--- title: "Voorafgaande beslissing 2011.208 · Inkomstenbelasting, kostengroepering" description: "Inkomstenbelasting, kostengroepering, vrijstelling, levering van goederen. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2011.208 van 21 juni 2011." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2011-208-inkomstenbelasting-kostengroepering-vrijstelling-levering-goederen-4a39" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Inkomstenbelasting, kostengroepering, vrijstelling, levering van goederen, verrichten van diensten · inkomstenbelasting - kostengroepering - vrijstelling - levering van goederen - verrichten van diensten **Nummer** 2011.208 **Datum** 21 juni 2011 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 105 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2011.208 dd. 21.06.2011 *Inkomstenbelasting* · *Kostengroepering* · *Vrijstelling* · *Levering van goederen* · *Verrichten van diensten* ## Samenvatting Een kostengroepering kan door [artikel 44, §2, 1bis, van het BTW-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) in principe slechts vrijgesteld zijn indien de leden geen of vrijgestelde belastingplichtigen zijn. Bij circulaire aanvaardt de administratie echter dat de groepering het voordeel van de vrijstelling niet verliest indien minder dan 50% van de leden ervan de hoedanigheid van belastingplichtige met een volledig recht op aftrek hebben. Een dergelijke kostengroepering moet als een volledige belastingplichtige beschouwd worden en de levering van goederen aan en het verrichten van diensten voor deze belastingplichtige, zowel de handelingen van de leden als die van derden, moeten volgens de normale regeling aan de belasting worden onderworpen, met uitzondering evenwel van de terbeschikkingstelling van personeel door de leden, die, wanneer bepaalde voorwaarden worden nageleefd, aan de BTW kan ontsnappen. ***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.*** ## I. Objet de la demande 1\. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. dans la mesure où la majorité des membres sont des non-assujettis, des assujettis exemptés ou mixtes, où le personnel est mis en commun et où les services qui seront rendus aux membres le seront dans l'intérêt général de ceux-ci, la création du GAPI est bien conforme à l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) et à la circulaire n° 3 du 9 mai 1996 ; 1.2. le GAPI est un assujetti à la TVA et par conséquent les apports des membres vers le GAPI sont soumis à la TVA suivant les règles TVA normales ; 1.3. la mise en commun du personnel de G dans le GAPI pourra être réalisée sur la base d'un pourcentage d'affectation par membre du personnel ; en cas d'adaptation ultérieure de ce pourcentage, le pourcentage modifié ne vaudra que pour le futur ; 1.4. la solidarité prévue par l'[article 51ter, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51ter) n'est pas applicable entre les membres d'un GAPI. ## II. Description des faits 2\. Une ville, avec d'autres entités publiques, a créé l'ASBL G afin d'externaliser le développement et la gestion de ses outils informatiques. A l'époque, l'objectif de l'externalisation répondait à la nécessité de réaliser des économies d'échelle et au souhait de modernisation des outils informatiques de la ville. 3\. Compte tenu du statut TVA spécifique d'une ville, cette externalisation génère un coût TVA important. En effet, les services informatiques de l'ASBL G comprennent des coûts salariaux importants sur lesquels une TVA est ajoutée étant donné la facturation entre entités juridiques distinctes (facturation de l'ASBL G vers la ville). 4\. Compte tenu de ceci, il est actuellement envisagé de créer un groupement autonome entre l'ASBL G, la ville et deux autres ASBL dépendant de la ville. Cette structure de groupement autonome permettra de limiter la charge de TVA supportée par la ville générée par l'externalisation de la gestion de ses outils informatiques. 5\. Actuellement, les services de l'ASBL G sont principalement destinés à la ville. L'ASBL G rend toutefois des services à d'autres entités publiques. Dans la mesure où l'ASBL G souhaite conserver cette activité limitée avec des « tiers », la structure d'association de frais proposée est basée sur une indivision\[1\], c.-à-d. une mise en commun d'une partie du personnel de l'ASBL G, de la ville et des deux autres membres au sein d'un groupement autonome sous la forme d'une indivision. ## III. Motivation du demandeur ## 1. Structure envisagée 6\. L'ASBL G, la ville, l'ASBL B et l'ASBL M envisagent de créer un groupement autonome sans personnalité juridique au sens de l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 7\. Les conditions prévues pour la création d'un groupement autonome au sens de l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) sont décrites dans l'arrêté royal n° 43 du 5 juillet 1991. Ces conditions sont précisées pour les groupements en indivision à la section 2 de la circulaire n°3 du 9 mai 1996. 