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title: "Wedersamenstelling van het omzetcijfer, Forfait caféhouders · Hof van beroep te Luik, 8 oktober 2021"
description: "Wedersamenstelling van het omzetcijfer, Forfait caféhouders, Motivering van bestuurshandelingen. Hof van beroep te Luik (België), 8 oktober 2021."
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lang: "nl"
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Tekst in het Frans

# Wedersamenstelling van het omzetcijfer, Forfait caféhouders, Motivering van bestuurshandelingen

**Rechtscollege**

Hof van beroep

**Zetel**

Luik

**Datum**

8 oktober 2021

## Over het document

**Verzameling**

Belgische rechtspraak

**Taal van de tekst**

Frans

**Nederlandse versie**

niet door de FOD gepubliceerd

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

## Tekst

261 paragrafen

### Tekst van de beslissing

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van Hof van Beroep te Luik d.d. 08.10.2021

## Titel van het document

WF 704-15-14/056808

Arrest van het hof van beroep van Luik dd. 08.10.2021 – (2016/RG/303)

Gunstig arrest – bevestiging van het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik dd. 11.02.2016 (RG 14/6419/A)

## Trefwoorden Geschillen

Belasting over de toegevoegde waarde – Wedersamenstelling van het omzetcijfer – Forfait caféhouders – Motivering van bestuurshandelingen – Bewijs van fiscale schuld – Rechten van verdediging – Overlegging van documenten

Belasting over de toegevoegde waarde – Inzage in het strafdossier – Uitdrukkelijke toestemming van de Procureur-generaal – Verlening van toestemming bij verhindering – Inzage bij de griffie – Identiteit en bevoegdheid van ambtenaren

Belasting over de toegevoegde waarde – Niet verminderde proportionele geldboeten – Intentie om belasting te ontwijken – Evenredigheidsbeginsel – Verzoek om uitstel – Kwade trouw – Ernst van de feiten

## Samenvatting van het vonnis/het arrest

1\. Antecedenten van de procedure

Belastingplichtige baat een drankgelegenheid uit waarvoor het forfaitaire regime "kleine caféhouder" van toepassing is.

Ze is onderworpen aan een fiscale controle nadat de administratie een gerechtelijk dossier bij het parket had geraadpleegd met betrekking tot haar leveranciers.

Er werd haar een kennisgeving van aanwijzingen van fraude toegezonden op grond van [artikel 84ter WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-84ter), gevolgd door een regularisatieopgave, een proces-verbaal en het betwiste dwangbevel.

De rechtbank van eerste aanleg verklaart het verzet tegen het dwangbevel ongegrond. Belastingplichtige tekende beroep aan.

2\. Het arrest van het hof van beroep

• Wat betreft de vermeende schending van [artikel 93quaterdecies WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies)

Het inkijken van een dossier bij de griffie op vraag van de Gewestelijk directeur vereist de toestemming van de procureur-generaal . Er kan worden aangenomen dat deze toestemming is verleend aan een ambtenaar belast met de vaststelling of inning van de belasting, in plaats van aan eender wie die werkzaam is voor een dienst belast met vaststelling of invordering van de belasting. Indien de procureur-generaal verhinderd is kan de toestemming worden verleend door een andere magistraat van het parket-generaal.

Aangezien de fiscale administratie beschikte over een geldige toestemming om het dossier in te kijken er kopieën van te maken, en bevoegde ambtenaren dit op de genoemde datum hebben uitgevoerd, berust het betoog van appellante, dat deze latere toegang tot het dossier mogelijk in strijd is met de wettelijke bepalingen, op een onwaarschijnlijk en ongefundeerd uitgangspunt.

Onder de beschreven omstandigheden is het niet aannemelijk noch realistisch dat de betreffende stukken in het dossier van de belastingadministratie zijn terechtgekomen door tussenkomst van iemand die geen ambtenaar was belast met de vaststelling of inning van de belastingen.

Appellante voert dus ten onrechte een schending van [artikel 93quaterdecies WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies) aan.

• Wat betreft de motivering van de regularisatieopgave en het proces-verbaal

Appellante stelt dat de regularisatieopgave en het proces-verbaal "helemaal niet gemotiveerd zijn" en dat ze verschillende onregelmatigheden bevatten.

De wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen is van toepassing op dwangbevelen inzake btw. Overeenkomstig artikel 3 van voornoemde wet moet de opgelegde motivering in de akte de juridische en feitelijke overwegingen vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen en moet zij moet afdoende zijn. Afdoende motivering wil zeggen, elke motivering die de beslissing redelijkerwijs onderbouwt.

De wet vereist niet dat het dwangbevel of het proces-verbaal waarnaar zij verwijst, een specifieke motivering bevat om de verschillen - die overigens minimaal zijn -, tussen de bedragen die in beide documenten vermeld zijn en deze in de regularisatieopgave die aan appellante werd toegestuurd, te rechtvaardigen. Appellante kan zich dus niet beroepen op het ontbreken van een rechtvaardiging van de bedragen in het proces-verbaal ten opzichte van die in de regularisatieopgave. De enige relevante vraag is of de motivering van het proces-verbaal dezelfde is als die waar het dwangbevel naar verwijst.

