserves (gespreid te belasten meerwaarden) en (ii) uitgestelde belastingen op gespreid te belasten meerwaarden, worden a rato van de fiscale nettowaarde van de verkregen inbreng verdeeld over beide vennootschappen. Aangezien de gespreide belastingheffing van de meerwaarden waarvoor op datum van de splitsing nog geen wederbelegging zal zijn verricht, zich na de splitsing in principe gelijkelijk zal voordoen in hoofde van beide vennootschappen, zullen de balansrubrieken 'uitgestelde belastingen' die met deze meerwaarden verband houden gelijk worden verdeeld over beide vennootschappen, en zal de balanspost 'belastingvrije reserves' als 'sluitpost' worden gebruikt. De gespreide belastingheffing van de meerwaarden waarvoor op datum van de splitsing al wel een passende wederbelegging zal zijn gebeurd, zal zich na de splitsing voordoen ten name van Y, aangezien de betrokken wederbeleggingsactiva in het kader van de splitsing uitsluitend aan deze vennootschap toebedeeld zullen worden. De balansrubriek 'uitgestelde belastingen' in verband met deze meerwaarden zal dan ook bij voorrang toebedeeld worden aan Y.

51. Overeenkomstig artikel 729, al 2 W.Venn. zullen partijen in het splitsingsvoorstel bepalen dat de fiscale schulden die voortkomen uit de afwezigheid van een tijdige wederbelegging conform artikel 47 WIB 92, verschuldigd zijn door de partij die in gebreke blijft haar verplichtingen te voldoen (I. VAN DE WOESTIJNE, Fusie en splitsing van vennootschappen in de inkomstenbelastingen, Antwerpen, Interentia, 2000, 433). Deze clausule zal eveneens opgenomen worden in de splitsingsakte. Hierdoor zal de inkohiering van de belastingschuld wegens het niet-voldoen aan de voorwaarden van artikel 47 WIB 92 (d.i. bij gebreke aan tijdige herbelegging) zich voordoen bij de verkrijgende vennootschap die in gebreke blijft om aan de voorwaarden van voormeld artikel te voldoen, en in die mate.

III. C. Artikel 117 W.Reg. juncto artikel 120 W.Reg.

52. Samen met de activa worden eveneens de schulden van X overgedragen naar de verkrijgende vennootschappen. Doordat een deel van de inbreng derhalve zal worden vergoed anders dan door toekenning van maatschappelijke rechten, wordt deze inbreng overeenkomstig artikel 120 W.Reg. alsnog onderworpen aan registratierechten (gemengde inbreng). Artikel 120 W.Reg. is evenwel niet van toepassing indien de inbreng kwalificeert als een "universaliteit van goederen" overeenkomstig artikel 117 W.Reg.

53. In dit kader wensen de aanvragers dan ook bevestiging te verkrijgen dat de overgedragen activa kwalificeren als een "universaliteit van goederen" overeenkomstig artikel 117, § 1, W.Reg.

54. In het kader van de voorgenomen splitsing worden alle goederen van X verdeeld over de twee bestaande vennootschap Y en Z. Gelet op het ontbreken van een definitie van "universaliteit van goederen" in het wetboek registratie verwijzen de aanvragers naar de definitie van "algemeenheid" opgenomen in artikel 678 W.Venn. Deze definitie sluit volgens de aanvragers nauw aan bij de invulling van het begrip "universaliteit van goederen". Het betreft immers "de rechtshandeling waarbij een vennootschap haar gehele vermogen, zowel de activa als de passiva, zonder ontbinding overdraagt aan een of meer bestaande of nieuwe vennootschappen tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap."

55. In casu wordt het volledige vermogen, zowel de activa als passiva, van de vennootschap X, zonder ontbinding overdragen aan de twee bestaande vennootschappen Y en Z. Doordat de inbreng in de overnemende vennootschappen gelijktijdig zal gebeuren wordt vereiste van "inbreng van een universaliteit", niet geschonden (F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, nr. 1074/5, 1479.).

56. De overige voorwaarden van artikel 117 W.Reg. zijn eveneens vervuld. Zo is de zetel van de vennootschappen gevestigd in een EU-lidstaat en wordt er geen geldopleg voorzien.