8\. Le point 27 de la circulaire susmentionnée précise certaines conditions d'application d'un groupement autonome sous forme d'indivision (ci-après « GAPI ») : 8.1. les activités, réalisées dans l'intérêt commun des participants, doivent l'être par du personnel commun ; 8.2. la majorité des participants à l'indivision doit être composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes qui adhèrent à l'indivision pour les besoins de leur activité non soumise à la TVA ; 8.3. la facture ne peut concerner que les frais généraux de l'indivision ou des biens d'investissement qui sont nécessaires à son fonctionnement dans l'intérêt commun des participants (p. ex. : un ordinateur qui est acheté ou loué) ; 8.4. l'indivision n'agit que pour les participants à l'exclusion des tiers. 9\. Dans le cas d'espèce, conformément à la circulaire, la majorité des membres sont des non-assujettis, des assujettis exemptés ou mixtes (seul l'ASBL G est un assujetti avec un droit à déduction totale). 10\. Par ailleurs, compte tenu du fait que la ville a « créé » l'ASBL G, l'ASBL B et l'ASBL M, on peut considérer que ces entités font partie du même groupe au sens de l'[article 2, 2°, de l'arrêté royal n°43](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art2). 11\. Par ailleurs, les membres du GAPI mettront en commun une partie de leur personnel ainsi que des moyens informatiques (hardware/software). 12\. En ce qui concerne les modalités de la mise en commun du personnel, il est renvoyé ci-dessous. 13\. Le GAPI rendra des services de nature informatique à ses membres, essentiellement le développement et la maintenance des infrastructures et des softwares. 14\. Les services seront principalement rendus à la ville (comme c'est actuellement le cas). L'ASBL G recevra aussi des services du GAPI notamment pour la maintenance de ses infrastructures informatiques. 15\. Les services rendus par le GAPI à l'ASBL G consisteront en des services de support (maintenance des outils informatiques de base) qui ne seront pas utilisés en tant que tel pour rendre des services à des tiers. En effet, les services rendus à des tiers le seront avec du personnel qui n'aura pas été mis en commun. Par conséquent le GAPI ne rendra pas de services à des tiers. 16\. Les deux autres ASBL recevront des services de développement et de maintenance de leurs infrastructures informatiques comme c'est actuellement le cas. 17\. Les services qui seront rendus aux membres le seront dans l'intérêt général de ceux-ci. Toutefois, la ville recevra plus de services que les autres membres compte tenu de ses besoins plus importants. Ceci ne remet pas en cause la structure étant donné que la CJCE a précisé que lorsqu'un groupement autonome est formé de nombreux membres dont les besoins diffèrent, les prestations qui leur sont fournies ne doivent pas être systématiquement les mêmes et les besoins des membres peuvent varier d'un exercice fiscal à un autre, de sorte que, selon l'exercice concerné, certaines prestations peuvent être fournies à tous les membres, d'autre à quelques membres et d'autres encore à un seul membre\[2\]. 18\. Aucune TVA ne sera due sur les services fournis par le GAPI à ses membres conformément à l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 19\. Chaque trimestre, un décompte sera envoyé à chaque membre afin de lui porter en compte sa contribution aux coûts conformément à l'[article 2, 4°, de l'arrêté royal n° 43](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art2). ## 2. Mise en œuvre concrète envisagée ### 2.1. Mise en commun du personnel 20\. En vertu du point 30 de ladite circulaire, *« il faut considérer comme personnel commun chargé de la réalisation des services communs au profit de l'indivision : soit* *le personnel qui est recruté en commun par tous les participants, soit le personnel qui est recruté par un ou plusieurs participants pour le compte de tous les participants. Cette situation doit être constatée par un écrit signé par tous les participants.* *Par conséquent, si une association de frais est constituée et que les participants désirent faire appel, comme personnel commun de l'association, à du personnel propre existant, le contrat visé ci-dessus, doit déjà être signé à la création de l'association de frais ».