Vennootschapsbelasting, Inbreng van een bedrijfsafdelingVennootschapsbelasting - Inbreng van een bedrijfsafdeling - Verrichting die niet als hoofddoel of als een van zijn hoofddoelen belastingsfraude of – ontwijking heeft - Stopzettingsmeerwaarde - Vrijstelling - Registratierechten - Inbreng van een bedrijfsafdeling - Vrijstelling - BTW - Inbreng van een bedrijfsafdeling - Art. 11 en 18, § 3 WBTW

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I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir la confirmation que l'apport de la branche d'activité, à savoir X, de la société A à une Joint Venture JV, est effectué pour des motifs économiques valables et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92 et que cet apport constitue un apport de branche d'activité entrant dans le champ d'application des articles 46, § 1er, CIR92, 117, § 2, CDE, 11 et 18 § 3 CTVA.

II. Décision

L'apport de la branche d'activité, à savoir X, de la société A à la Joint Venture JV est effectué pour des motifs économiques valables et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92 ; constitue un apport de branche d'activité entrant dans le champ d'application des articles 46, § 1er, CIR92, 117, § 2, CDE et 11 et 18 § 3 CTVA, notamment compte tenu du fait que :

En ce qui concerne l'impôt sur les revenus:

A. Branche d'activité

1. La qualification de branche d'activité relève de l'appréciation des faits.

2. En l'espèce, tous les actifs et tous les passifs de la société A relatifs à l'activité de développement et de promotion du site Z, sans exception, seront transférés, à la joint venture JV.

3. L'intention du demandeur est de transférer la totalité, sans exception, de ses actifs et passifs liés au site Z.

4. Ces éléments regroupent d'un point de vue comptable, un ensemble capable de fonctionner de manière autonome des autres sites d'exploitation et des autres activités de la société apporteuse.

5. Cet apport se concrétisera en échange d'actions à émettre par la JV et se fera en conformité avec les articles 759 et suivants du Code des Sociétés.

6. La société A, sans être dissoute, apportera une branche d'activité à une société constituée pour l'occasion, en contrepartie de laquelle elle recevra des actions de la société bénéficiaire de l'apport dans le respect du Code des Sociétés.

7. D'un point de vue économique, il est de pratique courante dans le secteur d'activité Z que ces entreprises déploient une activité prospective conséquente.

8. L'analyse de tous les éléments factuels du dossier a révélé la présence d'une branche d'activité.

9. Il faut souligner que ce projet est à un stade de développement avancé et que les besoins humains et matériels ont d'ores-et-déjà fait l'objet d'une évaluation budgétaire.

10. En ce sens, le projet Z constitue un pôle économiquement indépendant des autres sites, qui s'organise et fonctionne de manière autonome.

11. Toutes les ressources et les investissements, ainsi que les moyens humains utilisés pour y parvenir jusqu'ici seront transférés à JV.

12. Toutes ces démarches et études sont manifestes de l'importance du projet, de son état d'avancement et de la volonté des parties de le concrétiser, même si les conditions de partenariat font l'objet d'âpres discussions en raison de l'importance des enjeux économiques pour ces sociétés concurrentes obligées de collaborer.

13. Les actifs et passifs liés au développement et à la promotion du site Z répond à la notion de branche d'activité.

14. Par ailleurs, l'opération envisagée par laquelle la société A, sans être dissoute, apporte cette branche de son activité à une JV, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport, est en conformité avec l'article 46, § 1 al. 1, 2° du CIR 92.

B. Quant à l'application des articles 46, § 1er troisième alinéa, 3° juncto 183bis CIR 92

a. Impact fiscal de l'opération envisagée

15. Au vu des éléments présentés par le demandeur, il appert que cette réorganisation, d'une part, procurera un gain fiscal, mais que, d'autre part, elle pourrait engendrer également un coût fiscal.

16. Selon la déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition xx, la base imposable de la société A est nulle, voire positive s'il est fait abstraction des latences fiscales déduites (libéralités, RDT et pertes fiscales antérieures).

17. Il ressort des chiffres examinés que l'apport de branche d'activité envisagé ne devrait pas avoir d'impact sur la base imposable de la société A compte-tenu notamment de l'absence d'impact en matière de déduction pour capital à risque (« DCR ») en son chef.

18. Selon le demandeur, l'apport de la branche d'activité n'aura pas d'impact sur la somme des bases imposables des sociétés apporteuse et bénéficiaire.

19. Cette analyse doit toutefois, être nuancée.

20. En effet, il y a lieu de constater, sur base du plan financier fourni par le demandeur, que la base imposable de JV devrait, selon toute vraisemblance, être négative les premières années et que, dès lors, les pertes de démarrage neutralisent le gain fiscal lié à la DCR.

21. Ce coût fiscal pourrait perdurer si le résultat fiscal de JV n'atteint pas un niveau permettant de compenser le report de DCR (et cela, dans le délai de 7 ans de l'exercice fiscal qui la génèrera (article 205quinquies CIR92) et ses pertes fiscales de début d'activité.

22. La société A ne possède pas de report de RDT.

23. La société A enregistre des pertes fiscales reportées, contrairement à JV.

24. Celles-ci ne seront pas limitées lors l'apport de branche d'activité sur pied de l'article 206, § 2, al. 1er CIR92 et resteront intégralement dans le patrimoine de la société A au moment de l'apport.

