Vormvereisten dwangbevel, gezag van gewijsde, zetel van economische activiteit

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep Gent, vijfde Kamer

Arrest van 20/06/2023

Rol: 2022/AR/398

In de zaak van:

L. I. E. B. B.V., ON 089...79,

(rechtsopvolger van T. N.V.) met zetel te ...,

appellante,

hebbende als raadsman mr. D. C., advocaat te ... en mr. D. M. S., advocaat te ...

tegen

BELGISCHE STAAT/ FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Ontvanger Team Invordering Rechtspersonen Brugge, met burelen te 8200 BRUGGE, Koning Albert 1 - laan 1-5 bus 3,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. L. G., advocaat te ...

wijst het hof het volgend arrest:

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift neergelegd op 3 maart 2022 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer, op 7 februari 2022 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 20/1593/A, waarvan niet blijkt dat het werd betekend.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 25 april 2023. Daarna werd het debat gesloten en nam het hof de zaak in beraad.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellante is ingevolge een notariële akte van 30 mei 2016 houdende geruisloze fusie de algemeen rechtsopvolger van nv T., gekend voor btw-doeleinden onder het nummer BE040...69 (hierna, "T."). T., die containervervoer per vrachtwagen verrichtte van en naar de omringende landen, maakt deel uit van de (internationale) transportgroep rond de heer G. D. W. en zijn echtgenote, mevrouw V. L.. Tot de groep behoren onder meer ook de volgende vennootschappen:

B. Ltd., een vennootschap naar Bulgaars recht,

- T. bv,

- T. C. bv, D. W. nv, M. bvba,

B. S. Ltd., een vennootschap naar Bulgaars recht, D. W. srl, een vennootschap naar Italiaans recht, en

- V. E. E. bv (handelsbenaming 'D. W. N.'), een vennootschap

naar Nederlands recht.

Op 15 juli 2010 verzocht de Directie Gent van de ABBI aan de procureur-generaal bij het hof van beroep te Gent machtiging om het gerechtsdossier aangelegd ten laste van nv T.

- G. D. W. - V. L. te raadplegen en er desgevallend kopie van te nemen. Toelating tot inzage en kopiename werd op 9 december 2010 verleend.

Volgend op een controle ter plaatse op 21 maart 2011 voor de periode van 1 januari 2008 tot 30 april 2011 werden in hoofde van de appellante de volgende btw-overtredingen vastgesteld en opgenomen in een proces-verbaal opgemaakt op 23 februari 2012, waarin ook vaststellingen werden opgenomen die werden gedaan tijdens het btw-nazicht van T. C. bv, T. bv en B. Ltd.:

Er werd vastgesteld dat T. in onderaanneming voor B. Ltd. koeltransporten verrichtte, hoofdzakelijk van bloemen van Nederland naar Griekenland en terug, die T. aan B. Ltd. factureerde. In het contract van onderaanneming was bepaald dat T. de volgende prestaties voor B. Ltd. verrichtte:

o aanrekening van voorgeschoten kosten zoals brandstof,

o onderhoud door T. van de trucks van B. Ltd.,

o kost van het volgsysteem van de trucks van B. Ltd., en

o intracommunautair transport van fruit, bloemen, ... voornamelijk tussen Nederland en Griekenland.

Deze prestaties aan B. Ltd. werden door T. gefactureerd zonder aanrekening van Belgische btw, met uitzondering van de levering van brandstof.

De administratie stelde van mening te zijn dat bepaalde van deze prestaties ten onrechte zonder aanrekening van Belgische btw waren gefactureerd aangezien de vrijstelling van artikel 41, §1 WBTW niet van toepassing was op de door T. voor B. Ltd. verrichte prestaties, en dat bovendien de zetel van economische activiteit van B. Ltd. tijdens de gecontroleerde periode in België was gevestigd als gevolg waarvan Belgische btw verschuldigd was op bepaalde van de prestaties geleverd door T. .