* 21\. Les membres de GAPI mettront en commun une partie de leur personnel : l'ASBL G mettra en commun tout son personnel (le cas échéant, un pourcentage d'affectation au GAPI sera attribué à chaque membre du personnel), la ville mettra en commun X personnes affectées aux services informatiques et les autres ASBL membres mettront chacune une personne en commun. 22\. Le personnel sera mis en commun sur la base d'une convention écrite entre les membres qui sera signée par tous les membres préalablement à la constitution du GAPI. La liste du personnel mis en commun sera mise à jour périodiquement ainsi qu'en cas de recrutement de personnel complémentaire. 23\. Toute modification du statut du personnel commun fera l'objet d'un document signé par tous les membres. Le cas échéant, un membre pourra être mandaté par les autres membres pour accomplir cette procédure de signature. 24\. Le personnel de l'ASBL G est susceptible de travailler pour des tiers non-membres du GAPI. Par conséquent, l'approche suivante est envisagée : 24.1. une estimation du pourcentage du temps qui sera presté vers des tiers par chaque membre du personnel de l'ASBL G sera établie ; 24.2. sur la base de cette estimation, le membre du personnel sera considéré comme commun en fonction de l'estimation du temps presté pour les membres du GAPI (par exemple 80% pour un employé et 100% pour un autre) ; les décomptes de frais périodiques seront établis sur cette base ; 24.3. pour le pourcentage restant, ce membre du personnel sera considéré comme non-commun et pourra travailler pour des tiers ; 24.4. la mise en commun du personnel sera fixée dans un document dès la création du GAPI ; ce document précisera le nom des employés mis en communs et leur pourcentage d'affectation au GAPI ; 24.5. le pourcentage d'affectation au GAPI, déterminé préalablement, pourra être modifié mais cette modification de pourcentage ne s'appliquera alors que pour l'avenir ; concrètement, si un employé devait travailler pour les besoins communs au-delà de ce qui était initialement prévu, G devrait facturer avec TVA au GAPI le coût de telles prestations excédentaires ; dans le cas contraire, les membres de l'association de frais devront se répartir le coût de l'employé affecté aux besoins communs même s'il n'a en réalité pas presté pour les besoins communs ; 24.6. sur la base des estimations réalisées, le pourcentage d'affectation pourra être fixé de façon assez précise, ce qui permettra de limiter les différences existant entre le pourcentage fixé et le pourcentage effectif ; à cet égard, il faut rappeler que les prestations actuelles de G vers les futurs membres du GAPI représentent 97% des prestations totales de G ; ceci implique que les variations de pourcentage d'affectation resteront marginales ; 24.7. en vue de limiter la différence entre le pourcentage d'affectation préalable et les prestations réelles, le pourcentage d'affectation sera revu sur une base annuelle. ### 2.2. Mise en commun de moyens 25\. Conformément à l'arrêt rendu le 27 janvier 2000 par la CJCE dans l'affaire [C-23/98](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-23-98-arrest)\[3\], toutes les opérations à l'entrée du groupement, quelque soit la personne qui les effectue - tiers ou membres du groupement - doivent être soumises au régime TVA qui leur est applicable en fonction de leur nature propre. Ainsi, les biens acquis par un membre et utilisés dans l'intérêt commun des membres doivent faire l'objet d'une livraison ou d'une mise à disposition au GAPI, ces dernières opérations étant soumises à la TVA suivant les règles normales. 26\. L'ASBL G dispose de matériel informatique (Software/Hardware) utilisé pour rendre les services à ses membres. 27\. La structure du matériel informatique se présente comme suit : les logiciels individualisés, qui sont développés et utilisés uniquement pour un client défini, et l'infrastructure et les logiciels partagés ou avec clés de volume pour permettre d'effectuer les activités mutualisées (c'est-à-dire qui sont conduites pour tous les clients). Ces dernières activités sont relatives à l'infrastructure mise en place pour assurer les différents services que l'ASBL G livre aux clients et les logiciels de type client-serveur ou Web ou les logiciels dont la clé d'activation est commune à tous les clients (Exemple : Office, antivirus, …). 