III. D. Artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

57. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

58. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

59. Deze artikelen zijn de omzetting van het Belgische Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

60. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

61. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

62. In casu zullen alle activiteiten die door X worden uitgeoefend in de toekomst ook door beide overnemende vennootschappen worden uitgeoefend. Bovendien zullen beide vennootschappen na de splitsing over voldoende activa beschikken om hun activiteiten te kunnen uitoefenen. De afgesplitste activa vormen dan ook een 'algemeenheid van goederen' overeenkomstig artikel 11 W.BTW.

63. X heeft eveneens bepaalde aan de BTW onderworpen activiteiten.

64. X hanteert de methode van het werkelijke gebruik om het recht op BTW-aftrek uit te oefenen.

65. Z hanteert de methode van het algemeen verhoudingsgetal om het recht op BTW-aftrek uit te oefenen (artikel 46, § 1, W.BTW).

66. Y hanteert de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, W.BTW).

67. Z zal geen BTW belaste handelingen verrichten door middel van de elementen die zij van X zal ontvangen in het kader van de splitsing. De handelingen die aan de hand van de afgesplitste elementen worden verricht betreffen immers allen BTW-vrijgestelde handelingen, i.e. handelingen die worden vrijgesteld door artikel 44 W.BTW en waarvoor Z geen recht op BTW-aftrek heeft.

IV. Beslissing

IV. A Inzake de toepassing van de artikelen 211, § 1, 4e lid, 3°, WIB 92 juncto artikel 183bis, WIB 92

68. De vennootschap X is een vastgoedvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van het echtpaar A-B en hun twee zonen C en D.

69. Het onroerend patrimonium bestaat uit bouwgronden, verhuurde onroerende goederen en bouwprojecten/te renoveren onroerende goederen. Tot dit patrimonium behoren eveneens drie onroerende goederen die aan het echtpaar A-B worden ter beschikking gesteld en die ongeveer 15% in de totale waarde van de vastgoedportefeuille vertegenwoordigen.

70. De twee zonen C en D beschikken elk over een eigen bestaande vennootschap, respectievelijk Z en Y, die zelf eveneens vastgoed bezitten.

71. Gelet op hun hoge leeftijd wensen de ouders het bestuur en de resterende aandelen van X over te dragen aan hun beide zonen. Het vermijden van familiale twisten staat bij hen voorop.

72. De geplande verrichting bestaat uit de splitsing van X, waarbij het onroerend patrimonium wordt verdeeld tussen Z en Y. Bij de verdeling van het onroerend patrimonium werd enerzijds getracht om elke zoon activa met eenzelfde marktwaarde te laten toekomen en anderzijds om hun verschillend beleggingsprofiel in acht te nemen. Ingevolge de splitsing zullen beide zonen de vastgoedportefeuille kunnen beheren rekening houdend met hun eigen beleggingsprofiel en visie op toekomstige investeringen.

73. Bijkomende overwegingen voor het doorvoeren van de splitsing zijn:

75.1 de heren C en D wensen in de toekomst hun eigen kinderen actief mee te betrekken in het beheer van de door de vennootschappen aangehouden onroerende goederen. In dit kader is het aangewezen om louter de eigen kinderen van iedere broer in het bestuur van de vennootschappen te betrekken;

75.2 de toekomstige successieplanning van de heren C en D. Gezien beide heren hun kinderen actief willen betrekken in het beheer en bestuur van de vennootschappen wensen zij vrij over hun aandelen te beschikken zonder dat enig nadeel aan de andere broer wordt berokkend.

74. Zowel de gesplitste vennootschap als de verkrijgende vennootschappen beschikken niet over fiscaal overdraagbare componenten (verliezen, aftrek voor risicokapitaal, DBI, investeringsaftrek).

75. De verrichting heeft een positieve invloed op de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal. Er kan worden aangenomen dat de voorgenomen splitsing geenszins tot doel heeft een verhoging van de basis voor aftrek voor risicokapitaal te bekomen, maar dat dit louter een gevolg is van het feit dat het echtpaar A-B, aan wie bepaalde onroerende goederen ter beschikking worden gesteld, zich terugtrekken uit het bestuur en aandeelhoudersschap van X en haar rechtsopvolgers.