Het hof van beroep is van mening dat de verklaringen in het proces-verbaal de elementen aangeven waarop de taxatieambtenaar zich heeft gebaseerd om de betwiste navordering van de btw vast te stellen, namelijk de facturen en leveringsbonnen van de leveranciers van appellante uit het gerechtelijk dossier. Deze hebben hem toegelaten om de verschillen in de bedragen tussen de facturen en de leveringsbonnen vast te stellen. Vervolgens heeft hij de verdeling van de extra goederen afgeleid uit de verschillen in de facturen in vergelijking met de leveringsbonnen, tussen de categorieën "bier in vaten" en "andere bieren en koude dranken" en heeft hij de winstmarges voorzien in het forfait "kleine caféhouders" toegepast.

Derhalve voert appellante ten onrechte aan dat de bedragen in het proces-verbaal geheel niet gerechtvaardigd zijn, zelfs indien de facturen en leveringsbonnen niet toegevoegd zijn aan het dwangbevel en het proces-verbaal.

Bovendien behoren de feitelijke elementen die aantonen hoe de administratie de regularisatie heeft uitgevoerd en over welke bewijsmiddelen zij beschikt, niet tot de motivering van het dwangbevel, maar tot het bewijs van de fiscale schuld. Uit de wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen volgt niet dat de administratie verplicht is om de bewijselementen, in dit geval alle facturen en leveringsbonnen, als bijlage bij het dwangbevel of het proces-verbaal te voegen.

Hoewel het voor de rechten van verdediging van de belastingplichtige van essentieel belang is dat hij of zij toegang heeft tot de documenten waarop de administratie zich bij de vaststelling van belastingen heeft gebaseerd, zodat ze kunnen worden geanalyseerd en, indien van toepassing, weerlegd, kan het niet toevoegen van deze stukken als bijlage bij de bestuurshandeling niet worden beschouwd als een gebrek aan uitdrukkelijk motivering.

In onderhavig geval is appellante niet van haar rechten van verdediging ontnomen, maar bovendien heeft de administratie haar er ook aan herinnerd dat alle kopieën van alle leveringsbonnen voor inzage ter beschikking waren op kantoor. Het wordt niet betwist dat niemand ingegaan is op deze uitnodiging tot inzage.

Inzage van deze door de Belgische Staat overgelegde stukken, had appellante eventueel in staat kunnen stellen om de bevindingen van de taxatieambtenaar te betwisten. Zij heeft dit niet gedaan. Appellante verwijt de administratie derhalve onterecht dat ze de bedragen in het proces-verbaal niet rechtvaardigt. Het dwangbevel is voldoende gemotiveerd overeenkomstig de vereisten van de wet. Het middel is ongegrond.

• Wat betreft de geldboeten

Gelet op de kwade trouw van appellante en de ernst van de feiten, met name het opnemen in de boekhouding van handelingen op basis van valse stukken, zijnde facturen met lagere hoeveelheden goederen dan wat daadwerkelijk is geleverd, met als doel een deel van de verschuldigde belasting op de gerealiseerde omzet niet te betalen, acht het hof van beroep niet alleen dat de opgelegde wettelijke geldboete, niet onevenredig is en dus niet moet worden verminderd of kwijtgescholden, maar ook dat er geen reden is om appellante uitstel van de uitvoering van de geldboete te verlenen, zelfs als deze maatregel in de wet was voorzien. Appellante toont bovendien geen omstandigheden aan die het uitstel zouden rechtvaardigen. In haar conclusies beperkt ze zich op dit punt tot theoretische en algemene overwegingen die geen verband houden met haar eigen situatie.

## Opmerkingen

Tegenpartij heeft berust in het arrest van het hof van beroep.

**Volledige tekst: (beschikbaar in het frans)**

**EN CAUSE DE :**

1\. **L.R.,** N.N. 57…53, domiciliée …

partie appelante,

représentée par Maître A.C. *loco* Maître J.D., avocats, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, …

**CONTRE :**

1\. **L'ETAT BELGE,** représenté par le Ministre des finances, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligence du Conseiller général — Directeur du Centre PME Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, rue de Fragnée, 2, bte 73,

partie intimée,

représentée par Madame C.D., fonctionnaire d'administration fiscale

Vu les feuilles d’audience des 21 mars 2016, 13 juin 2017, 10 septembre 2021 et de ce jour

**APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :**

Vu le dossier de la procédure en forme régulière et notamment :

•en copie conforme le jugement rendu le 11 février 2016 par le Tribunal de première instance de Liège;

•la requête d'appel de Madame L.R. reçue au greffe de la Cour le 2 mars 2016 ;

•les conclusions et dossiers de pièces des parties ;

La recevabilité de l'appel n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

Ils est par conséquent recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après.