28\. Les logiciels individualisés seront mis en commun au sein du GAPI - apport soumis à la TVA. Concernant la base taxable pour la facturation du GAPI, l'ASBL G facture actuellement aux utilisateurs du GAPI un montant couvrant les dépenses de maintenance et d'investissement. L'utilisation d'une méthode identique est proposée pour facturer le GAPI. Cela implique que les coûts supportés par l'ASBL G (hors salaires) seront intégralement refacturés vers le GAPI. 29\. Les autres éléments (infrastructure commune et logiciels partagés) devront être « remontés » dans le GAPI via une refacturation, avec TVA, des coûts au GAPI. 30\. Actuellement, G répercute la majorité de ses coûts vers la ville. Ceci permet à G d'arriver à un équilibre budgétaire. Dans la mesure où la même méthode sera appliquée dans le cadre du GAPI, G facturera le GAPI avec TVA en vue de couvrir ses coûts. 31\. Ceci s'appliquera à l'ensemble des frais affectés au GAPI sauf pour les salaires dans la mesure où il s'agit de personnel commun. Les coûts indirects liés au personnel commun (poste de travail, etc.) seront facturés au GAPI suivant leur régime TVA propre et donc, en règle générale, avec TVA. 32\. Par exemple, dans la situation actuelle, lorsque G achète un bien d'investissement qui est amorti sur 5 ans, le coût de ce bien d'investissement est intégralement refacturé (avec TVA) aux clients de G sur la base de l'amortissement comptable : 20% facturé la première année, etc. Dans le futur, une méthode identique sera appliquée. Ceci implique que pour les biens d'investissement existants, le coût résiduel non-amorti sera facturé au GAPI. Pour les futures acquisitions de biens d'investissement, leur coût sera répercuté vers le GAPI selon l'amortissement comptable. Cette méthode permet une perception correcte de la TVA. En ce qui concerne les biens meubles, en fin de période d'amortissement, ils seront soit cédés au GAPI pour un prix résiduel, soit mis à disposition du GAPI pour un prix à déterminer qui sera soumis à la TVA. ### 2.3. Fournisseurs externes 33\. Les factures des fournisseurs seront adressées en priorité au GAPI dans la mesure où l'essentiel de l'activité actuelle de l'ASBL G est destinée aux futurs membres du GAPI. Les fournisseurs pourront aussi facturer à l'ASBL G (par exemple pour des biens où des services qui seront destinés tant au GAPI qu'à des clients externes de l'ASBL G, dans ce cas l'ASBL G refacturera alors le GAPI avec TVA pour la part qui lui incombe). ### 2.4. Comptabilité 34\. Le GAPI tiendra une comptabilité suffisamment détaillée et permettant de contrôler correctement la répartition des coûts entre les membres. La comptabilité du GAPI sera tenue conformément aux exigences de l'A.R. n°1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et aux autres dispositions du Code de la TVA belge. ### 2.5. Identification à la TVA du GAPI 35\. Le GAPI sera considéré comme un assujetti exempté. Par conséquent, le GAPI devra s'identifier à la TVA suivant les règles applicables aux autres assujettis exemptés établis en Belgique. Le GAPI devra par exemple déposer une déclaration spéciale à la TVA s'il était redevable de la TVA sur des prestations de services rendues par un prestataire établi en dehors de Belgique. ### 2.6. Solidarité 36\. Les membres d'un GAPI restent des assujettis à la TVA distincts. Par conséquent l'[article 51ter du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51ter) qui prévoit que les membres d'une unité TVA sont solidairement tenus au paiement de la TVA ne s'applique pas aux membres d'un GAPI. ### 2.7. Unité TVA 37\. La ville ne fait pas partie d'une unité TVA. **IV. Décision.** **1. Admission de l'ASBL G en tant que membre du GAPI.** 38\. L'[article 44, § 2, 1° bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) prévoit que : *« sont exemptées de la taxe* *les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par le présent article ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que les groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d'eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; le Roi règle les conditions d'application de cette exemption. »*. 39\. L'[article 2 de l'arrêté royal n° 43](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art2) du 5 juillet 1991, pris en exécution de l'article 44, § 2, 1° *bis*, prévoit par ailleurs que : *« les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes visés à l'article 1**er**, sont exemptées de la taxe à condition que :* *1°* *les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'*[*article 44*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) *du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti ;* *2°* *les membres du groupement exercent un même type d'activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social ;* *3°* *les prestations de services fournies par le groupement concourent directement et exclusivement à la réalisation de l'activité qui est exemptée en vertu de l'*[*article 44*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) *du Code ou pour laquelle le membre n'a pas la qualité d'assujetti ;* *4°* *la rétribution portée individuellement en compte à chaque membre représente le remboursement de sa part dans les dépenses communes effectuées par le groupement. ».