Verder zou T. de verschuldigde btw op sommige vervoerprestaties gefactureerd door T. F. S. niet hebben voldaan.

Een verschuldigde btw van 618.724,29 euro en een proportionele geldboete van 200% werden verschuldigd geacht, in acht genomen het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken, meer intresten vanaf 21 mei 2011.

Op 5 maart 2012 werd een dwangbevel met RCIV nr. 412...95 uitgevaardigd, dat ter kennis werd gebracht aan de appellante op 28 maart 2012.

Met een verzoekschrift neergelegd op 20 april 2012 stelde de appellante haar vordering in voor de toenmalige rechtbank van eerste aanleg te Brugge. Op de zitting van 29 mei 2012 werd de zaak naar de bijzondere rol verwezen gelet o.m. op de toen hangende strafrechtelijke dossiers.

Bij vonnis van 26 maart 2014 deed de correctionele rechtbank te Brugge uitspraak in het strafdossier met notitienummer BG.69....13 en werden G. D. W., V. L. en T. veroordeeld wegens verscheidene sociaalstrafrechtelijke inbreuken begaan binnen de T.-groep. In dat vonnis werd uitdrukkelijk geoordeeld dat B. Ltd. geen zelfstandige transportonderneming was en er in Bulgarije geen substantiële activiteiten werden ontplooid, en het werkgeversgezag over de chauffeurs en mecaniciens vanuit Zeebrugge werd uitgeoefend, alwaar de werkelijke maatschappelijke zetel/uitbatingszetel zich bevond. Bij arrest van 7 januari 2016 van het hof van beroep te Gent werd de veroordeling van G. D. W. en V. L. grotendeels bevestigd. Daarin werd opnieuw geoordeeld, dat G. D. W., V. L. en T. een detacheringsconstructie hadden opgezet die de toets van de werkelijkheid niet kon doorstaan. Bij arrest van 12 september 2017 van het Hof van Cassatie werd het correctioneel arrest vernietigd maar enkel wat betreft de toegepaste opdeciemen. Voor het overige werd de cassatievoorziening verworpen.

Nadat de fiscale burgerlijke zaak na ambtshalve weglating opnieuw werd ingeschreven op de rol, oordeelde de tiende kamer van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge in het vonnis van 7 februari 2022 om de eis toelaatbaar te verklaren doch af te wijzen als ongegrond, met veroordeling van de appellante tot de gedingkosten.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

3. De vorderingen van de partijen

3.1. De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

De vordering van concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Het bestreden vonnis uitgesproken op 7 februari 2022 door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, in de zaak aldaar gekend onder het rolnummer 20/1593/A teniet te doen en te hervormen;

Dienvolgens in hoofdorde:

- het dwangbevel met RC/V-nr. 412...95, Reg./20283, uitgevaardigd op 5 maart 2012 door mevrouw X, Waarnemend Eerstaanwezend Inspecteur van het btw-ontvangkantoor van Brugge, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 27 maart 2012 door de heer X, Waarnemend directeur, aangewezen door de Gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge, ter kennis gebracht aan concluante per aangetekend schrijven op 28 maart 2012, te horen vernietigen en van onwaarde te horen verklaren;

- het proces-verbaal d:d. 23 februari 2012, opgemaakt door mevrouw X, eerstaanwezend inspecteur bij de Algemene Administratie van de fiscaliteit en in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie - Inspectie 5, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 9050 Ledeberg - Gent, Zuiderpoort - Office Park Blok B, Gaston Crommenlaan 6 bus 801, te horen vernietigen en van onwaarde te horen verklaren;

Dienvolgens in ondergeschikte orde:

- de opgelegde boete van 200% kwijt te schelden, minstens substantieel te verminderen;

Dienvolgens in nog meer ondergeschikte orde:

- uitstel te verlenen voor de opgelegde boete van 200%;