## Faits et objet du litige

1.Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il

figure au jugement déféré sous l'intitulé « objet du litige et antécédents de procédure >>.

Il suffit de rappeler que le litige concerne une contrainte n° 312/0910/15447 décernée à charge de Madame L.R. le 24 octobre 2014 pour des montants de 5.826,99 € réclamés à titre de TVA et de 11.653,98 € à titre d'amendes proportionnelles, outre les intérêts'.

2.Madame L.R. exploite un débit de boissons dénommé « Le Thone >> situé à Wandre auquel s'applique le régime du forfait « petit cafetier >>.

Elle a fait l'objet d'un contrôle fiscal après que l'administration ait consulté un dossier judiciaire ouvert auprès du parquet de Huy, en cause notamment de ses fournisseurs, les sociétés « .D.D. >> et « C.D/ >>.

Le 18 octobre 2011, une notification d'indices de fraude lui a été adressée en vertu de l'[article 84ter du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-84ter) 2 suivi d'un relevé de régularisation le 16 décembre 2011 3.

Selon l'administration, ce relevé qui concerne notamment les opérations à la sortie des années 2007 et 2008 a été établi sur base du rapport de l'expert judiciaire, et plus précisément de tableaux y figurant, relevant les discordances entre les bordereaux de livraison

et les factures, à un moment où l'agent contrôleur n'était pas encore en possession des copies des factures et bordereaux en question.

Suite au désaccord du comptable de Madame L.R., l'administration a dressé un procès-verbal le 3 avril 2012 4.

Celui-ci présente quelques divergences par rapport au relevé de régularisation puisque ce dernier aboutissait à une TVA due de 3.357,22 € pour l'année 2007 et de 2.243,95 € pour l'année 2008, tandis que le procès-verbal indique une TVA due de 3.588,46 € pour l'année 2007 et de 2.238,53 € pour l'année 2008.

La contrainte querellée est fondée sur ledit procès-verbal qui y a été annexé.

3.Par requête déposée au greffe du Tribunal de première instance de Liège le 17 novembre 2014, Madame L.R. a formé opposition à la contrainte.

Par jugement du 11 février 2016, ce dernier a dit la requête recevable mais non fondée et a condamné la requérante aux dépens liquidés à zéro euro.

4.Madame L.R. a interjeté appel le 2 mars 2016.

Elle demande, à titre principal, de mettre à néant la contrainte pour cause d'illégalité et, à titre subsidiaire, de ne pas appliquer l'amende mise à sa charge.

Elle demande en outre la condamnation de l'Etat belge à restituer les sommes indûment perçues, augmentées des intérêts moratoires, ainsi qu'aux dépens liquidés à la somme totale de 2.640 €.

5.L'Etat belge conclut à l'absence de fondement de l'appel et demande de condamner Madame L.R. aux dépens des deux instances.

## Discussion

## Quant à la violation alléguée de l'[article 93quaterdecies du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies)

6.Les régularisations litigieuses trouvent leur origine dans des informations recueillies par l'administration dans un dossier répressif ouvert au Parquet de Huy sous la référence HU.21.F1.102965/08.

Une demande de consultation de ce dossier a été adressée le 9 mars 2011 au Procureur général près la Cour d'appel de Liège par le Directeur régional du Centre de contrôle de Liège.

Par courrier du 28 mars 2011, le Substitut du Procureur général, Monsieur P. C., précisant agir << Pour le Procureur général », a donné l'autorisation au directeur régional ainsi qu'à << tout fonctionnaire des administrations compétentes du SPF Finances chargé du contrôle des législations fiscales » de prendre connaissance et copie des pièces du dossier en question et à les utiliser sur le plan fiscal s.

7.Selon Madame L.R., dès lors qu'à l'article *93quaterdecies,* §1.er, du Code de la TVA, << il est indiqué qu'une autorisation expresse du Procureur général est nécessaire, il appartient à ce dernier de la délivrer personnellement ».

Elle conteste par conséquent la régularité de l'autorisation délivrée.

8.Dans sa version applicable aux fait de la cause, l'[article 93quaterdecies, §1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies) dispose que :

<< Les services administratifs de l'État, y compris les parquets et les greffes des cours et tribunaux, les administrations des Communautés et des Régions de l'État belge, des provinces, des agglomérations et des communes, ainsi que les organismes et établissements publics sont tenus, lorsqu'ils en sont requis par un fonctionnaire de l'une des administrations de l'État chargées de l'établissement et du recouvrement des impôts, de lui fournir tous renseignements en leur possession, de lui communiquer, sans déplacement, tous actes, pièces, registres et documents quelconques qu'ils détiennent et de lui laisser prendre tous renseignements, copies ou extraits, que ledit fonctionnaire juge nécessaires pour assurer l'établissement ou la perception des impôts perçus par l'État.

