--- title: "Voorafgaande beslissing 2011.182 · Inkomstenbelasting, onroerend goed" description: "Inkomstenbelasting, onroerend goed, contract DBFM, maatstaf van heffing. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2011.182 van 24 mei 2011." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2011-182-inkomstenbelasting-onroerend-goed-contract-dbfm-7d71" lang: "nl" --- Tekst in het Frans # Inkomstenbelasting, onroerend goed, contract DBFM, maatstaf van heffing · inkomstenbelasting - onroerend goed - contract DBFM - maatstaf van heffing - aftrekbaarheid van de kosten en korting - abnormaal of goedgunstig voordeel - belasting over de toegevoegde waarde - diensten - invorderbaarheid van een schuld - normaal waarde - aftrek onder het werkelijke gebruik - korting **Nummer** 2011.182 **Datum** 24 mei 2011 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Frans **Nederlandse versie** niet door de FOD gepubliceerd De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van. ## Tekst 173 paragrafen Fiche van de FOD Financiën Voorafgaande beslissing nr. 2011.182 dd. 24.05.2011 *Inkomstenbelasting* · *Onroerend goed* · *Contract DBFM* · *Maatstaf van heffing* · *Aftrekbaarheid van de kosten en korting* · *Abnormaal of goedgunstig voordeel* · *Belasting over de toegevoegde waarde* · *Diensten* · *Invorderbaarheid van een schuld* · *Normaal waarde* · *Aftrek onder het werkelijke gebruik* · *Korting* ## Samenvatting Indien ze geen zakelijk recht heeft op de grond waarop ze de onroerende infrastructuur bouwt, levert de vennootschap die een DBFM-overeenkomst uitvoert geen nieuw gebouw aan haar klant maar verricht ze onroerende diensten waarvan de maatstaf van heffing niet lager mag zijn dan de normale waarde. Bovendien verricht deze vennootschap een financieringshandeling die van de belasting is vrijgesteld en staat ze in voor het onderhoud en het behoud van het gebouw, twee handelingen die aan de BTW zijn onderworpen. Het recht op aftrek van een dergelijke vennootschap moet worden bepaald volgens de regeling van de werkelijke bestemming van de goederen en de diensten. ***De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.*** ## I. Objet de la demande 1\. La demande porte sur les points suivants : 1.1. la SPV ne réalisera un bénéfice imposable (avant déductions) que dans la phase d'exploitation, à concurrence de la composante d'intérêts des Redevances d'Investissement, des Redevances pour l'Entretien et des Redevances pour les Services Facilitaires (étant entendu que les Investissements Spécifiques feront l'objet d'un amortissement) ; 1.2. les Réductions seront qualifiées de réductions de prix ; 1.3. les paiements périodiques effectués au mainteneur seront fiscalement déductibles pour la SPV ; 1.4. le contrat DBFM ne donnera pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole à ou par la SPV. **En matière de TVA.** 2\. La demande porte sur les points suivants : 2.1. les services de construction et les investissements spécifiques exécutés par l'EPC ainsi que les services d'entretien prestés par le mainteneur pourront être facturés à la SPV avec application du régime de report de perception ; 2.2. à la date de disponibilité, la TVA deviendra exigible sur le prix au comptant des bâtiments déterminé par la SPV, sans que la base imposable ne puisse être inférieure à la valeur normale des travaux. Cette valeur peut être considérée comme égale à la quote-part d'amortissement des Redevances d'Investissement augmentée des intérêts intercalaires ; 2.3. par la suite, la TVA ne sera plus due sur les Redevances d'Investissement dans la mesure où elles rémunèrent des services qui ont déjà fait l'objet d'une taxation ou qui sont exemptés ; 2.4. le SPV pourra appliquer le système de déduction selon l'affectation réelle des biens et services acquis ; 2.5. l'Indemnité pour Disponibilité Tardive donnera lieu à une restitution de TVA ; celle-ci pourra être demandée jusqu'à la fin de la troisième année qui suit le moment où l'Indemnité pour Disponibilité Tardive totale aura pu être établie ; 2.6. les Réductions de Disponibilité, les Réductions de Prestation, les Réductions pour Points de Pénalité et les Corrections en Moins ne feront pas partie de la base imposable pour les besoins de la facturation de la Redevance d'Entretien ou de la Redevance pour les Services Facilitaires, selon le cas ; si ces réductions se rapportent à une période de paiement antérieure, elles pourront faire l'objet d'une demande de restitution de TVA jusqu'à la fin de la troisième année qui suit la fin de cette période. ## II. Description des faits **Les demandeurs.** 3\. Dans la mesure où la candidature des demandeurs est retenue, ils constitueront, pour chaque bâtiment, une société de projet belge (la SPV) dont l'objet social sera limité à la co-réalisation du Projet. 4\. Un contrat DBFM sera ensuite conclu entre la SPV et son client. ## Les Opérations envisagées ## Introduction 5\. La mise à disposition est prévue pour une longue durée : le prix de revient et du financement sera pour l'essentiel réparti sur une période de 25 ans. Dans le cadre de la mise à disposition des bâtiments au client, la SPV sera chargée de l'entretien incombant au propriétaire, d'une partie de l'entretien lié à l'utilisation et d'une partie des Services Facilitaires. ## Structure juridique : contrat DBFM 6\. Un contrat DBFM est un contrat en vertu duquel différents aspects de la réalisation et de l'exploitation d'un projet sont confiés à une société de projet, à savoir la conception, la construction, le financement et l'entretien du projet. 