Inkomstenbelasting, leasing, onroerende leasing, onroerend inkomen, beroepsinkomen, divers inkomeninkomstenbelasting - belasting over de toegevoegde waarde - leasing - onroerende leasing - onroerend inkomen - roerend inkomen - beroepsinkomen - divers inkomen - onroerende financieringshuur

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat :

Wat betreft de inkomstenbelastingen :

1.1. voldaan is aan de voorwaarden van artikel 10, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en de inkomsten bijgevolg vrijgesteld zijn, met uitzondering van de interestgedeelten die belastbaar zijn aan 21% roerende voorheffing, desgevallend te vermeerderen met een supplementaire inhouding van 4% op grond van artikel 19, § 1, 2°, WIB 92 en artikel 174/1, WIB 92 ;

1.2. de verrichting geen aanleiding geeft tot het belasten van een divers of een beroepinkomen ;

1.3. de leasingovereenkomst niet kan worden beschouwd als een geldlening in de zin van artikel 18, eerste lid, 4°, WIB 92 ;

Wat betreft de BTW :

1.4. voldaan is aan de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, b), W.BTW en artikel 1, KB nr. 30 en voorliggende verrichting onder het toepassingsgebied van de BTW valt ;

Wat betreft de registratierechten :

1.5. de overdracht van het gebouw vrijgesteld zal zijn van evenredige registratierechten op grond van artikel 159, 10°, (Vlaams) W. Reg.

II. o mschrijving van de verrichting

2. De heer X bezit als natuurlijk persoon een bouwgrond in volle eigendom. De bvba Y, waarvan de heer X aandeelhouder en zaakvoerder is, heeft voor haar activiteiten nood aan een bedrijfsgebouw met bijbehorende werkplaatsen en burelen. Het is de bedoeling dat het bedrijfsgebouw wordt opgetrokken op voormelde grond.

3. De grond is evenwel niet in handen van bvba Y, en het is financieel niet haalbaar dat de grond door bvba Y zou worden aangekocht, om er vervolgens bedrijfsgebouwen te laten optrekken.

4. De heer X is bereid gevonden om, deels met eigen fondsen, in te staan voor het aankopen en optrekken van de nieuwe gebouwen, en deze vervolgens middels onroerende leasing ter beschikking te stellen van bvba Y. Ook de ouders van de heer X hebben zich deels borg gesteld, zodoende dat het voor de heer X financieel mogelijk is om het gebouw naar de wensen van bvba Y te laten optrekken.

5. De kostprijs voor de constructie van het gebouw wordt door de heer X gefinancierd middels een lening bij de bank en een gedeelte eigen middelen.

6. De financiële instelling heeft een aantal waarborgen genomen, ten opzichte van de heer X en ten opzichte van de ouders van de heer X, zowel middels hypotheekvestiging als middels hypothecair mandaat.

7. De onroerende leasing zal worden gesloten met een interestvoet van x% en een looptijd van 18 jaar. Daarnaast is voorzien in een aankoopoptie, waarvan de uitoefenprijs gelijk is aan de waarde van de bebouwde grond (exclusief bebouwingen) zoals die zal worden geschat door een onafhankelijk expert.

8. De leasingoperatie is voor de heer X zeker niet risicovrij. Indien de leasinggever in financiële moeilijkheden zou komen, dient de heer X zijn financiële verplichtingen tegenover de bank gewoon verder te zetten, zonder dat hij gedurende een zekere tijd nog leasetermijnen zal ontvangen.

