Vennootschapsbelasting, Grensoverschrijdende fusie door opslorping, Belgische vaste inrichtingVennootschapsbelasting - Grensoverschrijdende fusie door opslorping - Belgische vaste inrichting - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Registratierechten - Grensoverschrijdende fusie - Inbreng - BTW - Overdracht van een algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te bekomen dat de grensoverschrijdende fusie:

1.1. beantwoordt aan de voorwaarde opgenomen in artikel 211, § 1, vierde lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna "WIB 92"), en bijgevolg plaatsvindt overeenkomstig artikel 183bis, WIB 92 op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;

1.2. valt onder het toepassingsgebied van de artikelen 11, en 18 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna "W.btw");

1.3. valt onder het toepassingsgebied van de artikelen 117, § 1, en 117, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek-, en griffierechten (hierna "W.Reg.").

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

II. A. Beschrijving van de bij de aanvraag betrokken partijen

2. De binnenlandse vennootschap X behoort tot de XY-groep. De overnemende intra-Europese vennootschap Y is de moedervennootschap van X.

II. B. Beschrijving van de voorgenomen verrichting

3. De XY-groep wenst haar organisatiestructuur zo efficiënt mogelijk in te richten. Dit geldt zowel voor de activiteiten in het land waar Y gevestigd is (hierna "BTL") als in België. In het kader daarvan wenst Y haar dochtervennootschap in België, X, op te slorpen middels fusie, waardoor zij wordt omgevormd naar een bijkantoor van Y (hierna "Y BB"). De grensoverschrijdende fusie zal worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Belgische vennootschapsrecht en de bepalingen van het vennootschapsrecht van toepassing in BTL.

4. De werkzaamheden van de onderneming van X zullen na de grensoverschrijdende fusie door Y op dezelfde voet worden voortgezet als zij werden verricht vóór de fusie, zij het in een Belgisch bijkantoor (Y BB) van Y. Y heeft actueel geen bijkantoor in België.

5. De grensoverschrijdende fusie zal tot gevolg hebben dat alle werknemers van X van rechtswege in dienst komen van Y, met dien verstande dat de huidige werknemers van X de werkzaamheden zullen gaan uitvoeren vanuit het voormelde Belgische bijkantoor. De grensoverschrijdende fusie zal niet leiden tot een verlies aan tewerkstelling.

6. Volgens de regels van het boekhoudkundig continuïteitsprincipe en overeenkomstig CBN-Advies 2009/7, zullen alle actief- en passiefbestanddelen van X, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waardeverminderingen en de door haar gevormde voorzieningen, haar rechten en verplichtingen alsook haar opbrengsten en kosten van het boekjaar, opgenomen worden in de boekhouding van het Belgische bijkantoor van Y tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van X voorkwamen. Het verschil tussen het boekhoudkundig eigen vermogen en het bedrag aan reserves, herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies zal in de balans van het Belgische bijkantoor worden ingeschreven als "kapitaaldotatie".

III Motivering van de aanvraag door de aanvrager

III. A. Inzake inkomstenbelastingen

7. Voor de belastingvrijstelling voorzien in artikel 211, § 1, eerste lid, WIB 92 mag de grensoverschrijdende fusie niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben. Bovendien stelt artikel 183bis, WIB 92 dat, wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van "zakelijke overwegingen", zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschap, dit kan doen vermoeden, behalve het bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft.

Afwezigheid van fiscaal voordeel

8. De grensoverschrijdende fusie levert op het vlak van directe belastingen geen fiscaal voordeel op.

9. In overeenstemming met artikel 211, § 1, vijfde lid, WIB 92, zullen alle bestanddelen van X na de grensoverschrijdende fusie door Y worden aangewend en behouden binnen een Belgische inrichting in de zin van artikel 229, § 1, WIB 92 en bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233, WIB 92 in aanmerking zullen worden genomen voor de belastinggrondslag. Ook de vrijgestelde en belaste reserves zullen als dusdanig worden teruggevonden binnen het eigen vermogen van deze inrichting, in overeenstemming met artikel 229, § 4, WIB 92. Wat de andere bestanddelen van het eigen vermogen van X betreft, zullen naar aanleiding van de grensoverschrijdende fusie evenmin wijzigingen worden doorgevoerd, zoals bijvoorbeeld een kapitaalvermindering, zodat de verrichting geen impact zal hebben op de berekening van de aftrek voor risicokapitaal. Het bedrag van het kapitaal van X zal na de grensoverschrijdende fusie namelijk door Y aan het Belgisch bijkantoor ter beschikking worden gesteld als kapitaalsdotatie, in overeenstemming met artikel 229, § 4, WIB 92.