Pour l'application du présent Code, il faut entendre par organismes publics les institutions, sociétés, associations, établissements et offices à l'administration desquels l'État, les Communautés ou les

Régions de l' État belge participent, auxquels l'État, les Communautés ou les Régions de l'État belge fournissent une garantie, sur l'activité desquels l' État, les Communautés ou les Régions de l'État belge exercent une surveillance ou dont le personnel de direction est désigné par le gouvernement fédéral ou un gouvernement de communauté ou de région, sur sa proposition ou moyennant son approbation.

Toutefois, *les actes, pièces,* registres *et documents ou renseignements relatifs à des procédures judiciaires, ne peuvent être communiqués sans l'autorisation expresse* du procureur fédéral, *du procureur général* ou de l'auditeur général.

L'alinéa 1er n'est pas applicable à l'Office des chèques postaux, à l'Institut national de statistique, ni aux établissements de crédit. D'autres dérogations à cette disposition peuvent être apportées par des arrêtés royaux contresignés par le Ministre des Finances. "

9.Au sens de cette disposition, les termes « procureur fédéral ", « procureur général " ou « auditeur général " désignent la fonction de procureur fédéral, de procureur général ou d'auditeur général.

En cas d'empêchement du procureur général, un autre membre du parquet général peut le remplacer.

Ce remplacement est une affaire purement interne au parquet général, qui n'est pas soumis au contrôle du juge.

Ainsi, au cas où un autre membre du parquet général accorde l'autorisation visée, en lieu et place du procureur général, le procureur général est présumé empêché, sans que cela doive être explicitement constaté 6.

10.De plus, le fait que l'autorisation doive être expresse s'oppose à une autorisation tacite mais n'implique pas qu'elle soit octroyée exclusivement par le procureur général et ne puisse être accordée par un magistrat du parquet général le remplaçant.

11\. Madame L.R. invoque à l'appui de son moyen un arrêt de la Cour de cassation du 15 janvier 2009 concernant le remplacement d'un membre du siège d'une cour d'appel.

Celui-ci est en l'espèce sans pertinence pour apprécier les conditions d'un remplacement au sein du ministère public dont le statut et l'organisation diffèrent de ceux de la magistrature assise'.

12.Il importe en outre peu que depuis le 10 février 2013, suite à la modification de l'[article 93quaterdecies du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies) par l'article 4 de la loi du 14 janvier 2013 portant des dispositions fiscales et autres en matière de justice, le pouvoir d'octroyer l'autorisation de consulter le dossier répressif ait été étendu au ministère public dans son ensemble et ne soit plus limité au procureur fédéral, au procureur général ou à l'auditeur général.

Cela n'implique en effet nullement qu'antérieurement, l'autorisation ne pouvait être accordée, en cas d'empêchement du procureur général, par un autre magistrat du parquet général.

Il est à cet égard vain de gloser sur la circulaire administrative du 30 mai 2013, dont l'appelante estime - du reste à tort - qu'elle confirme sa thèse, dès lors que son interprétation de la portée de l'[article 93quaterdecies du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies) ne s'impose pas au juge s.

13.Madame L.R. ajoute par ailleurs qu' «à défaut d'éléments probants quant à l'identité des fonctionnaires ayant pu consulter le dossier au greffe, il doit être conclu que la consultation du dossier pénal n'a pas été effectuée légalement, de sorte que l'imposition litigieuse repose sur des renseignements obtenus illégalement et doit dès lors être déclarée nulle ».

14.Conformément à l'[article 93quaterdecies du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies), la demande adressée aux autorités mentionnées par cette disposition doit émaner d'un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts. L'autorisation a été accordée en l'espèce au directeur régional « ainsi que tout fonctionnaire des administrations compétentes du SPF Finances chargé du contrôle des législations fiscales »9.

15.L'intimé produit un procès-verbal établi le 12 août 2011 par Monsieur J.L., inspecteur principal chef de service au Centre de contrôle de Huy, qui relate avoir consulté le 19 avril 2011, accompagné de Monsieur D.M., inspecteur principal chef de service au même centre de contrôle, le dossier judiciaire ouvert au nom des fournisseurs « D.D. » et « C.D. »10.

Il s'agit bien de fonctionnaires « des administrations compétentes du SPF Finances chargés du contrôle des législations fiscales » visés par l'autorisation et d'agents en charge de l'établissement ou du recouvrement des impôts.

16\. Ce procès-verbal a une force probante qui vaut jusqu'à preuve du contraire, non rapportée en l'espèce, concernant la présence de ces fonctionnaires pour consulter le dossier judiciaire, le 19 avril 2011, et le fait qu'une erreur de jour ou de date ait été commise (le procès-verbal renseigne qu'il a été dressé le jeudi 12 août 2011 alors que le 12 août 2011 était un vendredi) est à cet égard sans incidence.

Aucune procédure n'est prévue pour l'identification de la personne ayant consulté le dossier répressif et il n'est pas exclu qu'elle puisse se faire à l'aide d'un document établi postérieurement à la consultation.