7\. Si dans un contrat d'entreprise, le transfert de risques se fait lors de la réception des constructions, dans un contrat DBFM le risque demeure principalement au niveau de la société de projet, et ceci jusqu'à la date finale du projet (plus précisément la fin de la phase d'exploitation). La société de projet doit en effet garantir la disponibilité de l'infrastructure durant la phase d'exploitation, moyennant le paiement de redevances fixées à l'avance. 8\. En l'espèce, le Contrat DBFM à conclure par la SPV prévoit que : 8.1. la SPV devra concevoir et construire un bâtiment sur un terrain appartenant au client et mis à disposition à cette fin. Aucun droit réel ne sera concédé à la SPV, de sorte que le client deviendra propriétaire des constructions au fur et à mesure de leur érection. En outre, la SPV devra aménager et équiper le bâtiment en vue de la fourniture de Services Facilitaires (v. infra) ; 8.2. au moment où le bâtiment en question aura été mise à disposition du client et où celui-ci aura délivré un certificat de disponibilité (la Date de Disponibilité), la SPV devra verser au Pouvoir Adjudicateur un montant de 600.000 EUR (l'Indemnité d'Entrée) ;l'Indemnité d'Entrée vise à permettre au client d'acquitter ses frais de conseillers ; 8.3. ensuite, la SPV devra garantir la disponibilité du bâtiment durant 25 ans ; pendant cette période, elle devra assurer l'entretien ainsi que le nettoyage des parties communes ; 8.4. la SPV fournira également des Services Facilitaires, à savoir des services de traitement des déchets, de blanchisserie et de restauration (les Services Facilitaires). Les Services Facilitaires seront en principe fournis pendant une période de 5 ans à partir de la Date de Disponibilité. Cette période de 5 ans est renouvelable, à la seule discrétion du client et selon des modalités financières à convenir. 9\. Les différents services fournis par la SPV seront rémunérés par des redevances trimestrielles. Celles-ci comprendront des composantes pour : 9.1. la conception, la construction et le financement, ainsi que - dans le modèle financier retenu par les demandeurs - le remboursement de l'Indemnité d'Entrée et son financement (la Redevance d'Investissement ou RI) ; 9.2. l'entretien (la Redevance pour l'Entretien ou RE) ; 9.3. les services de traitement des déchets (la Redevance pour le Traitement des Déchets ou RTD) ; 9.4. les services de blanchisserie (la Redevance pour le Service de Blanchisserie ou RSB) ; 9.5. les services de restauration (la Redevance pour les Services de Restauration ou RSR). La RI et la RE forment ensemble la Redevance de Disponibilité ou RD, la RTD, la RSB et la RSR forment ensemble la Redevance pour les Services Facilitaires ou RSF, et la RD et la RSF forment ensemble la Redevance Brute. 10\. La Redevance pour les Services Facilitaires comprendra également une composante pour l'aménagement et les équipements supplémentaires et spécifiques qui sont nécessaires pour l'exécution des Services Facilitaires (les Investissements Spécifiques). La prise en compte des Investissements Spécifiques dans la Redevance pour les Services Facilitaires a été imposée par le client, le contrat précise également que la SPV ne pourra réclamer aucune indemnité pour les Investissements Spécifiques si elle n'obtient pas la reconduction de son mandat pour la fourniture des Services Facilitaires après 5 ans. 11\. Compte tenu de la durée variable de l'engagement de la SPV pour les différents types de services, la Redevance de Disponibilité sera due pendant 100 trimestres à partir de la Date de Disponibilité, tandis que la Redevance pour les Services Facilitaires sera due pendant 20 trimestres à partir de la Date de Disponibilité. 12\. En cas de retard de la Date de Disponibilité, le Client pourra réclamer une indemnité (l'Indemnité pour Disponibilité Tardive). Le montant de l'Indemnité pour Disponibilité Tardive ne sera toutefois payable que lorsque des paiements devront être réalisés par le Client et il pourra être compensé avec ces paiements. 13\. La Redevance pour les Services de Restauration et la Redevance pour les Services de Blanchisserie subiront une correction négative pour chaque jour pendant lequel le nombre normal de places n'est pas atteint ou le nombre normal de repas/de services de blanchisserie ne doit pas être fourni (la Correction en Moins), ainsi qu'une correction positive pour chaque jour pendant lequel le nombre normal de places est dépassé. La Redevance pour l'Entretien subira également une correction positive pour chaque jour pendant lequel le nombre normal de places est dépassé de plus de 15%. 14\. Par ailleurs, la Redevance Brute fera l'objet d'une réduction en cas d'indisponibilité totale ou partielle du bâtiment après la Date de Disponibilité (la Réduction de Disponibilité). La Redevance Brute fera également l'objet d'une réduction en cas de manquements de la SPV dans la prestation de ses services (la Réduction de Prestation). 15\. Enfin, une réduction séparée sera appliquée à la Redevance Brute en cas d'autres manquements de la SPV : fraude, violation de confidentialité, etc. (la Réduction pour Points de Pénalité et, ensemble avec l'Indemnité pour Disponibilité Tardive, la Correction en Moins, la Réduction de Disponibilité et la Réduction de Prestation, les Réductions). 