Dienvolgens, te horen zeggen voor recht dat concluante wordt ontslaan van betaling van de in het dwangbevel gevorderde bedragen en geïntimeerde te horen veroordelen tot de integrale terugbetaling van alle bedragen die ten onrechte werden betaald of ingehouden en toegerekend op de sommen vermeld in het dwangbevel, waarvan thans de vernietiging wordt gevorderd, en dit vermeerderd met moratoire interesten overeenkomstig artikel 91 WBTW;

Geïntimeerde te verwijzen in de kosten van het geding, met inbegrip van de betaalde bijdrage aan het begrotingsfonds voor de juridische tweedelijnsbijstand en de rechtsplegingsvergoeding op grond van artikel 2 van het KB van 26 oktober 2007 (BS 9 november 2007}, in hoofde van concluante in eerste aanleg begroot op 19.500,00 EUR (cfr. Artikel 1022 Ger.W. zoals van toepassing vanaf 1 juni 2021} en in hoger beroep op 22.500,00 EUR {cfr. Artikel 1022 Ger.W. zoals van toepassing vanaf 1 november 2022).

3.2. De vordering van de geïntimeerde

De Belgische Staat vraagt in hoger beroep aan het hof om:

- het hoger beroep van de tegenpartij ingesteld bij middel van verzoekschrift dd. 3 maart 2022 af te wijzen als ongegrond;

- het bestreden vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling

Brugge, dd. 7 februari 2022, 20/1593/A integraal te bevestigen;

- de appellante te veroordelen tot de kosten van de procedure, inclusief de geïndexeerde rechtsplegingvergoedingen van 19.500,00 euro voor de procedure in per aanleg en 21.000,00 euro voor de procedure in hoger beroep.

4. De betwistingen en hun beoordeling

4.1. Omtrent de schending van artikel 93quaterdecies WBTW

De tekst van artikel 93quaterdecies WBTW bepaalde destijds het volgende:

"§1. De bestuursdiensten van de Staat, met inbegrip van de parketten en de griffies der hoven en rechtbanken, de besturen van de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provinciën, de agglomeraties en de gemeenten, evenals de openbare organismen en instellingen, zijn gehouden wanneer ze daartoe aangezocht zijn door een ambtenaar van één der rijksbesturen belast met de aanslag in, of de invordering van de belastingen, hem alle in hun bezit zijnde inlichtingen te verstrekken, hem, zonder verplaatsing, van alle in hun bezit zijnde akten, stukken, registers en om 't even welke bescheiden inzage te verlenen en hem alle inlichtingen, afschriften of uittreksels te laten nemen welke bedoelde ambtenaar ter verzekering van de aanslag in, of de heffing van de door de Staat geheven belastingen nodig acht.

(...)

Van de akten, stukken, registers en bescheiden of inlichtingen in verband met gerechtelijke

procedures, mag evenwel geen inzage worden verleend zonder uitdrukkelijke toelating van de federale procureur, de procureur-generaal of de auditeur generaal."

Uit artikel 93quaterdecies WBTW volgt dat het griffiepersoneel enkel inzage van een strafdossier mag verlenen aan de ambtenaren van de rijksbesturen belast met de vestiging of de invordering van de belastingen, die een toelating van de procureur-generaal of de auditeur-generaal kunnen voorleggen.

Uit het dossier blijkt dat op 15 juli 2010 aan de procureur-generaal bij het hof van beroep te Gent toelating werd gevraagd tot inzage en kopiename van het gerechtsdossier lastens T. - D. W. G. - L. V. met referte DE.A.48…09/kl/jpb. Op 13 december 2010 werd toelating verleend door de procureur-generaal tot inzage in het strafdossier met notitienummer S/2009/405 van het arbeidsauditoraat te Brugge lastens T. - D. W. G. - L. V..