10. Met andere woorden, het Belgisch bijkantoor van Y na de grensoverschrijdende fusie is onderworpen aan dezelfde belastingheffing als deze die van toepasing zou zijn op X bij afwezigheid van fusie, zij het op basis van artikel 233, WIB 92. Y beschikt actueel niet over eigen Belgische activiteiten, zodat er geen fiscale synergieën worden gecreëerd door de grensoverschrijdende fusie.

11. Bovendien is X een winstgevende vennootschap en zullen er ten tijde van de grensoverschrijdende fusie geen overgedragen verliezen, overgedragen investeringsaftrek of overgedragen aftrek voor risicokapitaal zijn.

12. De aftrek voor risicokapitaal zal volledig ongewijzigd blijven als gevolg van de transactie.

13. Het kapitaal van X zal niet verminderd worden voorafgaand aan de transactie.

Zakelijke overwegingen

14. Bovendien beantwoordt de grensoverschrijdende fusie aan (valabele) "zakelijke overwegingen". Zij kadert namelijk binnen een herstructurering van de XY-groep, met het oog op het zo efficiënt mogelijk inrichten van haar organisatie.

15. De grensoverschrijdende fusie, die geen enkele impact heeft op de operationele activiteiten van de XY-groep in België, is meer bepaald ingegeven door een aankondiging van M om de omvang van intercompany verhoudingen tussen bepaalde Belgische entiteiten en hun buitenlandse moedermaatschappijen te maximeren en meer bepaald te beperken. Het besluit van M heeft directe gevolgen voor de manier waarop de XY-groep haar Belgische activiteiten momenteel heeft ingericht.

16. Als gevolg van de omvorming van X tot een bijkantoor van Y is er niet langer sprake van een intercompany vordering (Y en het Belgisch bijkantoor zullen namelijk één juridische entiteit vormen), waarop de beperkende maatregel van M niet van toepassing zal zijn.

17. Ook de meeste andere entiteiten met gelijkaardige activiteiten die een buitenlandse moedermaatschappij hebben, zijn actief door middel van een bijkantoor, en kunnen daardoor eveneens genieten van de voordelen die deze structuur biedt.

18. Ook vanuit het perspectief van Y als overnemende vennootschap, beantwoordt de grensoverschrijdende fusie aan zakelijke overwegingen. Het Hof van Justitie heeft in haar recent Foggia-arrest bevestigd dat zakelijke overwegingen van de overnemende vennootschap in aanmerking kunnen worden genomen (HvJ, 10 november 2011, C-126/10, randnr. 40).

Conclusie

19. De grensoverschrijdende fusie vindt plaats op grond van zakelijke overwegingen en heeft niet als hoofddoel of één der hoofdoelen belastingfraude of -ontwijking, zodat deze kan worden verricht onder het belastingneutrale regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92 (voor zover de andere voorwaarden worden vervuld).

III. B. Inzake btw

20. Overeenkomstig artikel 11, W.btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

21. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

22. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

23. De artikelen 11, en 18, § 3, W.btw zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

24. Ingevolge de grensoverschrijdende fusie worden alle activiteiten van X en Y samengebracht. Aldus wordt naar aanleiding van de grensoverschrijdende fusie een algemeenheid van goederen overgedragen, aangezien X overgenomen wordt door haar moedervennootschap Y.

25. Y is een btw-plichtige die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht van de algemeenheid verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. Het feit dat Y een buitenlandse btw-plichtige is, doet geen afbreuk aan de toepassing van de artikelen 11, en 18, W.btw. Artikelen 11, en 18, W.btw zijn namelijk ook van toepassing op een grensoverschrijdende overgang van een algemeenheid van goederen. Dit werd door de DVB bevestigd in de voorafgaande beslissing van 14 december 2010 met nr. 2010.267. Bovendien zal Y zich als gevolg van de grensoverschrijdende fusie ook in België identificeren aan de btw, middels haar Belgisch bijkantoor.