9. De heer X had al die risico's kunnen vermijden, door de gehele investering door bvba Y zelf te laten dragen, maar de cijfers van bvba Y lieten dat niet toe. Uit de gepubliceerde cijfers van de jaarrekening blijkt dat bvba Y onvoldoende liquide is en dat haar vrije cashflow niet toelaat zelf volledig voor de financiering in te staan. Dit leidt ook tot een onvoldoende voor rendabiliteit. De solvabiliteitsratio lijkt ogenschijnlijk voldoende, maar opnieuw speelt het gebrek aan cashflow een rol, aangezien het beperkt eigen vermogen terug te vinden is in actiefposten zoals de voorraad. De heer X ziet zich dan ook genoodzaakt om als leasinggever op te treden en eigen gelden op eigen risico te investeren (en deels deze van zijn ouders), opdat bvba Y haar maatschappelijke activiteiten ten volle kan uitoefenen en haar financieringsmogelijkheden optimaal benutten.

10. In een kaderovereenkomst inzake de onroerende leasing hebben partijen zich wederzijds verbonden een onroerende leasingverrichting, zoals voorzien in artikel 44 § 3, 2°b van het BTW-Wetboek en in het KB nr. 30 van 29 december 1992, te verrichten waarbij de leasinggever volgens instructies van de leasingnemer een onroerend goed opricht op haar eigendom, om deze vervolgens ter beschikking te stellen van de leasingnemer, tegen betaling van een huur, die de leasinggever in staat zal stellen om het geïnvesteerde kapitaal in het gebouwd onroerend goed, verhoogd met intresten en lasten van de verrichting, integraal weder samen te stellen.

11. De leasingnemer zal bij het verstrijken van de termijn beschikken over een optie tot aankoop van het onroerend goed, inclusief de grond, tegen betaling van de prijs, die overeenstemt met de marktwaarde van de bebouwde grond (waarde exclusief bebouwingen) op dat ogenblik, dewelke zal worden bepaald door een externe deskundige.

12. De leasingovereenkomst kan niet worden opgezegd, behoudens in een zeer beperkt aantal gevallen die zich enkel kunnen voordoen buiten de wil van de partijen.

III. Beslissing

III.A. Wat betreft de inkomstenbelastingen

III.A.1. Onroerende leasing in de zin van artikel 10, § 2 en artikel 19, § 1, 2°, WIB 92

13. Artikel 10, § 2, WIB 92 bepaalt dat niet als inkomsten van onroerende goederen worden aangemerkt, de bedragen die worden verkregen voor het verlenen van het recht van gebruik van gebouwde onroerende goederen ingevolge een niet-opzegbare overeenkomst van erfpacht, van opstal of van een gelijkaardig onroerend recht, op voorwaarde dat :

13.1 de bij de overeenkomst bepaalde termijnen het de eigenaar mogelijk maken het in het gebouw belegde kapitaal of, als het een bestaand gebouw betreft, de verkoopwaarde ervan volledig weer samen te stellen en de rentelast en de andere kosten van de verrichting te dekken ;

13.2 de eigendom van het gebouw bij het einde van de overeenkomst van rechtswege op de gebruiker overgaat of de overeenkomst een aankoopoptie voor de gebruiker bevat.

14. Onder die voorwaarden zijn de bedragen die worden verkregen voor het verlenen van een recht van gebruik van gebouwde onroerende goederen, ingevolge een niet-opzegbare overeenkomst van erfpacht, opstal of van een gelijkaardig onroerend recht, interest overeenkomstig artikel 19, § 1, 2°, WIB 92.

15. De in artikel 19, § 1, 2°, WIB 92 bedoelde interest omvat evenwel niet het in die termijnen begrepen gedeelte dat dient om het in het gebouw belegde kapitaal of, als het een bestaand gebouw betreft, de verkoopwaarde ervan, volledig weer samen te stellen.

16. De verrichtingen van onroerende leasing worden als financieringsverrichtingen behandeld (zoals dat het geval is in de wetgeving met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen), d.w.z. het gedeelte van de termijnen dat niet bestemd is om het in het gebouw geïnvesteerde kapitaal volledig weder samen te stellen wordt belast als inkomsten van schuldvorderingen (Memorie van Toelichting nr. 758/1 (1983-1984) p.8).