16\. Les Réductions seront en priorité appliquées aux composantes de la Redevance Brute auxquelles elles se rapportent. Ainsi, par exemple, une mauvaise exécution des obligations d'entretien rémunérées par la Redevance pour l'Entretien donnera en principe lieu à des Réductions appliquées à cette dernière. Néanmoins, les différentes composantes du Contrat DBFM forment un tout, conformément au Contrat DBFM. Il se pourrait dès lors, par exemple, que les Réductions dues à une mauvaise exécution des obligations d'entretien rémunérées par la Redevance pour l'Entretien aboutissent *in fine* au non-paiement (partiel) de la Redevance d'Investissement. ## Rapports SPV/sous-traitants 17\. En vertu d'un contrat EPC, les prestations à effectuer durant la phase de construction seront, en contrepartie d'un prix en principe forfaitaire, sous-traitées par la SPV à une société momentanée (l'EPC). 18\. En vertu d'un contrat de maintenance, les travaux d'entretien seront sous-traités par la SPV à F (le mainteneur), en contrepartie d'un prix en principe forfaitaire (indexé trimestriellement), payable sous forme de montants périodiques. Au cours de la phase d'exploitation, le mainteneur réalisera à ses frais et risques les opérations de gros entretien et de renouvellement, suivant un échéancier préétabli ou lorsque ces opérations sont nécessaires pour assurer la disponibilité du bâtiment. Afin de s'assurer de la bonne exécution des travaux et donc limiter son risque futur, le mainteneur fera notamment un suivi des travaux et opérations liés à l'entretien qu'il devra effectuer, et ce tout au long de la phase de construction. 19\. Le mainteneur sera titulaire d'un compte de réserve pour le gros entretien et le renouvellement, qu'il devra gérer sous sa responsabilité exclusive. En cas de fin anticipée du contrat de maintenance, le mainteneur devra verser à la SPV une indemnité égale aux sommes perçues pour approvisionner le compte de réserve mais non dépensées. Au terme normal du contrat de maintenance, le mainteneur pourra conserver l'éventuel solde positif du compte et devra à l'inverse supporter un éventuel solde débiteur. 20\. Enfin, en vertu d'un contrat de Services Facilitaires, S (le fournisseur) se verra sous-traiter les Services Facilitaires, en contrepartie d'un prix en principe forfaitaire (indexé trimestriellement). 21\. Relevons aussi que des mesures ont été prévues afin d'assurer la prestation effective des services couverts par les contrats de sous-traitance en cas de défaut de l'EPC, du mainteneur ou du fournisseur. En effet, ces derniers devront chacun faire constituer une garantie maison-mère à concurrence d'un pourcentage fixé des montants qui leur sont payés par la SPV, de manière à garantir le risque des éventuels surcoûts liés à la nécessité dans laquelle se trouverait la SPV de désigner un sous-traitant de remplacement pour assurer la continuité du service. ## Financement de la SPV 22\. La SPV sera en partie financée par de la dette bancaire. D'autre part, les demandeurs feront des apports en capital à la SPV et lui accorderont des prêts d'actionnaires. 23\. Le financement de la SPV sera donc rémunéré par des intérêts payés aux banques, des intérêts payés aux actionnaires et, à condition que la SPV dispose de réserves distribuables, des dividendes payés aux actionnaires. Le taux des intérêts payés aux banques et le taux des intérêts payés aux actionnaires seront pris en compte pour le calcul du WACC (*weighted average cost of capital*), reflété dans la partie « intérêts » des Redevances d'Investissement (v. infra). ## III. Motivation du demandeur **En matière d'impôts des sociétés.** Qualification du Contrat DBFM et moment de prise en compte du bénéfice. 24\. Par rapport au client, la SPV est au niveau juridique responsable pour le risque de construction, le risque de disponibilité et le risque de fourniture des Services Facilitaires ; le risque d'exploitation est par contre pris par le client. Compte tenu de cet élément, il nous semble que le Contrat DBFM ne doit pas être analysé comme un investissement dans un actif immobilisé corporel mais plutôt comme la combinaison d'un contrat d'entreprise, d'un contrat de financement, d'un contrat d'entretien et d'un contrat de services. 25\. En l'absence de dispositions fiscales expresses, le moment de prise en compte du bénéfice en matière fiscale est déterminé par les règles comptables belges. ## Durant la phase de conception et de construction 26\. Compte tenu de l'accession jouant au profit du client, la SPV comptabilisera au fur et à mesure de la phase de conception et de construction une créance égale aux coûts qu'elle a engagés. Ces coûts comprennent : 26.1. le coût de construction facturé par l'EPC (comprenant les coûts de conception de l'EPC) ; 26.2. les coûts de projet, à savoir : les coûts de l'offre (notamment coûts de conseillers, audit juridique et technique), les charges bancaires (garanties, *commitment fee*, *arranging fee*, LC et *agency fee* pour le crédit accordé), la TVA à préfinancer et les coûts de fonctionnement de la SPV ; 26.3. les intérêts intercalaires. 27\. La SPV ne réalisera aucun bénéfice, dans la mesure où le montant de la créance correspondra au montant des coûts engagés. ## A la Date de Disponibilité (fin de la phase de construction) 28\. A la fin de la phase de construction, la SPV devra en outre comptabiliser le versement au client de l'Indemnité d'Entrée, qui constitue en réalité un prêt. A la Date de Disponibilité, les comptes de la SPV reprendront donc une créance globale sur le client remboursable sur une durée de 25 ans en tant que composante des Redevances de Disponibilité payables trimestriellement. Ladite composante correspondra à la partie préfinancée par la SPV, à savoir les coûts engagés augmentés de l'Indemnité d'Entrée. 