26. Hieruit volgt dat de grensoverschrijdende fusie onder het toepassingsgebied van de artikelen 11, en 18, § 3, W.btw valt.

III. C. Inzake registratierechten

27. Volgens artikel 117, § 1, W.Reg. is het bij artikel 115, W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

28. De grensoverschrijdende fusie valt onder het toepassingsgebied van artikel 117, § 1, W.Reg., gelet op de volgende overwegingen:

28.1. De inbreng zal worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen. Artikel 117, § 1 W.Reg. maakt geen onderscheid tussen binnenlandse of grensoverschrijdende inbrengen.

28.2. De grensoverschrijdende fusie heeft betrekking op een universaliteit der goederen. Het feit dat onroerende goederen deel uitmaken van het patrimonium van X, heeft geen impact. Niettegenstaande artikel 117, § 1, eerste lid W.Reg. niet uitdrukkelijk verwijst naar artikel 115bis (dat het over de inbreng van onroerend goed heeft), is de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1 W.Reg. namelijk ook van toepassing op de inbreng van onroerende goederen. Uit het begrip "universaliteit der goederen" volgt immers dat dit ook de onroerende goederen omvat (zie in die zin Cass., 9 maart 2006 en, bijvoorbeeld, voorafgaande beslissing nr. 2010.243 dd. 06.07.2010).

28.3. Er wordt in casu geen opleg in geld betaald. Het feit dat er geen nieuwe aandelen van Y uitgegeven zullen worden, is geen bezwaar voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1 W.Reg., mits aan de overige vereisten van dit artikel is voldaan. Dit werd meermaals door de DVB bevestigd in het kader van geruisloze fusies door overneming (bijvoorbeeld voorafgaande beslissingen nr. 800.237 dd. 29.07.2008).

28.4. De vervulling van de formele voorwaarden zal bevestigd worden, hetzij in de fusieakte, hetzij in een onderaan deze akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de werkende notaris zal ondertekend worden.

IV. Beslissing

IV. A. Wat betreft de inkomstenbelastingen

29. De XY-groep wenst haar organisatiestructuur te herstructureren. In het kader daarvan wenst Y haar dochtervennootschap in België, X, op te slorpen middels een grensoverschrijdende fusie, waarbij X wordt omgevormd tot een bijkantoor van Y.

30. De aanvrager heeft meegedeeld dat de grensoverschrijdende fusie verwezenlijkt zal worden overeenkomstig de bepalingen van het Belgische vennootschapsrecht en het vennootschapsrecht van toepassing in BTL.

31. Y heeft actueel geen bijkantoor in België.

Zakelijke overwegingen

32. De verrichting kadert binnen een herstructurering van de XY-groep met het oog op het zo efficiënt mogelijk inrichten van haar organisatie.

33. M heeft aangekondigd de toegelaten omvang van intercompany verhoudingen tussen specifieke Belgische entiteiten en hun buitenlandse moedermaatschappijen te beperken. Als gevolg van de omvorming van X tot een bijkantoor van Y is niet langer sprake van een intercompany vordering (Y en het Belgisch bijkantoor zullen namelijk één juridische entiteit vormen), waarop de beperkende maatregel van M niet van toepassing zal zijn.

34. Tevens bestaan de zakelijke overwegingen ten name van Y, de overnemende vennootschap.

Afwezigheid belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 183bis, WIB 92

35. Wanneer de overnemende of verkrijgende vennootschap een intra-Europese vennootschap (i.c. Y) is, geldt de neutraliteit enkel voor zover de overgenomen bestanddelen van de Belgische overgenomen vennootschap (i.c. X) aangewend en behouden worden binnen een Belgische inrichting zoals bedoeld in artikel 229, § 1, WIB 92.

36. De aanvrager heeft bevestigd dat alle actief- en passiefbestanddelen van X, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waardeverminderingen en de door haar gevormde voorzieningen, haar rechten en verplichtingen alsook haar opbrengsten en kosten van het boekjaar, zullen opgenomen worden in de boekhouding van het Belgische bijkantoor van Y tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van X voorkomen, overeenkomstig het boekhoudkundig continuïteitsprincipe en het CBN-Advies 2009/7.