17.11 résulte de ce procès-verbal susvisé que les agents L. et M. ont non seulement consulté le dossier répressif mais également qu'ils ont demandé copie « de certains PV et rapports » ainsi qu' « une copie informatique des deux rapports de l'Expert judiciaire ainsi que des annexes à ceux-ci ».

Or, les rapports d'expertise comprennent, par client des fournisseurs en cause, en ce compris l'établissement de l'appelante, la liste des bordereaux et factures qui concernent chacun d'eux. Sur ces listes figurent également les numéros, dates et montants hors TVA (à 6 et 21 %) des factures et bons de livraison 11 .

18\. En tout état de cause, la consultation d'un dossier au greffe implique la remise de l'autorisation de consultation du procureur général demandée par le directeur régional et l'on peut présumer qu'elle a été donnée à un fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement de l'impôt plutôt qu'à un quidam étranger à un service d'établissement ou de recouvrement de l'impôt 12.

19\. Enfin, sont sans incidence les considérations de Madame L.R. quant aux consultations et prises de copies postérieures au 19 avril 2011, dont la réalité n'est pas contestée et qui ont permis de ramener dans les bureaux de l'administration la copie des factures et bordereaux en cause, l'appelante faisant grief à l'Etat belge de ne fournir aucune indication quant aux dates auxquelles elles ont été réalisées et à l'identité des fonctionnaires en cause.

En effet, dès lors que l'administration fiscale disposait d'une autorisation en bonne et due forme pour consulter et prendre copie des pièces du dossier et que des fonctionnaires compétents l'ont mise en œuvre à la date précitée, l'argumentation de l'appelante, qui *in fine* aboutit à laisser entendre qu'il est possible que cet accès ultérieur aurait été accordé en violation des dispositions légales, repose sur un postulat dénué de vraisemblance et du moindre élément l'étayant.

Dans les circonstances pré-décrites, il n'est ni plausible ni réaliste que les pièces en question se soient retrouvées dans le dossier de l'administration par l'intervention d'une personne qui n'aurait pas été un de ses fonctionnaires chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts.

20.Il s'ensuit que c'est à tort que l'appelante invoque une violation de l'[article 93quaterdecies du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies).

## Quant à la motivation des relevés de régularisation et du procès-verbal

21.L'appelante estime en substance que les relevés de régularisation et le procès-verbal « ne sont aucunement motivés » et considère par ailleurs qu'ils contiennent plusieurs anomalies.

Elle en conclut que la contrainte qu'ils fondent doit être annulée, ces documents ne permettant pas de comprendre la majoration du chiffre d'affaires retenu par l'administration et, ce faisant, la TVA s'y rapportant.

22.La loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs s'applique aux contraintes en matière de TVA.

En vertu de l'article 3 de cette loi, la motivation exigée consiste en l'indication, dans l'acte, des considérations de droit et de fait servant de fondement à la décision et doit être adéquate.

Il y a lieu d'entendre par motivation adéquate, toute motivation qui fonde raisonnablement la décision.

23.En l'espèce, il n'y a pas lieu d'avoir égard au relevé de régularisation figurant dans le dossier de l'Etat belge.

Il est en effet constant que celui-ci n'a jamais été adressé à l'appelante et que le seul relevé de régularisation est celui qui figure à son dossier de pièces et qui lui a été communiqué le 16 décembre 2011 13.

24.En outre, il apparaît de la lecture de la contrainte qu'elle n'est fondée que sur le procès-verbal du 3 mai 2012 annexé, aucune référence n'étant faite au relevé de régularisation envoyé à Madame L.R. 14.

Il n'y a donc pas lieu de tenir compte de ce dernier dans le cadre de l'appréciation de la motivation justifiant les redressements effectués.

La loi ne requiert pas non plus que la contrainte, ou le procès-verbal auquel elle renvoie, reprenne une motivation spécifique pour justifier les différences, par ailleurs minimes, entre les chiffres figurant dans ces derniers et ceux du relevé de régularisation adressé à l'appelante.

Cette dernière n'est par conséquent pas fondée à se plaindre de l'absence de justification des montants figurant au procès-verbal par rapport à ceux figurant au relevé de régularisation, la seule question pertinente étant celle de la motivation propre du procès-verbal auquel la contrainte renvoie.

25.Or, le procès-verbal litigieux, après avoir rappelé les dispositions légales applicables sans qu'il soit critiqué sur ce point (pages 2 et 3), est ainsi libellé :

*«* *Constatations* *:*

*Il ressort de l'examen du dossier judiciaire ouvert par le parquet de Huy portant la référence HU.21.F1 102965/08, en cause notamment la S.P.R.L. Drinks Distribution (8E 0461.181.748), la S.P.R.L. Cave Drinks (8E 0452.926.355), M. M•••• C•••••••, M. P••••• C•••••••, que des marchandises ont été livrées à l'assujettie par ces deux entreprises.*

*On constate des différences importantes entre, d'une part, les factures de ventes émises par ces sociétés à l'adresse de Mme Rosa*