* 40\. L'[article 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art3) de cet arrêté royal prévoit en outre que *« un membre qui, dans le cadre de son activité qui est exemptée en vertu de l'*[*article 44*](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) *du Code ou pour laquelle il n'est pas assujetti, réalise aussi des opérations imposables qui ne sont toutefois pas considérées comme une activité distincte, est censé utiliser exclusivement pour l'activité citée en premier lieu les prestations de services fournies par le groupement autonome, lorsque le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux opérations imposables visées dans cet article, n'excède pas 10% du chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif à toutes les opérations visées par le présent article ».* 41\. Le point 27 de la circulaire n° 3 du 9 mai 1996 qui concerne les groupements de frais non dotés de la personnalité juridique assouplit encore les règles prévues par les articles [2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art2) et [3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b#ar43-art3) de l'arrêté royal n° 43 précité en disposant que la majorité des membres du groupement de frais doit être composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes. A contrario, il est par conséquent admis qu'un ou plusieurs membres du groupement de frais aient la qualité d'assujetti avec droit à déduction totale à condition que ce ou ces membres ne représentent qu'une minorité des membres. 42\. En l'espèce, dans la mesure où le GAPI comptera quatre membres et que seule l'ASBL G aura la qualité d'assujetti avec droit à déduction totale, l'admission de cette ASBL dans le GAPI n'est pas de nature à remettre en cause l'application de l'exemption visée par l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) aux prestations de services fournies par ce groupement, à condition bien entendu que l'ASBL G soit un membre du groupement à part entière et qu'elle reçoive donc des services du GAPI. **2.** **Mise en commun de moyens au sein du GAPI et fourniture de services par celui-ci.** 43\. Nonobstant ce qui est prévu au point 25 de la circulaire n° 3 du 9 mai 1996, il convient de considérer qu'un groupement de frais, non doté de la personnalité juridique, chargé de fournir, de manière autonome et au moyen de personnel commun, des services communs à ses membres constitue un assujetti au sens de l'[article 4 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-4). 44\. Par conséquent, il est bien question d'opérations visées par l'[article 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-2) du Code entre ce groupement et ses membres et réciproquement (v. arrêt du 27 janvier 2000 rendu par la CJCE dans l'affaire [C-23/98](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-23-98-arrest), Staatssecretaris van Financiën c. J. Heerma). 45\. Ceci étant, toutes les opérations fournies au GAPI, qu'elles émanent de tiers ou de membres du groupement, devront être soumises au régime TVA qui leur est applicable en fonction de leur nature et, à moins d'être exemptées de la taxe, elles devront faire l'objet d'une facturation conformément à l'[article 53, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-53). 46\. Dans la mesure où le GAPI constitue un assujetti à part entière, ces factures seront établies à son nom. 47\. Dans le même ordre d'idées, les prestations de services fournies par le GAPI à ses membres pourront bénéficier de l'exemption prévue par l'[article 44, § 2, 1er bis, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) et ne devront dès lors pas faire l'objet d'une facturation conformément à l'[article 53, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-53). 48\. La répartition des frais entre les membres et le remboursement exact de la part qui incombe à chaque membre pourra s'opérer sur la base d'un décompte périodique. Il est encore précisé que, nonobstant ce qui est prévu au point 29, alinéa 2, de la circulaire précitée, ce décompte ne pourra servir de base pour opérer une quelconque déduction de la taxe dans le chef des membres (v. [article 3 de l'arrêté royal n° 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-236d) du 10 décembre 1969 relatif aux déductions). 