29\. La SPV ne réalisera aucun bénéfice, dans la mesure où le montant de la créance est égal aux coûts engagés augmentés de l'Indemnité d'Entrée avancée. 30\. Ce traitement comptable produit selon nous également ses effets sur le plan fiscal. ## Phase d'exploitation : Redevances Brutes reçues 31\. Les Redevances de Disponibilité comprennent les Redevances d'Investissement, qui représentent une annuité comprenant les intérêts sur la créance restante et l'amortissement de cette créance, et les Redevances d'Entretien, qui représentent le coût de l'entretien, du renouvellement, etc. 32\. La composante d'intérêts sera égale au WACC (*weighted average cost of capital*) de la SPV, à savoir une combinaison pondérée du taux d'intérêt dû sur le financement bancaire et du taux d'intérêt dû sur les prêts d'actionnaires. La détermination de la composante d'intérêts sur la base du WACC de la société de projet a déjà été acceptée dans le contexte d'un autre projet PPP (décision anticipée n° 800.351 du 25 novembre 2008, point 110). 33\. La composante d'amortissement comprise dans les Redevances d'Investissement sera imputée sur la créance. La composante d'intérêts et les Redevances d'Entretien seront prises en résultat au fur et à mesure de la facturation de la Redevance de Disponibilité. 34\. Les Redevances pour les Services Facilitaires seront prises en résultat au fur et à mesure de leur facturation, étant entendu que les Investissements Spécifiques qui permettent la fourniture des Services Facilitaires feront l'objet d'un amortissement. 35\. Ce traitement comptable produit selon nous également ses effets sur le plan fiscal. Qualification et traitement des Réductions 36\. Les Réductions doivent être qualifiées de réductions de prix conformément à leur qualification TVA. Traitement des paiements au Mainteneur 37\. Les paiements périodiques effectués par la SPV au Mainteneur représentent la rémunération de services effectivement fournis à la SPV par un tiers, alors même que les travaux de maintenance ne seront pas nécessairement effectués selon le même échéancier que les paiements (le Mainteneur est tenu de réaliser les travaux de maintenance dès que nécessaire). Dès lors, ces paiements périodiques seront fiscalement déductibles pour la SPV, conformément à l'article 49 du CIR/92. Absence d'avantages anormaux ou bénévoles 38\. Le Contrat DBFM ne donne pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole à la SPV (au sens des articles 79 et 207 du CIR/92) ni à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole par la SPV (au sens de l'article 26, al. 1 er, du CIR/92). 39\. Conformément à l'article 26, al. 1 er, du CIR/92, les avantages anormaux ou bénévoles accordés par une entreprise établie en Belgique sont, sans préjudice de l'application de l'article 49 du CIR/92 et sous réserve des dispositions de l'article 54 du CIR/92, ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire. 40\. L'article 79 du CIR/92 dispose que les pertes professionnelles ne peuvent être portées en déduction de la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance. 41\. L'article 207, al. 2, du CIR/92 dispose qu'aucune déduction ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles reçus visés à l'article 79 du CIR/92. 42\. A la base de la notion d' « avantage » se trouve d'une part un enrichissement du bénéficiaire et d'autre part, en ce qui concerne la personne qui octroie l'avantage, l'absence de contrepartie effective équivalente à l'avantage octroyé. Doit être considéré comme « anormal », ce qui est en opposition avec le cours normal des choses, des règles et des usages établis. Doit être considéré comme « bénévole », ce qui est accordé sans que cela ne constitue une obligation et sans aucune contrepartie. (*Com IR/92*, n° 26/16). 43\. Pour l'appréciation du caractère normal ou anormal des avantages accordés, ou de leur caractère bénévole, il faut avoir égard aux circonstances économiques du moment, à la situation respective des parties et aux faits de l'espèce. 44\. Le client a mis en concurrence un certain nombre d'acteurs privés en vue de l'attribution du projet. Ces acteurs ont eu la possibilité de faire une offre pour participer au projet. Le client est tenu de choisir l'offre la plus avantageuse compte tenu de la formulation et des conditions du projet. 45\. L'application de la règlementation sur les marchés publics garantit que la SPV et le client agissent aux conditions du marché. En ce qui concerne le financement accordé par la SPV au client, ce caractère conforme aux conditions du marché transparaît également de la correspondance entre les intérêts pris en compte par la SPV à l'égard du client et le WACC (*weighted average cost of capital*) de la SPV. ## En matière de TVA Application du régime de report de perception au niveau des sous-traitants 46\. Les prestations exécutées par l'EPC pendant la phase de construction ainsi que les services d'entretien fournis par le mainteneur pendant la phase d'exploitation pourront être facturés à la SPV avec application du régime de report de perception, conformément à l'article 20 de l'annexe à l'AR n° 1. En effet, la SPV sera un assujetti et lesdits services constituent des travaux immobiliers selon la définition de l'[article 19, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-19). Traitement des Redevances d'Investissement 47\. Le propriétaire des terrains, à savoir le client, deviendra propriétaire des constructions par accession au fur et à mesure de leur érection. Dans ces circonstances, la conception et la construction du bâtiment ne donnent pas lieu à une livraison de biens mais à une prestation de services immobiliers, conformément à l'[article 18 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18). A noter qu'il en va différemment pour l'exécution des Investissements Spécifiques, dans la mesure où ceux-ci demeurent la propriété de la SPV et sont mis à la disposition exclusive du fournisseur. 