Waar de appellante stelt dat er geen officiële vraag is geweest van de administratie om het dossier in Brugge in te zien, want de toelating tot inzage enkel. werd gevraagd voor het dossier aangelegd bij het arbeidsauditoraat te Dendermonde, blijkt uit het dossier afdoende dat de beide dossiernummers betrekking hebben op hetzelfde. strafdossier. Zoals blijkt uit de chronologie opgenomen in het arrest van 7 januari 2016 van het hof van beroep Gent, werd het strafdossier opgestart in april 2009 na een controle door de federale politie samen met de sociale inspectie-Oost-Vlaanderen naar aanleiding van een klacht van één van de Bulgaarse chauffeurs. De maatschappelijke zetel van de appellante was op dat ogenblik gevestigd te Waasmunster en werd vanaf 1 juni 2009 verplaatst naar Zeebrugge. Op 1 december 2010 werd door de sociale inspectie - regio Oost-Vlaanderen een eerste onderzoeksverslag opgemaakt, gevolgd door twee aanvullende controles op 14 maart en op 26 april 2010, waarna een aanvullend onderzoeksverslag werd opgemaakt door de sociale inspectie - regio Oost-Vlaanderen op vraag van de arbeidsauditeur van Dendermonde in het dossier met notitienummer DE.A.48…09/Kl/KR. Op 2 oktober 2010 werd door diezelfde. sociale inspectie een globaal tussentijds onderzoeksverslag opgemaakt. Op 13 september 2010 deed ook de sociale inspectie - regio West-Vlaanderen bepaalde vaststellingen naar aanleiding van een controle in de garage van het bedrijf van de appellante, waarna een onderzoeksverslag werd opgemaakt op 7 februari 2011 waarin de feiten tevens werden gekaderd tegen de achtergrond van de eerdere bevindingen over de appellante gedaan door de sociale inspectie - regio Oost-Vlaanderen. Al deze onderzoekshandelingen werden gesteld in hetzelfde. dossier, namelijk de zaak met notitienummer BG.69....13 lastens o.m. G. D. W., V. L. en de appellante waarin uiteindelijk een arrest werd geveld op 7 januari 2016. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat het dossier waarin inzage werd gevraagd en het dossier waarin inzage werd verleend, verschillend zijn van het dossier waarin uiteindelijk arrest werd geveld of hiervan werden afgezonderd (getuige hiervan ook de vraag van partijen aan de eerste rechter om deze zaak naar de rol te verzenden in het licht van artikel 4 V.T.Sv., waarop werd ingegaan). De feiten die ten laste werden gelegd aan G. D. W., V. L. en de appellante zijn voor alle dossiernummers dezelfde en werden alle in aanmerking genomen in de beoordeling door de correctionele rechter, waaruit blijkt dat de dossiers werden (samen)gevoegd.

Aangezien het aanvullend onderzoeksverslag opgesteld door de sociale inspectie - regio Oost-Vlaanderen op vraag van de arbeidsauditeur van Dendermonde op 30 juli 2009 zich bevond in ditzelfde (samengevoegd) dossier kon de administratie er volgend op de toelating tot inzage en kopie verleend op 9 december 2010 rechtsgeldig kennis van nemen.

Het hof stelt geen schending vast van artikel 93quaterdecies WBTW.

4.2. Omtrent de schending van de formele vereisten van het dwangbevel

De appellante stelt dat de melding van de datum waarop de vaststellingen werden gedaan een vormvereiste vormt voor de opstelling van een proces-verbaal. Aangezien in het proces-verbaal niet wordt vermeld wanneer inzage werd genomen van het btw-dossier en van het strafdossier, dient het dwangbevel nietig te worden verklaard aangezien de administratie op die manier de opbouw van een correct verweer door de appellante verhindert, wat een schending inhoudt van de motiveringsplicht en een inbreuk uitmaakt op de rechten van verdediging van de appellante.