*L'administration fiscale a reçu l'autorisation de Monsieur* (le) *Procureur général à Liège de prendre connaissance et copie des pièces du dossier judicaire.*

*Pour qu'une comptabilité soit admise comme suffisante en matière fiscale, il faut que les livres soient appuyés de documents justificatifs et que l'ensemble puisse être considéré comme suffisamment contrôlable, sincère et exact pour déterminer avec précision le chiffre d'affaires et les bénéfices imposables.*

*Compte tenu des éléments développés ci-avant, la comptabilité de l'assujetti ne formant pas un tout cohérent, elle ne peut être tenue pour probante.*

*Il est dès lors procédé au calcul de la majoration du chiffre d'affaires sur base, d'une part, du montant des achats non comptabilisés et, d'autre part, des coefficients imposés par la réglementation forfaitaire n°4 pour « petits cafetiers », à savoir :*

\- *bières en fûts : 2,45*

\- *autres boissons froides et chaudes : 3,20*

## *Année 2007*

|  | Base à 6 % | Base à 21 % | T.V.A. | Total |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| Bons de livraison | 1.019,59 | 9.612,95 | 2.079,17 | 12.711,71 |
| Factures | 455,01 | 3.383,25 | 737,84 | 4.576,10 |
| Ecart | 564,58 | 6.229,70 |  |  |

## *Majoration du chiffre d'affaires :*

*Bières en fûts : 6.013,50 € x 2,45 =* *14.733,08 € Autres bières et boissons froides : 735,88 € x 3,20 =* *2.054,82 €*

*17.087,90 €*

*T.V.A. due: 17.087,90 x 21 %* *=* ***3.588, 46 €***

## *Année 2008*

|  | Base à 6 % | Base à 21 % | T.V.A. | Total |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| Bons de livraison | 889,12 | 5.868,68 | 1.285,77 | 8.043,57 |
| Factures | 308,66 | 2.265,42 | 494,36 | 3.068,44 |
| Ecart | 580,46 | 3.603,26 |  |  |

## *Majoration du chiffre d'affaires :*

Bières en fûts : 3.446,10 € x 2,45 = 8.442,95 €

Autres bières et boissons froides : 692,72 € x 3,20 = 2.216,70 **€**

10.659,65 €

T.V.A. due: 10.659,65 x 21 % = **2.238,53 €**

## *RECAPITULATION :*

| Réf. | Entrées | Sorties | Divers | Total |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| 2007 |  | 3.588,46 |  | 3.588,46 |
| 2008 |  | 2.238,53 |  | 2.238,53 |
|  |  | 5.826,99 |  | 5.826,99 |

»

26\. Ces énonciations permettent de connaître les éléments sur lesquels le taxateur s'est basé pour déterminer le supplément de TVA litigieux, à savoir les factures et les bons de livraison émis par les fournisseurs de l'appelante issus du dossier judiciaire.

Ceux-ci lui ont permis de constater les différences de montant entre les premières et les seconds.

Il a ensuite indiqué la répartition du supplément de marchandises déduit de la discordance des factures par rapport aux bons de livraison entre les catégories « bières en fûts » et « autres bières et boissons froides » et a appliqué les coefficients de marge bénéficiaire prévus par le forfait « petits cafetiers ».

C'est par conséquent de manière erronée que l'appelante fait valoir l'absence de toute justification des montants repris dans le procès-verbal, même si les factures et bons de livraison n'ont pas été annexés à la contrainte et au procès-verbal.

27\. Par ailleurs, les éléments de fait de l'examen administratif dont il ressort comment l'administration a évalué le fait imposable et de quels moyens de preuve elle dispose ne ressortissent pas au domaine de la motivation de la contrainte, mais à l'administration de la preuve de la dette fiscale 15.

Ainsi, il ne découle pas de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs que l'administration est obligée de transmettre en annexe à la contrainte ou au procès-verbal les éléments de preuve à sa disposition, en l'espèce l'ensemble des factures et bons de livraison.

28.S'il est primordial par rapport aux droits de la défense du contribuable qu'il puisse prendre connaissance des documents sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir la taxation en vue de pouvoir les analyser et, le cas échéant, les réfuter, l'absence de communication des pièces en cause en annexe de l'acte administratif ne constitue pas un défaut de motivation formelle de celui-ci.

29.0r, en l'espèce, non seulement l'appelante n'a pas été privée de l'exercice de ses droits de la défense mais l'administration lui a elle-même rappelé le 2 avril 2012, ainsi qu'à son comptable, que les copies de tous les bons de livraison étaient tenus à leur disposition en ses bureaux et il n'est pas contesté que ni l'un ni l'autre n'a donné suite à cette invitation 16.

L'appelante est par conséquent malvenue de considérer que les chiffres produits par l'administration seraient simplement « assénés ».

Une consultation de ces pièces, produites par l'intimé 17, aurait éventuellement permis à l'appelante de discuter les constatations de l'agent taxateur, ce qu'elle n'a pas fait et ne fait pas davantage à présent puisqu'elle se contente de critiquer la motivation formelle des actes administratifs, sans formuler de moyen relatif au fondement de la taxation.