49\. Par ailleurs, en tant qu'assujetti, le GAPI devra tenir une comptabilité propre, séparée de celles de ses membres, et appropriée à l'étendue de ses activités en vue de permettre l'application et le contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée (v. art [14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-14-c210) à [16](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-16-6be0) de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992). **3. Mise en commun de personnel au sein du GAPI.** 50\. Enfin, la mise à disposition de personnel par un membre de l'association de frais à cette association, afin que ce personnel fournisse des services communs à tous les membres, constitue en principe une prestation de services visée par l'[article 18, § 2, 2°, du C. TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) et est, comme toute autre prestation de services, passible de la taxe. 51\. Pour éviter ces mises à disposition de personnel taxables, les points 30 et 31 de la circulaire n° 3 du 9 mai 1996 prévoient que le personnel des membres qui est utilisé pour les besoins des services fournis par l'association de frais peut faire l'objet d'une mise en commun et être considéré comme ayant été recruté en commun. 52\. Pour ce faire, il est nécessaire qu'à la création de l'association de frais, la mise en commun du personnel soit constatée par un document signé par tous les membres. Par la suite, les membres pourront mandater l'un d'entre eux pour gérer toutes les modifications dans la composition du personnel commun. De par sa qualité de mandataire, ce membre sera censé agir pour le compte de tous les membres de l'association de frais. 53\. Dans la mesure où ces conditions sont respectées, la prise en charge par le GAPI des frais exposés par ses membres et relatifs au personnel déclaré commun échappera à l'application de la TVA. 54\. Seuls les frais de personnel au sens strict (salaire, cotisations sociales patronales, avantages sociaux,…) sont concernés par cette mesure dérogatoire. Les autres frais relatifs au personnel (locaux, mobiliers, fournitures de bureau, ordinateurs,…) devront être portés en compte au GAPI avec application de la TVA. 55\. En ce qui concerne l'ASBL G, la mise en commun du personnel dans le GAPI pourra se faire sur la base d'un pourcentage d'affectation propre à chaque membre du personnel ; en cas de variation de ce pourcentage, le pourcentage modifié ne vaudra que pour le futur. Concrètement, si un employé devait travailler pour les besoins communs au-delà de ce qui était initialement prévu, l'ASBL G, son employeur officiel, devrait facturer avec TVA au GAPI le coût de ces prestations excédentaires ; dans le cas contraire, les membres de l'association de frais devront se répartir le coût de l'employé affecté aux besoins communs même s'il n'a en réalité pas presté pour les besoins communs. **4. Groupement de frais et Solidarité.** 56\. Même si la constitution du GAPI implique une certaine mise en commun de moyens matériels et de personnel, les membres du GAPI restent des assujettis à part entière et ne forment donc pas une unité TVA au sens de l'[article 4, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-4). 57\. Dès lors, le mécanisme de solidarité prévu par l'[article 51ter du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51ter) et réservé aux unités TVA, ne peut en aucun cas être appliqué au GAPI. \[1\] Section 2 de la [Circulaire 03/1996](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/3-1996-aanschrijving-vervangen-association-frais-9d47). \[2\] Arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/7, point 34 -35). \[3\] Arrêt du 27 janvier 2000, Staatssecretaris van Financiën c. J.Heerna ([C-23/98](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-23-98-arrest)) ## Aangehaalde teksten 12 [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 11 voorkomens [KB nr. 43 art. 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b) 4 voorkomens [WBTW art. 51ter](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51ter) 3 voorkomens [KB nr. 43 art. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-43-vrijstelling-ten-aanzien-zelfstandige-groeperingen-8f2b) 2 voorkomens [WBTW art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-4) 2 voorkomens [WBTW art. 53](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-53) 2 voorkomens [KB nr. 1 art. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-14-c210) 1 voorkomen [KB nr. 1 art. 16](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-16-6be0) 1 voorkomen [KB nr. 3 art. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-236d) 1 voorkomen [WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 1 voorkomen [WBTW art. 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-2) 1 voorkomen [C-23/98, arrest van 27 januari 2000](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-23-98-arrest) 3 voorkomens