48\. La TVA devient donc exigible sur la conception et la construction à la Date de Disponibilité, conformément à l'[article 22, §§ 2 et 3, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-22). 49\. Vu que ces services sont rémunérés par des Redevances d'Investissement échelonnées qui comprennent le remboursement de l'Indemnité d'Entrée et rémunèrent également le financement de tous ces éléments, la base imposable sera en principe égale au prix au comptant déterminé par la SPV pour la conception et la construction du bâtiment (en faisant donc abstraction notamment de l'Indemnité d'Entrée, de la quote-part d'intérêts des Redevances d'Investissement et du prix des Investissements Spécifiques), conformément aux articles 26 et sv. du CTVA et au n° 28/46 du Commentaire TVA. Si la base imposable ne peut être inférieure à la valeur normale des travaux, conformément à l'[article 36, § 1, b), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36), cette valeur doit être considérée comme égale à la quote-part d'amortissement des Redevances d'Investissement augmentée des intérêts intercalaires. 50\. Ceci est confirmé par la décision anticipée n° 700.553 du 10 juin 2008. 51\. La SPV ne réalise en réalité que très peu de bénéfices dans la mesure où les bénéfices sont réalisés chez les sous-traitants (l'EPC, le Mainteneur et le Fournisseur chacun pour les services qu'ils rendent), conformément à la pratique de marché. Pour la prestation matérielle des services qu'elle rend au client, la SPV se repose sur (le personnel de) ces sous-traitants puisqu'elle n'a pas de personnel propre. Les sous-traitants facturent évidemment leurs services à la SPV au prix du marché ; la SPV ne fait que refacturer au client en ne prenant qu'une très faible marge devant couvrir ses frais administratifs (audit, etc.). Ladite marge représente de l'ordre de 1% du montant de la Redevance Brute. Elle est prélevée sur la Redevance d'Entretien (et non sur la Redevance d'Investissement) et est donc soumise à la TVA. 52\. L'exposé qui précède vaut aussi pour le financement, dans la mesure où les intérêts pris en compte par la SPV à l'égard du client correspondent au WACC (*weighted average cost of capital*) de la SPV (v. décision anticipée n° 800.351). 53\. Le WACC ou en français le CMPC (coût moyen pondéré du capital) est la moyenne pondérée après impôt des coûts des différentes sources de financement utilisées par l'entreprise. 54\. C'est ce taux qui sera utilisé pour le calcul des intérêts à payer par le client notamment dans le cadre du traitement des Redevances Brutes à l'impôt des sociétés (v. supra). Il en découle que le SPV ne réalisera pas de bénéfice sur l'aspect financement du contrat DBFM en dehors de la rémunération du coût du capital social. Le bénéfice sera réalisé par les banques et par les actionnaires en tant qu'actionnaires et prêteurs. 55\. Dès lors, il ne peut être question de réattribuer un bénéfice prétendument réalisé sur le financement aux autres prestations de la SPV. 56\. En conclusion, suite à la Date de Disponibilité, la SPV émettra une facture reprenant la base d'imposition adéquate et portant en compte la TVA due sur cette base. La SPV versera cette TVA au Trésor en une fois, malgré le fait qu'elle ne percevra les Redevances d'Investissement que de manière échelonnée. 57\. Par la suite, la TVA ne sera plus due au Trésor sur les Redevances d'Investissement dans la mesure où elles comprennent le remboursement de l'Indemnité d'Entrée, qui sort du champ de la TVA, et rémunèrent la conception et la construction de la prison, qui auront déjà fait l'objet d'une taxation, ainsi que le financement de tous ces éléments, qui est exempté. Déduction selon la méthode de l'affectation réelle 58\. La SPV aura tant des activités soumises à la TVA (conception, construction, entretien, traitement des déchets, blanchisserie et services de restaurant) que des activités exemptées (financement) et aura dès lors la qualité d'assujetti mixte. 