De geïntimeerde stelt terecht dat de administratie niet dient te vermelden wanneer het btw-

dossier werd ingezien. Wat de inzage in het strafdossier betreft, werd de toelating tot inzage pas verleend op 9 december 2010 als gevolg waarvan de inzage pas na die datum kan hebben plaatsgevonden. De appellante stelt in haar feitenrelaas zelf dat een correctieopgave werd opgesteld op 3 augustus 2011, die, na niet-akkoord, grotendeels werd overgenomen in het proces-verbaal van 23 februari 2012. Hieruit volgt dat de inzage in het strafdossier moet hebben plaatsgevonden tussen 9 december 2010 en 3 augustus 2011 en, ten laatste, 23 februari 2012. Er moet worden aangenomen dat (een van) de beide ambtenaren die bevoegd waren voor de fiscale controle (en waarvan de namen, functie en graad in het proces-verbaal zijn vermeld) het strafdossier zullen hebben ingezien. De appellante verduidelijkt niet waarom deze ambtenaren niet bevoegd waren om het strafdossier in te zien, terwijl zij op basis van deze gegevens nochtans in staat was om de geoorloofdheid van de inzage te onderzoeken en haar verweer terzake op te bouwen.

Het hof ziet geen reden om op die grond het dwangbevel nietig te verklaren. Ook dit middel van de appellante wordt afgewezen.

4.3. Omtrent de opgeworpen willekeur van de navordering

Waar de appellante opwerpt dat de gegevens waarop de administratie zich heeft gesteund, de navordering niet kunnen schragen en dat er dus sprake is van een willekeurige navordering, kan zij evenmin worden gevolgd.

De gegevens uit het strafdossier waarop de administratie zich heeft gesteund, zullen door dit hof op hun bewijswaarde worden beoordeeld, daarbij rekening houdend met het feit dat het correctionele arrest van 7 januari 2016 ondertussen in kracht van gewijsde is getreden. De administratie is geenszins verplicht om een in kracht van gewijsde gegane veroordeling af te wachten alvorens haar navordering op te maken; zij dient hierbij voornamelijk rekening te houden met de lopende verjaringstermijnen. Er is evenmin sprake van willekeur wanneer de belastingplichtige niet akkoord is met de beoordeling door de administratie van de gegevens in een strafdossier. De administratie heeft bij het opmaken van de navordering gebruik gemaakt van de haar bij wet toegekende bewijsmiddelen. De gegevens in een strafdossier zijn, indien zij beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 8.1, 9° BW, minstens feitelijke vermoedens op basis waarvan een navordering kan worden opgesteld, die dan door de fiscale rechter op hun bewijswaarde zullen moeten worden beoordeeld. Dat de navordering werd opgesteld alvorens een in kracht van gewijsde gegane correctionele veroordeling is tussengekomen, heeft niet tot gevolg dat deze navordering een willekeurig karakter heeft.

Dat de strafzaak met notitienummer DE27...10 nog hangende is voor het hof van beroep Gent is niet dienend aangezien de appellante in deze zaak niet werd/wordt vervolgd.

Uit het proces-verbaal blijkt bovendien dat de administratie zich ook heeft gebaseerd op eigen onderzoek en vaststellingen (controle ter plaatse, inzage btw-dossier van de appellante en andere vennootschappen uit de T.-groep, bankonderzoeken, inlichtingen bekomen bij klanten van B. Ltd.). Dat de navordering louter zou zijn gebaseerd op gegevens uit het strafdossier of op verklaringen van derden, is in tegenspraak met het proces-verbaal. De middelen van de appellante die voortvloeien uit deze foutieve bewering, missen feitelijke grondslag.

Het hof stelt geen inbreuk vast op de aan de administratie toegekende bewijsmiddelen. Zoals gezegd, is het aan het hof om alle gegevens waarop de navordering is gesteund en waarop de appellante zich heeft kunnen verdedigen, op hun bewijswaarde te beoordelen, daarbij rekening houdend met het feit dat het correctionele arrest van 7 januari 2016 ondertussen in kracht van gewijsde is getreden. Of er sprake is van een verboden opeenstapeling van vermoedens en welke bewijswaarde aan het proces-verbaal moet worden toegekend, beoordeelt het hof in wat volgt.