17. De voorgenomen verrichting die het voorwerp uitmaakt van onderhavige beslissing voldoet aan de gestelde voorwaarden, met name :

17.1 uit de ontwerpakte blijkt dat een recht van gebruik wordt verleend ingevolge een niet-opzegbare overeenkomst van erfpacht, van opstal of van een gelijkaardig onroerend recht ;

17.2 uit de ontwerpakte blijkt dat de overeengekomen termijnen het de eigenaar mogelijk maken het in het gebouw belegde kapitaal voor 100% weder samen te stellen alsmede de rentelast (in casu een niet-wijzigbare interestvoet van x % gedurende 18 jaar, volgens het systeem van de constante annuïteiten) en de overige kosten te dekken ;

17.3 uit de ontwerpakte blijkt dat de leasingnemer bij het einde van de onroerende leasing een optie heeft om de volle eigendom van het goed (met grond) aan te kopen tegen een prijs overeenstemmend met de verkoopwaarde van de bebouwde grond (waarde exclusief bebouwingen) op dat moment, zoals die zal dienen te worden geschat door een externe deskundige.

III.A.2. Beroepsinkomen overeenkomstig artikel 37, WIB 92

18. Overeenkomstig de toepassing van artikel 37, WIB 92 worden inkomsten van roerende goederen als beroepsinkomsten behandeld indien de verkrijger van de inkomsten deze goederen aanwendt voor de beroepswerkzaamheid.

19. De verrichting is in essentie een financieringsverrichting. Er is geen opeenvolging van verrichtingen die wijzen op een georganiseerde bezigheid met de bedoeling winst te genereren. De voorgenomen verrichting geeft dan ook geen aanleiding tot de belasting van een beroepsinkomen overeenkomstig de toepassing van artikel 37, WIB 92.

III.A.3. Divers inkomen overeenkomstig artikel 90, 1°, WIB 92

20. Overeenkomstig artikel 90, 1°, WIB worden winsten of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen, belast als diverse inkomsten.

21. Gezien de voorgenomen verrichting in essentie een financieringsverrichting is en de heer X toelaat het privé-vermogen op lange termijn (18 jaar) op een relatief eenvoudige wijze te organiseren, kadert deze verrichting binnen het normaal beheer van het privé-vermogen zoals bedoeld in artikel 90, 1°, WIB 92.

III.A.4. Herkwalificatie ingevolge de toepassing art. 18, eerste lid, 4°, WIB 92

22. Overeenkomstig de toepassing van artikel 18, eerste lid, 4°, WIB 92 wordt interest van voorschotten bij overschrijding van bepaalde grenzen als dividend beschouwd. Overeenkomstig artikel 18, tweede lid, WIB 92 wordt als voorschot ondermeer beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, WIB 92 uitoefent.

23. De fiscale kwalificatie alsook de fiscale behandeling van verrichtingen die aan de vereisten van artikel 10, § 2, WIB 92 voldoen, is expliciet geregeld in het WIB 92, met name in de artikelen 10, § 2, WIB 92 en artikel 19, § 1, 2°, WIB 92.

24. De aflossing van de termijnen over de looptijd van het contract vloeit voort uit de overeenkomst van onroerende leasing waarbij een recht van gebruik over het onroerend goed wordt verleend voor een periode van 18 jaar, met optie tot aankoop bij afloop van de overeenkomst, en vloeit niet voort uit de bedoeling van betrokken partijen om een overeenkomst van geldlening af te sluiten omtrent het nog af te lossen bedrag.

25. Met de voorgenomen verrichting wordt geen geldlening in de zin van artikel 18, eerste lid, 4°, WIB 92 overeengekomen.

III.B. Wat betreft de BTW

26. De onroerende financieringshuur, toegestaan door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur of zogenaamde onroerende leasing is aan de belasting onderworpen overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, b), W.BTW wanneer het contract betrekking heeft op gebouwen die deze onderneming heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft verkregen met betaling van de belasting en de huurder de gebouwen huurt om deze in de uitoefening van een activiteit van belastingplichtige te gebruiken.

