Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, partiële splitsing van vennootschappen, fusie van vennootschappeninkomstenbelasting - vennootschapsbelasting - partiële splitsing van vennootschappen - fusie van vennootschappen - belastingneutrale splitsing - zakelijke overwegingen - belastingontwijking - belastingneutrale fusie - belasting over de toegevoegde waarde - overdracht van een bedrijfsafdeling - overdracht van een algemeenheid van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

1.1. de partiële splitsing waarbij een deel van de activiteiten van X partieel zal worden afgesplitst naar de nieuw opgerichte vennootschap Y beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92);

1.2. de fusie door overneming van Z door X beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92;

1.3. de partiële splitsing alsook de fusie door overneming onder het toepassingsgebied valt van de artikelen 11 en 18, § 3 W. BTW

II. Beslissing

II.A. Inzake de vennootschapsbelasting

II.A.1. Inzake de partiële splitsing van X

2. In België is Z belast met het dagdagelijkse beheer van de Belgische winkels.

3. X, de moedervennootschap van Z, is in de eerste plaats belast met de logistiek en het transport van de goederen van en naar de Z winkels. X neemt daarnaast de algemene hoofdkwartierfuncties van de groep waar, alhoewel dat sinds de overname de internationale hoofdkwartierfuncties al grotendeels worden geconcentreerd in het buitenland. X is momenteel verantwoordelijk voor alle Belgische en Luxemburgse groepsvennootschappen en in mindere mate voor de M en N groep, waar de activiteiten zich beperken tot IT-helpdesk, IT-ondersteuning en ontwikkeling en web-development. De derde poot binnen X betreft de diensten die nauw verbonden zijn met de verkoopactiviteiten en eigenlijk tot de kerntaken van de winkels behoren. Deze werden om historische redenen niet uitgeoefend op het niveau van de winkels zelf maar op het niveau van de holding.

4. De structuur van de groep wordt momenteel niet beschouwd als optimaal vanuit de internationale politiek van de groep. X is momenteel een vennootschap die zowel op Belgisch niveau als op grensoverschrijdend niveau allerhande functies uitoefent.

5. De groep beoogt dan ook een deel van de activiteiten van X, meer bepaald de logistieke diensten en de algemene hoofdkwartierfuncties met het daarbij horende personeel, onder te brengen in een nieuw opgerichte vennootschap Y. Deze reorganisatie zal ertoe leiden dat deze vennootschap zelfstandig zal kunnen functioneren als dienstencentrum voor de hele groep en zal toelaten om de logistieke activiteiten ook uit te breiden naar andere landen en zelfs eventueel op termijn naar vennootschappen die geen deel uitmaken van de groep. Dit zou de groep in staat stellen haar recente, belangrijke investeringen op een optimale manier te rentabiliseren door het creëren van schaaleffecten. Samen met de sterke groei van de Belgische activiteiten van Z en de potentiële groei naar het buitenland toe is de activiteit van Y als dienstenvennootschap naar de toekomst toe verzekerd.

6. Tevens zal de overdracht van de logistieke diensten en de algemene hoofdkwartierfuncties de overzichtelijkheid van de groep ten goede komen, zodat door deze meer transparante groepsstructuur, een scheiding tussen enerzijds de activiteiten die verband houden met de winkels en producten en anderzijds de logistieke diensten en algemene hoofdkwartierdiensten, zal worden gerealiseerd.

7. Door de aanvrager werd medegedeeld dat de personeelskosten eveneens een belangrijke factor spelen in deze verrichting, aangezien de arbeidsvoorwaarden die gelden binnen X sterk verschillen van deze die van toepassing zijn voor de Z werknemers. Zonder partiële splitsing van X zouden, bij de geplande fusie door overneming van Z door X, de logistieke en groepsondersteunende activiteiten ook mee gefuseerd worden, zodat alle werknemers onder het paritair comité van de winkels vallen. Bijgevolg zouden de X werknemers, die momenteel volgens een 38 uren week tewerkgesteld zijn, overschakelen naar een 35 uren week, met behoud van hun loonsvoorwaarden zodat de werknemers daar geen nadeel van ondervinden. Dit zou volgens de aanvrager voor de groep evenwel een substantiële kostenverhoging met zich meebrengen, waardoor de groep aan competitiviteit zou inboeten, hetgeen gezien de sterke concurrentie in haar sector alleszins moet worden vermeden.

8. De aanvrager heeft medegedeeld dat er geen enkele intentie bestaat om naar aanleiding van de partiële splitsing over te gaan tot een herstructurering of afslanking van het personeel.