59\. En vertu de l'[article 46, § 1, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-46), la SPV pourrait déduire la TVA à l'entrée selon un prorata général égal au montant de ses opérations soumises à TVA divisé par le montant de l'ensemble des opérations qu'elle effectue. Toutefois, dans la mesure où ses activités exemptées engendreront très peu de TVA à l'entrée mais un chiffre d'affaires important, nous demandons par la présente que la SPV soit autorisée à appliquer le système de déduction selon l'affectation réelle des biens et services acquis, conformément à l'[article 46, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-46). Qualification et traitement des Réductions 60\. L'Indemnité pour Disponibilité Tardive doit à notre sens être considérée comme une réduction de prix portant sur le prix au comptant déterminé par la SPV pour la conception et la construction des bâtiments. En effet, un retard fautif de la Date de Disponibilité résulte logiquement d'une mauvaise conception ou de la mise en œuvre de techniques de construction défectueuses. L'Indemnité pour Disponibilité Tardive devrait donc donner lieu à une restitution de TVA, conformément à l'[article 77, § 1er, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-77). Ladite restitution pourra être demandée jusqu'à la fin de la troisième année qui suit le moment où l'Indemnité pour Disponibilité Tardive totale aura pu être établie. 61\. Etant donné leur objet, il nous semble que les Réductions de Disponibilité et, dans la mesure où elles se rapportent à la mise à disposition des bâtiments ou à leur entretien, les Réductions de Prestation, doivent être considérées comme des réductions de prix portant sur les Redevances d'Entretien. En effet, l'on peut raisonnablement estimer qu'une indisponibilité ou une performance réduite des bâtiments sont dues à un mauvais entretien (au sens large c'est-à-dire en ce compris le gros entretien et le renouvellement). Les Réductions pour Points de Pénalité doivent également être traitées comme des réductions de prix dans la mesure où finalement les Redevances d'Entretien correspondent à un prix global pour l'ensemble des services d'entretien. L'ensemble de ces réductions seront donc exclues de la base d'imposition pour les services d'entretien, conformément à l'[article 28, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-28) (ou si ces réductions se rapportent à une période de paiement antérieure, elles pourront faire l'objet d'une demande de restitution de TVA jusqu'à la fin de la troisième année qui suit la fin de cette période, conformément à l'[article 77, § 1er, 1° ou 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-77)). 62\. Les Corrections en Moins et, dans la mesure où elles se rapportent aux Services Facilitaires, les Réductions de Prestation ainsi que les Réductions pour Points de Pénalité, doivent être considérées comme des réductions de prix portant sur les Redevances pour les Services Facilitaires et ne seront pas reprises dans la base d'imposition pour ces services, conformément à l'[article 28, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-28) (ou si ces réductions se rapportent à une période de paiement antérieure, elles pourront faire l'objet d'une demande de restitution de TVA jusqu'à la fin de la troisième année qui suit la fin de cette période, conformément à l'[article 77, § 1, 1° ou 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-77)). **IV. Décision.** **En matière d'impôts des sociétés.** ## Qualification du contrat DBFM et moment de la prise en compte du bénéfice 63\. Conformément aux éléments de fait et à l'argumentation du demandeur décrits ci-avant., le contrat DBFM doit être analysé comme la combinaison d'un contrat d'entreprise, d'un contrat de financement, d'un contrat d'entretien et d'un contrat de services. 64\. Sur cette base, le moment de prise en compte du bénéfice en matière fiscale doit donc être déterminé en conformité avec les règles comptables belges et tel que détaillé par le demandeur ci-avant. ## Qualification et traitement des Réductions 65\. Les différentes Réductions prévues dans le cadre du contrat DBFM doivent effectivement se comprendre comme des réductions de prix et non pas comme des « *amendes, confiscations et pénalités de toute nature* » au sens de l'article 53, 6° CIR92. 66\. A ce titre, il est à noter que les différentes Réductions décrites par le demandeur ne tombent d'ailleurs pas dans la description faite des « *amendes non déductibles* » par la circulaire n°Ci.RH.243/588.588 (AFER 25/2008) du 13.08.2008. ## Traitement fiscal des paiements au Mainteneur 67\. Les paiements périodiques effectués par la SPV au Mainteneur représentent la rémunération de services effectivement fournis à la SPV par un tiers dans le cadre du contrat général DBFM en vertu duquel le Mainteneur est tenu de réaliser les travaux de maintenance dès que nécessaire. 68\. Dès lors, même si la réalisation des travaux de maintenance n'est pas nécessairement effectuée selon le même échéancier que les paiements périodiques, ces paiements peuvent être considérés comme des frais fiscalement déductibles pour la SPV, conformément à l'article 49 du CIR92. ## Absence d'avantages anormaux ou bénévoles dans le cadre du contrat DBFM 69\. Conformément aux éléments de fait et de l'argumentation précisés par le demandeur ci-avant*,* il peut être conclu que : 69.1. le contrat DBFM ne donne pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole à la SPV (au sens des articles 79 et 207 du CIR92) ; 69.2. le contrat DBFM ne donne pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole par la SPV (au sens de l'article 26, al. 1 er, du CIR92). ## En matière de TVA Application du régime de report de perception au niveau des sous-traitants 70\. Conformément à l'[article 51, § 1er, 1°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51), la taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique. 71\. L'article 51, § 4 prévoit que le Roi peut déroger à la disposition du § 1er, 1°, pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de l'impôt dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir ce paiement. 