76. De aanvrager heeft aangegeven dat artikel 213 WIB 92 en de administratieve commentaar ter zake zullen worden nageleefd.

77. De aanvragers bevestigen formeel dat, behoudens de in de aanvraag vermelde overdrachten (zie randnummers 23, 24, 46 en 47) geen overdracht van de aandelen van de verkrijgende vennootschappen zal gebeuren binnen een termijn van 3 jaar vanaf de juridische datum van de splitsing. Bij overdracht van de aandelen in het kader van hun successieplanning binnen voormelde periode van 3 jaar, engageren de heren C en D zich de overdrachtsbeperking op hun kinderen te laten overgaan.

78. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de splitsing van X geen belastingfraude of belastingontwijking als hoofddoel of één der hoofddoelen heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

IV. B. Inzake de toepassing van artikel 47 WIB 92

79. De problematiek van de dubbele belastingheffing stelt zich in deze aanvraag bij de gespreid te belasten meerwaarden als bedoeld in artikel 47 WIB 92, die voorheen bij de partieel gesplitste vennootschap (X) werden vrijgesteld en die moeten worden belast ten name van de verkrijgende vennootschappen (Y of Z), waar de herbelegde activa voorkomen of die de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen. In dit verband wordt verwezen naar randnummers 48 en 49.

80. In het kader van een belastingneutrale splitsing dienen de fiscale vermogens-bestanddelen van de gesplitste vennootschap overeenkomstig artikel 213 WIB 92 onder de verkrijgende vennootschappen te worden verdeeld in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de bij elke van hen gedane inbreng. Ingevolge de toepassing van de fiscale verdeelsleutel kan een dubbele belasting o.a. ontstaan door het feit dat de verdeling op een manier gebeurt dat er onvoldoende vrijgestelde reserves worden toebedeeld aan de vennootschap waar de desbetreffende activa voorkomen.

81. Voormelde werkwijze kan er onder meer toe leiden dat de gespreid te belasten meerwaarden gedeeltelijk worden toegewezen aan een andere vennootschap dan deze die de herbelegde activa heeft verkregen of die de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen.

82. In dit geval moet de meerwaarde hetzij gespreid worden belast ten name van de verkrijgende vennootschap waar de herbelegde activa voorkomen, hetzij in eenmaal worden belast ten name van de verkrijgende vennootschap die de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen doch niet heeft herbelegd op de wijze en binnen de termijnen zoals gesteld in artikel 47, § 2 tot 4, WIB 92, en dit door enerzijds het door deze vennootschap verkregen gedeelte van de nog niet belaste gespreid te belasten meerwaarde om te zetten in een belaste reserve en door anderzijds het overschot als een verworpen uitgave te belasten (zie nr. 211/56 van de administratieve commentaar op het WIB 92). In dit verband wordt erop gewezen dat overeenkomstig artikel 212, tweede lid, WIB 92 de splitsing niet tot gevolg zal hebben dat de oorspronkelijke termijn voor herbelegging zal worden verlengd.

83. In bovenvermeld geval stemt de opname onder de verworpen uitgaven bij deze vennootschap overeen met het nog niet belaste gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde dat zich bij de andere vennootschap onder de belastingvrije reserves bevindt. De belastinglatentie die hierdoor op de voormelde vrijgestelde reserve rust, zal naar aanleiding van de opname ervan of ten laatste bij de vereffening een dubbele belasting tot gevolg hebben.

84. Teneinde deze dubbele belasting tegen te gaan, kan worden aanvaard dat op het ogenblik van de voormelde opname in de verworpen uitgaven ten name van de betrokken verkrijgende vennootschap of, indien vroeger, bij de vereffening van de andere verkrijgende vennootschap, de desbetreffende vrijgestelde reserves bij die laatstgenoemde vennootschap voor eenzelfde bedrag in de belaste reserves (of onder de belaste dividenden bij vereffening) worden opgenomen tezamen met een gelijkwaardige verhoging van de begintoestand van de reserves.

IV. C. Inzake de toepassing van artikel 117 W.Reg. juncto artikel 120 W.Reg.

85. Volgens artikel 117, § 1 W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

86. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

88.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

88.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

87. Artikel 120 W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, wordt de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117 W.Reg.