4.4. Omtrent het gewijsde

Het in artikel 4, eerste lid V.T.Sv. geconcretiseerde adagium 'Ie criminel tient Ie civil en état' berust op het gezag van gewijsde van de definitieve beslissing van de strafrechter ten aanzien van de burgerlijke rechter wat betreft de punten die gemeenschappelijk zijn aan zowel de burgerlijke vordering als de strafvordering. Het gezag van gewijsde dat is verbonden aan strafzaken ten aanzien van de burgerlijke rechter, is een algemeen rechtsbeginsel (zie ook Cass. 15 februari 2019, Arr. Cass. 1990-91, nr. 322).

Op grond van het algemeen rechtsbeginsel van het gezag van gewijsde in strafzaken, is de burgerlijke rechter bij de beoordeling van een voor hem ingestelde vordering gebonden door wat de strafrechter bij definitieve uitspraak over de grond van de tenlastelegging heeft beslist in een zaak die tussen dezelfde partijen wordt gevoerd. Het gezag van gewijsde in strafzaken is, ten aanzien van de burgerlijke rechter, beperkt tot hetgeen zeker en noodzakelijk door de strafrechter is beslist. Het gezag van gewijsde van de definitieve beslissing van de strafrechter ten aanzien van de burgerlijke rechter, dat bijdraagt tot de zorg om tegenstrijdige beslissingen te vermijden, moet evenwel worden geïnterpreteerd rekening houdend met de waarborgen van het recht op een eerlijk proces (zie ook GwHof 14 februari 2019, nr. 24/2019, op const-court.be). Zo staat het gezag van het strafrechtelijk gewijsde er niet aan in de weg dat een partij in een later burgerlijk proces de kans moet hebben de gegevens, afgeleid uit het strafgeding, te betwisten in zoverre zij geen partij was in het strafgeding of er niet vrij haar belangen kon laten gelden (zie ook Cass. 24 april 2006, S.05.0075.N; Cass. 7 maart 2008, C.06.0253.F; op juportal.be).

Artikel 4 V.T.Sv. in zoverre het algemeen rechtsbeginsel van het gezag van het strafrechtelijk gewijsde voor de burgerlijke rechter erin is vastgelegd, dient op grondwetsconforme wijze te worden geïnterpreteerd in die zin dat de partij die tijdens een strafproces is veroordeeld en die vervolgens is opgeroepen voor de burgerlijke rechter, in dat burgerlijk proces het bewijs kan genieten dat in diezelfde burgerlijke zaak door een derde bij het strafproces is geleverd en waarbij de elementen afgeleid uit het strafgeding worden weerlegd {zie ook GwHof 14 februari 2019, nr. 24/2019, op const-court.be).

De appellante was partij in het strafgeding dat heeft geleid tot het in kracht van gewijsde gegane arrest van 7 januari 2016 van het hof van beroep Gent. Dit hof is bij de beoordeling van de ingestelde fiscale vordering ten aanzien van de appellante gebonden door tot hetgeen zeker en noodzakelijk door de strafrechter is beslist. De appellante was geen partij in het strafgeding dat heeft geleid tot het arrest van 28 maart 2022 van het hof van beroep Gent en was evenmin partij in de {fiscale) zaak die heeft geleid tot het arrest van 22 mei 2018 van het hof van beroep Gent. Deze arresten hebben geen gezag van gewijsde in onderhavige betwisting.

Zelfs indien het gewijsde van voormelde arresten niet kan worden ingeroepen in huidige fiscale zaak, staat dit er niet aan in de weg dat deze uitspraken op zich kunnen worden aangewend als feitelijk vermoeden en aldus door de administratie in deze burgerlijke procedure kunnen worden aangewend als bewijsmiddel. Het komt aan het hof toe om de bewijswaarde van dit vermoeden te beoordelen waarbij de appellante gerechtigd is om het tegenbewijs te leveren.