72\. En exécution de cette disposition, l'[article 20 de l'arrêté royal n° 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA stipule que le cocontractant de l'assujetti établi en Belgique qui effectue une des opérations indiquées au § 2, doit acquitter la taxe due en raison de cette opération lorsqu'il est lui-même un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'[article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-53), du Code. 73\. Parmi les opérations visées par le § 2 de cet article 20 figurent notamment les travaux immobiliers au sens de l'[article 19, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-19), à savoir tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. 74\. En l'espèce, dans la mesure où les services qui seront fournis dans le cadre du contrat EPC et du contrat de maintenance constituent, pour l'essentiel, des travaux immobiliers ou y assimilés, qui sont visés par le § 2 de l'article 20 précité et que la SPV aura, compte tenu des opérations qu'elle effectuera, la qualité d'assujetti déposant des déclarations périodiques, les prestations de services fournies par les entreprises de construction et le Mainteneur devront être facturées avec application du régime de report de perception conformément à l'[article 20 de l'AR n° 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d). 75\. Par ailleurs, lorsque l'objet principal du contrat est une opération visée par le régime de report de perception et que les éléments du contrat qui tombent en dehors de ce régime n'en constituent que l'accessoire, l'administration admet que le régime de report de perception soit appliqué pour le tout et que la facture ne soit pas ventilée (v. décision n° E.T. 84.160 du 12 juin 1995). 76\. Dans cette mesure, les opérations relatives aux Investissements Spécifiques qui seront facturées par les entrepreneurs dans le cadre du contrat EPC pourront aussi, compte tenu de leur caractère accessoire au regard des travaux immobiliers proprement dits, bénéficier du régime de report de perception même si elles ne sont pas, comte tenu de leur nature, normalement visées par ce régime. Traitement des Redevances d'Investissement 77\. Dans la mesure où le propriétaire des terrains, à savoir le client, deviendra propriétaire des constructions par accession au fur et à mesure de leur érection, la SPV n'effectuera pas une livraison de bâtiments au sens de l'[article 10 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-10) mais fournira des prestations de services de nature immobilière visées par les articles [18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) et [19, § 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-19), du CTVA. 78\. Dans ces circonstances, conformément à l'article 22, § 2, la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est parfaite. En l'occurrence, il convient de considérer que la prestation de services est parfaite au moment où les bâtiments sont mis à la disposition du client et où ce dernier délivre le certificat de disponibilité. 79\. Ce qui précède n'est évidemment valable qu'à condition que le prix des services ne soit pas facturé ou encaissé en totalité ou en partie avant la délivrance du certificat de disponibilité. (comp. [article 22, § 2, alinéa 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-22)). 80\. Par ailleurs, conformément à l'[article 26 du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-26), pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire du service de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. 81\. Dans la mesure où le prix de ces services sera acquitté par des Redevances d'Investissement échelonnées sur 25 ans, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des Redevances d'Investissement pendant 25 ans diminuée des charges d'intérêt et du montant de l'indemnité d'entrée (qui doit s'analyser comme un prêt accordé par le SPV au client). 82\. Conformément à l'[article 36, § 1er, b), du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36), la base d'imposition ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'[article 32, alinéa 1er, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-32) qui dispose que, « *par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question*. » 83\. L'alinéa 2 de cet article 32 prévoit en outre que, « *lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. »* 84\. Compte tenu de ce qui précède, la valeur normale ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par la SPV à savoir le prix qui lui aura été facturé dans le cadre du contrat EPC (à l'exception de la partie de ces dépenses qui sont relatives aux investissements spécifiques qui restent la propriété de la SPV) augmenté, le cas échéant, des charges d'intérêts liées au financement de la construction jusqu'au moment où est délivré le certificat de disponibilité (intérêts intercalaires). 85\. Par la suite, les Redevances d'Investissement ne subiront plus aucune taxation puisqu'elles constituent d'une part la contrepartie des travaux immobiliers qui auront déjà été taxés au moment de la délivrance du certificat de disponibilité et d'autre part des coûts de financement du projet, justifiés par l'étalement du paiement du prix sur la durée du contrat, et exemptés de la taxe par l'[article 44, § 3, 5°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44). 