C'est par conséquent à tort que l'appelante fait grief à l'administration de ne pas justifier les montants repris dans le procès-verbal.

30\. L'appelante fait ainsi mine de ne comprendre ni comment les écarts constatés par l'agent taxateur ont été calculés, ni la répartition de ces écarts entre les achats de bières en fûts et les autres bières et boissons froides.

Toutefois, l'administration ne devait pas pas, pour motiver son acte à suffisance, présumer la prétendue incompréhension de l'appelante qui n'a par ailleurs en rien manifesté celle-ci entre la transmission du procès-verbal, réalisée au plus tard avec la décision de régularisation du 10 septembre 2012, et l'établissement de la contrainte.

S'agissant d'éléments qui se constatent, l'administration a suffisamment motivé son procès-verbal en indiquant l'écart qu'elle a observé entre les bons de livraison et les factures ainsi que la répartition de celui-ci entre « bières en fûts » et « autres bières et boissons froides », une telle ventilation découlant de l'examen des libellés de ces documents et non d'un raisonnement qui devrait être expliqué pour être compris.

31.Certes, comme le relève l'appelante, en additionnant les écarts relevés par le taxateur en 2007, soit 564,58 € pour les marchandises à 6 % et 6.229,70 € pour les marchandises à 21 %, on obtient un total de 6.794,29 €, tandis qu'en additionnant les montants par catégories de marchandises pour l'application du forfait, soit 6.013,50 € pour les bières en fûts et 735,88 € pour les autres bières et boissons froides, le montant total est de 6.749,38 €, soit une différence minime de 44,91 €.

De même, en additionnant les écarts relevés par le taxateur en 2008, soit 580,46 € pour les marchandises à 6 % et 3.603,26 € pour les marchandises à 21 %, on obtient un total de 4.183,72 €, tandis qu'en additionnant les montants par catégories de marchandises pour l'application du forfait, soit 3.446,10 € pour les bières en fûts et 692,72 € pour les autres bières et boissons froides, le montant total est de 4.138,82 € d'écart, soit une différence tout aussi minime de 44,90 €.

L'intimé explique toutefois, sans être contredit, que ces montants de 44,90 € et 44,91 € correspondent à des achats de dioxyde de carbone à 21 % qui figurent sur des bordereaux (du 24 juillet 2007, 19 octobre 2007, 14 mars et 2 mai 2008) et qui ne sont donc pas repris dans la reconstitution du chiffre d'affaires puisqu'il ne s'agit pas de boissons.

S'il revient à l'administration d'exposer la motivation qui fonde la taxation, elle n'est pas tenue de motiver une absence d'imposition ou une diminution de la base imposable, qui est du reste à l'avantage du contribuable.

Il n'y a par conséquent pas de violation de la loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs.

32.Il en résulte que la contrainte est suffisamment motivée par rapport aux exigences de la loi et que le moyen n'est pas fondé.

## Quant à l'amende infligée

33.L'appelante conclut longuement et émet diverses appréciations critiques relatives aux jurisprudences de la Cour constitutionnelle et de la Cour de cassation concernant l'inconstitutionnalité de l'[article 70, §1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) qui est la base légale de l'amende qui lui a été infligée, ainsi que sur la carence du législateur pour remédier à ce constat.

Elle en déduit que l'amende querellée ne doit pas être appliquée.

34.Il convient de rappeler que le juge doit appliquer la loi et ne peut l'écarter en raison de son inconstitutionnalité que si, et dans la mesure, où cette dernière est censurée par la Cour constitutionnelle.

35.Certes, par ses arrêts rendus les 6 novembre 2008 et 21 février 2013, la haute juridiction a considéré que l'article 70, §1 er, et §2 violait les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet

pas au juge d'assortir d'un sursis l'amende prévue par ces dispositions 18.

Certes, il est également permis de déplorer que, près de treize ans après le premier constat d'inconstitutionnalité, le législateur, peut être absorbé par l'examen de textes plus urgents ou importants, n'ait toujours pas remédié à celle-ci.

36.Toutefois, au point B.4.3 de son arrêt du 21 février 2013, la Cour

Constitutionnelle a également jugé que :« *Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ».*

37.Ainsi, lorsque le juge fiscal estime qu'il y aurait eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprié au contribuable en refusant de faire application de l'article 70, §l er.

Lorsqu'il estime qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y a pas matière à redressement. Le seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le juge fiscal, au sens de l'article 13 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales 19.

38.Considérer que, si le sursis avait été prévue par la loi, il n'y aurait pas lieu de l'appliquer au cas d'espèce ne revient pas à s'immiscer dans les prérogatives du pouvoir législatif, comme le laisse entendre à tort l'appelante, mais à remédier, par le refus d'application de l'article 70, §1.er, du Code de la TVA, à la discrimination résultant du fait que la même infraction, selon qu'elle soit poursuivie devant le juge répressif ou donne lieu à une amende administrative contrôlée par les juridictions civiles, permet l' octroi d'un sursis dans le premier cas et non dans le second.