25. L'opération envisagée a un impact positif sur la DCR, dans la mesure où la base de la DCR de la société A est réduite à zéro suite aux importantes participations financières détenues par la société A (cela : avant et après apport), et que celle de JV est par contre, positive. Autrement dit : l'augmentation des participations financières détenues par la société A dans JV ne sera pas compensée par la capitalisation de JV en raison de l'apport de la branche d'activité.

26. Ce gain fiscal, selon le plan financier fourni par le demandeur, ne devrait pas se concrétiser étant donné que le résultat fiscal avant déduction de la DCR serait, au début, soit négatif, soit en l'état actuel des prévisions, insuffisant à opérer cette déduction ultérieurement lors de l'exploitation commerciale.

27. La société A dispose d'un report de déduction pour investissement. L'apport de branche d'activité n'a pas d'impact sur celui-ci.

28. Le groupe AA, par ailleurs, s'engage à ne pas céder endéans les trois années à compter de la date de l'acte d'apport de la branche d'activité de la société A, ni les actions de la société bénéficiaire de l'apport (càd JV), ni celles de la société apporteuse (càd la société A).

29. Le SDA prend acte que si une telle cession devrait quand même avoir lieu au cours des 3 années pour des raisons opérationnelles, structurelles, commerciales, industrielles ou stratégiques, le groupe AA s'engage à consulter le SDA préalablement à toute cession éventuelle et à obtenir un avenant à la décision anticipée à cet égard.

30. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l'examen effectué par le SDA, l'opération envisagée génère en théorie un gain fiscal en matière de DCR, mais celui-ci ne devrait pas se concrétiser dans la mesure où le résultat avant déduction de la DCR de JV ne devrait pas permettre, en l'état actuel des prévisions financières, de déduire la totalité de cette DCR (suite aux pertes de début d'activité et ensuite, en raison de rentrées insuffisantes) dans le délai de 7 ans prévu à l'article 205quinquies du CIR92.

31. L'opération envisagée ne génère donc pas d'avantage fiscal résiduel et n'a dès lors pas d'objectif fiscal.

b. Motifs économiques valables

32. L'opération d'apport de branche d'activité répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

33. En effet, la société A a un besoin urgent de W, afin de pérenniser son activité en Belgique. Il est donc vital pour la société A, de développer de nouvelles opportunités.

34. Par ailleurs, la mise en application de règlementations toujours plus strictes oblige la société A, à moderniser son usine.

35. Les opérations envisagées sont motivées par la volonté d'assurer un développement maximal du site Z et donc, d'augmenter la rentabilité de l'exploitation ultérieure du site.

36. En créant cette Joint Venture, les partenaires n'ont en aucun cas, l'intention de se désengager de ce site Z. Que du contraire, cette activité commune répond au souci d'exploitation raisonnée, économique et écologique assumée par les entreprises, acteurs-clés de l'économie.

37. La société B voit dans ce projet, une opportunité de s'assurer une réserve stratégique de W qu'elle ne sait pas exploiter en l'état.

38. Ce projet présente, en outre, un certain nombre d'impacts socio-économiques, financiers et environnementaux favorables et durables pour la zone.

39. Ces motifs s'inscrivent parfaitement dans le cadre de l'article 183bis CIR92 et de la Directive « fusions ».

40. En conclusion, l'opération envisagée répond à des motifs économiques valables.

C. Quant à l'application de l'article 117 CDE

41. L'exemption du droit d'enregistrement prévue à l'article 117, § 2 CDE est soumise à l'accomplissement de certaines conditions.

La première condition exige que l'apport soit effectué par une société. En l'espèce, l'apporteuse - la société A - est une société anonyme.

41.2. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne. C'est le cas de la société A qui a son siège à T.

41.3. La troisième condition exige que l'apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l'espèce, la société bénéficiaire de l'apport est la JV - société constituée pour les besoins de la cause.

41.4. La quatrième condition exige que déduction faite - le cas échéant - des sommes dues au moment de l'apport par la société apporteuse (la société A), l'apport soit rémunéré exclusivement soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d'actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d'un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. L'apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions nouvelles de JV.

41.5. La cinquième condition exige que l'apport ait pour objet l'ensemble des biens qui sont affectés à l'exploitation de la branche d'activité. Il s'agit ici d'apprécier la notion même de branche, ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, il s'avère que l'objet de l'apport consiste en l'ensemble des actifs et passifs en relation avec le site Z. L'apport projeté porte incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l'article 1er de l'arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l'exécution des articles 117 et 120 du CDE.

42. De même, il ressort des éléments du dossier que la branche d'activité existe bel et bien dans le chef de la société apporteuse et qu'il y aura également bien une exploitation autonome dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport.

43. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l'opération projetée peut bénéficier de l'exemption du droit d'enregistrement prévue aux articles 117, § 2 et 120 CDE.

D. Quant à l'application des articles 11 et 18 § 3 CTVA

44. L'article 11 CTVA prévoit que n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

45. De même, l'article 18, § 3 CTVA stipule que ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11 CTVA.

46. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (auparavant, articles 5, § 8 et 6, § 5 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme).

47. A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C'est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'apprécier ces éléments.

48. En l'espèce, l'apport de branche d'activité par la société A à JV emportant transfert de l'ensemble des éléments d'actif (corporels et incorporels) et de passif y relatif, constitue bien un transfert d'entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

49. Par ailleurs, l'application des articles 11 et 18, § 3 CTVA requiert que le cessionnaire soit un assujetti qui pourrait déduire la taxe, totalement ou partiellement, si celle-ci était due en raison de la cession.

50. Les articles 11 et 18, § 3 sont applicables en l'espèce.