27. Opdat een overeenkomst van onroerende financieringshuur binnen het toepassingsgebied zou vallen van artikel 44, § 3, 2° b, van het Wetboek, dient de leasinggever een onderneming te zijn gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing (KB 30, artikel 1, 1°).

28. De onroerende financieringshuur is evenwel een werkzaamheid die, door haar aard, wordt uitgeoefend gedurende een lange periode en die aanleiding geeft tot het betalen van periodieke huurvergoedingen op vastgestelde vervaldagen. Het betreft dus een geregelde werkzaamheid in de zin van artikel 4 van het Wetboek die aan degene die ze uitoefent (fysiek persoon of rechtspersoon) de hoedanigheid van belastingplichtige verleent gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing, in de zin van artikel 44, § 3, 2° b, van het Wetboek, zelfs wanneer deze slechts éénmaal een dergelijke overeenkomst sluit (randnummer 53 van Circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T. 109.976) dd. 12.04.2007).

29. De heer X zal derhalve de hoedanigheid verkrijgen van onderneming gespecialiseerd in financieringshuur of onroerende leasing. Hierdoor zal hij al de verplichtingen moeten nakomen die worden opgelegd aan btw-belastingplichtigen.

30. Wat de andere voorwaarden van KB 30 betreft, moet worden vastgesteld dat:

30.1 het gebouw, bestaande uit garage met bijbehorende werkplaatsen, carrosserie en burelen door de leasinggever, de heer X, wordt opgericht overeenkomstig de aanwijzingen van de leasingnemer, bvba Y. Het gebouw zal gebruikt worden voor de uitoefening van de economische activiteiten (uitbating van een garage) van de leasingnemer, bvba Y (art. 1,1° KB nr. 30) ;

30.2 de onroerende leasing niet opzegbaar is, noch door de leasingnemer, noch door de leasinggever (art. 1,2° KB nr. 30) ;

30.3 de leasingnemer bij het einde van het contract zal beschikken over een optie tot aankoop van het onroerend goed tegen een waarde die geschat zal worden door een onafhankelijke expert (art. 1, 3° KB nr.30);

30.4 tevens bij het verstrijken van een periode van 15 jaar blijkt dat het totale bedrag van de periodieke huurprijzen de leasinggever toelaat het geïnvesteerde kapitaal integraal weder samen te stellen (art. 1, 4° KB nr. 30) en de leasinggever bij economische moeilijkheden bereid is achterstelling van de niet betaalde sommen te aanvaarden. Er dient te worden benadrukt dat dit geen invloed heeft op de opeisbaarheid van de btw over de periodieke huurprijzen (art. 22 btw-wetboek).

III.C. Wat betreft de registratierechten

31. Ingevolge artikel 159, 10° W. Reg. worden van het evenredig registratierecht vrijgesteld en aan het algemeen vast recht onderworpen, de contracten van onroerende financieringshuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, b, van het btw-wetboek.

32. Het betreft de contracten waarbij het genot van het gebouw aan de leasingnemer wordt overgedragen.

33. Vermits voldaan is aan de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, b), W.BTW en artikel 1, KB nr. 30 en voorliggende verrichting onder het toepassingsgebied van de BTW valt, is de verrichting vrijgesteld van het evenredig registratierecht van verhuring en is ze enkel onderworpen aan het algemeen vast recht.

34. Wanneer bij het verstrijken van het leasingcontract de leasingnemer de aankoopoptie licht dan brengt dit een verkoop tot stand tussen de leasinggever en de leasingnemer waarop het evenredig verkooprecht van artikel 44 W. Reg. (Vlaams Gewest) verschuldigd is. Dit recht zal geheven worden op de optieprijs of over de verkoopwaarde van het goed indien deze hoger is dan de overeengekomen optieprijs.