39.Par ailleurs, il y a lieu de rappeler que si les articles 8, §1 er, et 18bis de la loi du 29 juin 1964 concernant la suspension, le sursis et la probation, qui n'est pas applicable à l'amende fiscale prévue à l'[article 70 du Code de la TVA](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70), fixent les conditions dans lesquelles il peut être sursis à l'exécution d'une condamnation pénale, ni lesdits articles, ni aucune autre disposition légale, ne prévoit de critère à destination du juge lorsqu'il apprécie l'opportunité d'un sursis, ce dernier appréciant souverainement, dans les limites de la loi, s'il y a lieu de l'accorder.

40.Or, en l'espèce, eu égard à la mauvaise foi de l'appelante et à la gravité des faits consistant à enregistrer en comptabilité des opérations reposant sur des pièces fausses, à savoir des factures reprenant des quantités de marchandises moindres que celles réellement livrées, dans le but de ne pas s'acquitter d'une partie de la taxe due sur le chiffre d'affaires réalisé, la Cour estime non seulement que l'amende infligée, qui a été légalement établie, n'est pas disproportionnée et ne doit donc ni être réduite, ni remise, mais également qu'il n'y aurait pas lieu d'accorder à l'appelante un sursis à l'exécution de l'amende, même si cette mesure avait été prévue par la loi.

L'appelante n'expose du reste aucune circonstance qui justifierait le sursis, ses conclusions se limitant sur ce point à des considérations théoriques et générales étrangères à sa situation propre.

### Beschikkend gedeelte

**PAR CES MOTIFS,**

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La Cour, statuant contradictoirement,

RECOIT l'appel et le dit non fondé.

CONFIRME le jugement entrepris.

CONDAMNE l'appelante aux dépens non liquidés de l'intimé.

Ainsi jugé et délibéré par la **NEUVIEME chambre D** de la cour d'appel de Liège, où siégeait le conseiller faisant fonction de président **S.C.,** comme juge unique, et prononcé en audience publique du **8 octobre 2021** par le conseiller faisant fonction de président **S.C.,** avec l'assistance du greffier **Y.J.**

S.C, juge

Y.J., greffier

1 Pièce n°12 du dossier de l'intimé

2 Pièce n°7 du dossier de l'intimé

3 Pièce n°1 du dossier de l'appelante

4 Pièce n°10 du dossier de l'intimé

5 Pièce n°1 du dossier de l'intimé

6 Cf. Cass., 17 juin 1999, C970300N, www.juportal.be.

7 *Cf.,* à cet égard, C. arb., arrêt n°76/1992, 18 novembre 1992, point B.3.

8 Numéro AGFisc 21/2013 - [Circulaire N° AGFisc 21/2013 dd. 30.05.2013](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/21-2013-aafisc-ci-rh-procedure-taxation-9df2) (Ci.RH.81/627.190 et E.T.124.229

9 Pièce n°1 du dossier de l'intimé

10 Pièce n°2 du dossier de l'intimé

11 Pièces n°3 et 6 du dossier de l'intimé

*12 Cf.* Liège, 13 novembre 2019, 2014/RG/233, 2014/RG/412, www.taxwin.be.

13 Pièces n°8 du dossier de l'intimé et pièce n°1 du dossier de l'appelante

14 Pièces n°12 et 10 du dossier de l'intimé

15 Cf. Cass., 10 janvier 2013, F.12.0060.F., www.juportal.be

16 Cf. pièce n°11 du dossier de l'intimé

17 Pièces n°4 et 5 du dossier de l'intimé

18 C. const., 6 novembre 2008, n° 157/2008 et 21 février 2013, n°13/2013

19 cf. Cass., 12 janvier 2018, [F.16.0127.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-fiscale-geldboeten-administratieve-sancties-cassatie-brussel-2018-01-12-aa91), www.juportal.be.

### Nota van de FOD Financiën

## Nota van de administratie

## Verband met voorgaand vonnis/arrest

vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik dd. 11.02.2016 (RG 14/6419/A)

## Opmerkingen of commentaar

Wettelijke bepalingen

Artikelen [59 §1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-59), [70 §1, 84ter, 93quaterdecies](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) WBTW

Artikel 3 van de wet van 29.07.1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen

De namen van natuurlijke personen die leesbaar bleven in de versie die de FOD Financiën verspreidt, worden hier niet opnieuw gepubliceerd: ze zijn tot hun initiaal herleid. De tekst is nergens anders gewijzigd.

## Aangehaalde teksten

4

[WBTW art. 93quaterdecies](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-93quaterdecies) 8 voorkomens

[WBTW art. 70](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) 4 voorkomens

[WBTW art. 59](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-59) 2 voorkomens

[WBTW art. 84ter](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-84ter) 2 voorkomens

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