88. De inbreng zal worden gedaan door de Belgische vennootschap X. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

89. Aangezien de beoogde verrichting een volle splitsing betreft, heeft de inbreng betrekking op de universaliteit van de goederen van de over te nemen vennootschap. Het volledige vermogen van X wordt ingevolge de splitsing overgedragen aan de bestaande vennootschappen Y en Z.

90. De inbreng wordt uitsluitend vergoed in aandelen in die zin dat de overnemende vennootschappen Y en Z geen opleg in geld betalen. Maar vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, lid 1 W. Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 W. Reg. en meer bepaald in lid 3 wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste in casu het geval is, kan artikel 117, § 1 W. Reg. toch onverkort worden toegepast en is de geplande splitsingoperatie door overneming vrijgesteld van evenredige registratierechten.

IV. D. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

91. X, Y en Z zijn allen geïdentificeerd voor btw-doeleinden en indieners van periodieke btw-aangiften (zie artikel 53, § 1, eerste lid, 2° W.BTW).

92. In het kader van een herstructurering van het familiale vermogen zullen alle bedrijfsactiva en -passiva van de vennootschap X door middel van een zuivere splitsing worden afgesplitst naar twee bestaande vennootschappen Y en Z.

93. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

94. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG.

95. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administration de l'enregistrement en des domaines heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

96. In dit verband kan worden vastgesteld dat Y en Z elk een gedeelte van de activiteit van X overnemen door de overname van verscheidene bestanddelen die een geheel vormen die op zichzelf de respectievelijke overnemer in staat stellen een autonome economische activiteit uit te oefenen.

De partiële afsplitsing naar Y

97. Rekening houdend met het feit dat Y bovendien een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken, vindt de hierboven beschreven overdracht van bedrijfsafdeling door X aan Y plaats onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW.

De partiële afsplitsing naar Z

98. De mandataris van de aanvrager bevestigt dat Z geen btw belaste handelingen zal verrichten door middel van de elementen die zij van X zal ontvangen in het kader van de splitsing en dat de handelingen die aan de hand van de afgesplitste elementen worden verricht allen btw-vrijgestelde handelingen betreffen, i.e. handelingen die worden vrijgesteld door artikel 44 W.BTW en waarvoor Z geen recht op btw-aftrek heeft.

99. De aanvrager bevestigt dat Z de methode van het algemeen verhoudingsgetal hanteert (artikel 46, § 1, W.BTW) om het recht van btw-aftrek uit te oefenen.

100. Eén van de voorwaarden voor toepassing van artikelen 11 en 18, §, 3 W.BTW is dat de overnemer een belastingplichtige moet zijn die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

101. Uitgaande van de verklaringen van de aanvrager zou de bedrijfstak weliswaar geen enkel recht op aftrek genereren, toch zou de belasting (mocht ze over de overdracht verschuldigd zijn) door de overnemer voor een gedeelte kunnen worden afgetrokken, voor zover de overnemer een gedeeltelijk recht op aftrek heeft waarvoor deze de methode van het algemeen verhoudingsgetal zoals bedoeld in artikel 46, § 1, W.BTW kan toepassen.

102. Bijgevolg kan worden gesteld dat, rekening houdend met de verklaring van de aanvrager, dat Z met de bedrijfstak, die zij verwerft van X, slechts handelingen zal stellen die haar geen enkel recht op aftrek verlenen, de overdracht van de hierboven bedoelde bedrijfsafdeling door X aan Z plaatsvindt onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW, voor zover Z een gedeeltelijk recht op aftrek heeft (artikel 45 W.BTW) waarvoor zij rechtsgeldig de methode van het algemeen verhoudingsgetal (zie artikel 46, § 1, W.BTW) kan toepassen, hetgeen inhoudt dat Z niet de vergunning heeft bekomen om de methode van het werkelijk gebruik (zie artikel 46, § 2, W.BTW) toe te passen en dat de methode van het werkelijk gebruik niet aan haar is opgelegd.

103. De DVB spreekt zich niet uit over het belaste of vrijgestelde karakter van de handelingen die Z via de overgedragen bedrijfstak zal verrichten, noch over de toepasbaarheid in hoofde van Z van de methode van het algemeen verhoudingsgetal.