9. De aanvrager heeft tevens medegedeeld dat ze geen enkele intentie heeft om de aandelen van X en Y over te dragen aan derden binnen de drie jaar na de juridische datum van de verrichting.

10. De partiële splitsing van X zal gebeuren overeenkomstig artikel 213, WIB 92.

11. Op grond van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van X beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92.

II.A.2. Inzake de fusie door overneming van Z door X

12. De activiteiten die na de partiële splitsing behouden blijven bij X betreffen de diensten die nauw verbonden zijn met de verkoopactiviteiten en eigenlijk tot de kerntaken van de winkeluitbating behoren. Deze werden om historische redenen niet uitgeoefend op het niveau van Z zelf maar op het niveau van de holding X. Het zijn deze activiteiten waarvan de bedrijfseconomische logica vereist dat Z ze zelf uitoefent en die de reden vormt voor de fusie tussen X en Z. Het samenbrengen van alle aan die kernactiviteit gerelateerde activiteiten, met name het uitbaten en het beheer van de winkels, in eenzelfde vennootschap zal tot een beter beheer van deze activiteiten leiden en het besluitvormingsproces met betrekking tot deze activiteiten aanzienlijk vereenvoudigen.

13. Vanuit operationeel oogpunt is het beter om het personeel van X en Z in eenzelfde werkomgeving onder te brengen. De diensten verricht door het personeel van X zullen op die manier nauwer kunnen aansluiten bij de operationele behoeften van Z en meer toegevoegde waarde kunnen creëren. De integratie van de dienstverlening van X in de verschillende winkels zal tot gevolg hebben dat er meer interactie en samenwerking komt tussen de personeelsleden van beide vennootschappen. Dit laatste zal leiden tot een efficiëntere uitbating van de winkels.

14. Naar aanleiding van de fusie zal een aanzienlijk deel van de overgedragen fiscale verliezen van X verloren gaan ingevolge de toepassing van artikel 206, §2, WIB 92. Z zal op het ogenblik van de fusie geen overgedragen fiscale verliezen hebben.

15. Op grond van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de fusie door overneming van Z door X beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92.

II.B. Inzake BTW

II.B.1. Algemeen

16. Overeenkomstig artikel 11, W. BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W. BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

17. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

18. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

19. De artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

II.B.2. Inzake de partiële splitsing van X

20. De eerste voorgenomen verrichting bestaat erin de logistieke en ondersteunende diensten van X onder te brengen in een nieuwe Belgische vennootschap Y.

21. Deze overdracht heeft betrekking op alle activa- en passivabestanddelen alsook de personeelsleden verbonden aan de logistieke en ondersteunende activiteit (opslag van goederen, de ontlading van vrachtwagens, de orderpicking, de etikettering van goederen en verdeling van de goederen naar de winkels).

22. Wat de bedrijfsruimtes betreft worden een aantal overeenkomsten voor de burelen en het magazijn overgedragen.

23. Y zal bepaalde kantoren van de overgedragen huurovereenkomst terugverhuren aan X, die deze kantoren blijft gebruiken voor haar activiteiten. Deze onroerende verrichting maakt geen specifieke activiteit uit ten name van Y waardoor het recht op aftrek van deze laatste vennootschap zal bepaald worden volgens de regels van het werkelijk gebruik, zoals voorzien door artikel 46, § 2, W. BTW.

24. De activiteiten die in Y zullen worden ondergebracht, kunnen zelfstandig functioneren als dienstencentrum voor de hele groep. Deze zelfstandigheid blijkt onder meer uit het financiële plan. Bovendien kan op termijn de dienstverlening worden uitgebreid naar vennootschappen die geen deel uitmaken van de groep.

25. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een bedrijfstak die een autonome economische activiteit uitmaakt en die op eigen kracht kan werken.

26. Uit het voorgaande volgt dat de geplande overdracht van de logistieke diensten en de algemene hoofdkwartierfuncties van X naar Y met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW dient te gebeuren.

II.B.3. Inzake de fusie door overneming van Z door X

27. Ingevolge de fusie tussen X en Z worden alle activiteiten die verkoopsgerelateerd zijn, samengebracht. Aldus wordt naar aanleiding van de fusie een algemeenheid van goederen overgedragen aangezien de dochtervennootschap Z overgenomen wordt door haar moedervennootschap X.

28. De overnemer (in casu: X) is een btw-belastingplichtige die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht van de algemeenheid verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

29. Uit het voorgaande volgt dat deze fusie met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW dient plaats te vinden.