37. Hierdoor zal het Belgisch bijkantoor van Y onderworpen worden aan de BNI-Venn overeenkomstig artikel 233, WIB 92.

38. De vrijgestelde en belaste reserves van de overgenomen vennootschap (X) worden binnen de Belgische inrichting in aanmerking genomen als respectievelijke vrijgestelde en belaste reserves van de inrichting. Het kapitaal van X zal niet verminderd worden voorafgaand aan de transactie. Het bedrag van het kapitaal van X zal na de grensoverschrijdende fusie namelijk door Y aan het Belgische bijkantoor ter beschikking worden gesteld als kapitaalsdotatie, in overeenstemming met artikel 229, § 4, WIB 92.

39. De werkzaamheden van X zullen na de grensoverschrijdende fusie door Y op dezelfde wijze worden voortgezet als vóór de fusie, zij het in een Belgisch bijkantoor van Y. De grensoverschrijdende fusie zal tot gevolg hebben dat alle werknemers van X van rechtswege in dienst komen van Y, met dien verstande dat de huidige werknemers van X de werkzaamheden zullen gaan uitvoeren vanuit het voormelde Belgische bijkantoor. De grensoverschrijdende fusie zal niet leiden tot een verlies aan tewerkstelling.

40. X beschikt niet over overgedragen fiscale verliezen, overgedragen investeringsaftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal.

41. In overeenstemming met artikel 211, § 1, vijfde lid, WIB 92, zullen alle bestanddelen van X na de grensoverschrijdende fusie door Y worden aangewend en behouden blijven binnen een Belgische inrichting in de zin van artikel 229, § 1, WIB 92 en bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233, WIB 92 in aanmerking zullen worden genomen voor de belastinggrondslag. De grensoverschrijdende fusie levert op het vlak van de inkomstenbelastingen geen fiscaal voordeel op.

42. De grensoverschrijdende fusie door opslorping van X door Y met toewijzing van alle activa en passiva aan het Belgische bijkantoor van Y beantwoordt aan de voorwaarde opgenomen in artikel 211, § 1, vierde lid, 3°, WIB 92, met name de grensoverschrijdende fusie vindt plaats overeenkomstig artikel 183bis, WIB 92 op grond van zakelijke overwegingen en heeft niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking.

IV. B. Wat betreft de btw

43. Overeenkomstig artikel 11, W.btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

44. De artikelen 11 en 18, § 3, W.btw gelden enkel voor overdrachten tussen (volledige of gedeeltelijke) btw-belastingplichtigen. Zowel de overdrager, X als de overnemer, Y zijn btw - belastingplichtigen met recht op aftrek. Het feit dat de overdrager en de overnemer niet in hetzelfde land gevestigd zijn, doet geen afbreuk aan de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.btw.

45. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch btw-wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

46. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justicie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

47. In dat verband moet worden vastgesteld dat bij de fusie de overgenomen vennootschap verdwijnt zodat noodzakelijkerwijze sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen.

48. De grensoverschrijdende fusie door opslorping van X door Y met toewijzing van alle activa en passiva aan het Belgische bijkantoor van Y dient plaats te vinden met toepassing van de artikelen 11, en 18, § 3, W.btw;

IV. C. Wat betreft de registratierechten

49. Volgens artikel 117, § 1, W.Reg. is het bij artikel 115, W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

50. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

50.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

50.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

51. De inbreng zal worden gedaan door de Belgische vennootschap X. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

52. Aangezien de beoogde verrichting een geruisloze fusie door overneming betreft heeft de inbreng betrekking op de universaliteit van de goederen van de over te nemen vennootschap.

53. Ter gelegenheid van de inbreng zullen geen nieuwe aandelen van Y uitgegeven worden en er zal geen opleg in geld betaald worden door de overnemende vennootschap Y.

54. De uitzonderingsbepaling vervat in artikel 120, derde lid, W.Reg. is eveneens van toepassing op de inbrengen van de universaliteit van goederen of van een bedrijfstak die voldoen aan de in artikel 117, § 1, tweede lid, W.Reg. of de bij koninklijk besluit van 18 juli 1972 betreffende de uitvoering van artikel 117, § 2, van het Wetboek gestelde voorwaarden, of het nu om een inbreng in een Belgische of in een vreemde vennootschap gaat.

55. De grensoverschrijdende fusie door opslorping van X door Y met toewijzing van alle activa en passiva aan het Belgische bijkantoor van Y valt onder het toepassingsgebied van de artikelen 117, § 1, en 117, § 2, W.Reg.