86\. La partie des Redevances d'Investissement qui constituent le remboursement de l'Indemnité d'Entrée n'est pas davantage soumise à la taxe, puisque ce remboursement ne peut être considéré comme la contrepartie de prestations rendues par la SPV. 87\. Le SDA ne se prononce pas sur l'application de l'article 22 aux services d'entretien et de maintenance ainsi qu'aux services facilitaires. Déduction selon la méthode de l'affectation réelle 88\. Conformément à l'[article 46, § 1er du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-46), lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue. 89\. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe. 90\. En l'espèce, dans la mesure où la SPV aura un secteur d'activité permettant la déduction (conception & construction du bâtiment, entretien, traitement des déchets, blanchisserie et restauration) nettement distinct de celui ne la permettant pas (financement de l'opération sur 25 ans), qu'elle pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs et que la valeur totale de l'immeuble sera reprise en chiffre d'affaires la première année alors que le montant du financement, des redevances d'entretien et des redevances facilitaires s'étalera sur toute la durée du contrat, la SPV opèrera ses déductions selon l'affectation réelle des biens et des services conformément à l'[article 46, § 2, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-46). 91\. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l'un ou l'autre secteur (frais généraux), le droit à déduction sera déterminé, sous le contrôle du chef de l'office dans le ressort duquel la SPV sera établie, à l'aide de prorata spécifiques déterminés en fonction de la nature de ces frais, voire d'un prorata spécial applicable à l'ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera la totalité des montants à percevoir au titre de Redevance d'Entretien, de Redevance pour les Services Facilitaires et de Redevance actualisée d'Investissement. Qualification et traitement des Réductions 92\. Pour chaque jour de retard entre la date de disponibilité prévue et la date de disponibilité effective, le SPV sera redevable d'une Indemnité de Disponibilité Tardive. 93\. Cette correction négative peut être considérée comme un rabais de prix consenti par le fournisseur à son cocontractant, qui, en fonction du moment où il est consenti vient en diminution de la base d'imposition ([article 28, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-28)), ou peut donner lieu à restitution de la taxe (v. [article 77, § 1er, 2°, du CTVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-77)). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue. 94\. S'agissant d'une correction négative du prix des services de conception et de construction du bâtiment pour laquelle un prix au comptant a été déterminé, cette correction ne pourrait en toute hypothèse avoir comme conséquence que la base imposable des travaux de construction soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles [32](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-32) et [36, § 1er](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36), du CTVA. 95\. Après la date de disponibilité effective, la SPV pourrait encore subir plusieurs corrections des montants des redevances qui lui sont dues en cas de non-conformité, non respect de certaines règles, non respect des performances, … 96\. Le demandeur mentionne les Réductions de Disponibilité et les Réductions de Prestation, les Réductions pour Points de Pénalité et les Corrections en Moins. 97\. Ces corrections négatives peuvent aussi s'analyser comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donner lieu, selon le cas, à diminution de la base d'imposition ou à restitution. 98\. En tout état de cause, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d'imposition à la TVA des composantes de la redevance brute auxquelles elles se rapportent. En effet, dans la mesure où le contrat DBFM s'analyse, en matière de TVA, comme la fourniture de plusieurs prestations distinctes, il n'est donc pas possible que des corrections négatives relatives, par exemple, à la Redevance pour l'Entretien diminuent la base d'imposition des Services Facilitaires, nonobstant le fait qu'en pratique, une imputation puisse être opérée pour la détermination de la redevance qui sera due au SPV. ## Aangehaalde teksten 14 [WBTW art. 46](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-46) 4 voorkomens [WBTW art. 77](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-77) 4 voorkomens [WBTW art. 19](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-19) 3 voorkomens [WBTW art. 28](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-28) 3 voorkomens [WBTW art. 36](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36) 3 voorkomens [KB nr. 1 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-1-artikel-20-136d) 2 voorkomens [WBTW art. 18](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-18) 2 voorkomens [WBTW art. 22](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-22) 2 voorkomens [WBTW art. 32](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-32) 2 voorkomens [WBTW art. 10](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-10) 1 voorkomen [WBTW art. 26](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-26) 1 voorkomen [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 1 voorkomen [WBTW art. 51](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-51) 1 voorkomen [WBTW art. 53](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-53) 1 voorkomen