4.5. Omtrent de zetel van economische activiteit van B. Ltd.

Het is de administratie toegelaten om zowel het bestaan als het bedrag van de belastingschuld te bepalen aan de hand van vermoedens {artikel 340 WIB92). Overeenkomstig artikel 8.1, 9° BW is een feitelijk vermoeden een bewijsmiddel waarbij de rechter het bestaan van één of meer onbekende feiten afleidt uit het voorhanden zijn van één of meer bekende feiten. Het vermoeden kan slechts worden aanvaard wanneer met zekerheid het bestaan van het vast te stellen gegeven uit het bekende feit kan worden afgeleid. Het is niet noodzakelijk dat de vermoedens die uit de vastgestelde feiten worden afgeleid hieruit noodzakelijkerwijze volgen. Het volstaat dat ze hieruit kunnen volgen {zie ook Cass. 20 juni 2014, F.12.0196.F, op juportal.be). Een feitelijk vermoeden kan niet zelf op een ander feitelijk vermoeden steunen {zie ook Cass. 21 december 1990, RW 1990-91, 1141). Ofschoon de feiten die de rechter als uitgangspunt van zijn redenering neemt, moeten vaststaan, dit wil zeggen moeten bewezen zijn, belet geen enkele wetsbepaling evenwel dat de aanname van dit feit zelf het resultaat kan zijn van een bewijsvoering door vermoedens {zie ook Cass. 22 mei 2014, F.13.0086.N, op juportal.be).

De betwisting tussen de partijen betreft in wezen de vraag of B. Ltd. kwalificeert als een in België gevestigde belastingplichtige voor doeleinden van de btw. In dit geval was de plaats van de diensten geleverd door de appellante aan B. Ltd. in België gelokaliseerd (zie ook randnummer 4.6. hierna) en diende de appellante Belgische btw aan te rekenen en door te storten aan de Belgische Schatkist, daar waar zij de facturen aan B. Ltd. steeds heeft uitgereikt zonder btw.

Het wordt niet betwist dat de statutaire zetel van B. Ltd. is gevestigd in Bulgarije. Evenwel moet voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw de economische realiteit in aanmerking worden genomen. De zetel van economische activiteit voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw heeft betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van economische activiteit van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een 'brievenbusmaatschappij' of een 'schijnvennootschap', niet worden aangemerkt als zetel van vestiging voor toepassing van de btw (zie ook o.m. HvJ van 28 juni 2007, zaak C-73/06, P. Luxembourg, randnummers 60-63).

Toegepast op B. Ltd. is het duidelijk dat haar zetel van economische activiteit voor toepassing van de btw-wetgeving moet worden gesitueerd in België. Immers:

- De appellante werd geleid vanuit (Zee)brugge en had er een vaste materiële bedrijfsvoering. B. Ltd. huurde een deel van de loodsen van de parking van de appellante (bijlages 10-12 bij het proces-verbaal) krachtens een in het Nederlands opgestelde huurovereenkomst, en boekhoudkundige documenten en stukken van B. Ltd. werden aangetroffen in de bedrijfsgebouwen van de appellante te Zeebrugge tijdens een zoeking verricht door de sociale inspectie op 28 april 2009. Onder deze documenten bevonden zich Belgische bankrekeninguittreksels, documenten betreffende de opening van deze bankrekeningen, een map met kasverrichtingen, verzekeringspapieren en een map 'kas Athene' met daarin o.a. een internetbankingdocument betreffende de Bulgaarse bankrekeningen van B. Ltd., pagina's uit een kasboek gefaxt vanuit Sofia, Bulgarije, en mailcorrespondentie gericht aan V. L. en I. R. waarin een overzicht wordt overgemaakt van de inningen en uitgaven gedaan in Griekenland. Op mailcorrespondentie van B. Ltd. van 19 maart 2009 en 21 april 2009 werd een Belgisch adres vermeld te Zeebrugge (bijlage 23 van het proces-verbaal), en deze mails werden verstuurd van en naar het e-mailadres ... en ondertekend met I. R., die was tewerkgesteld in België door bvba T. C. . Op een aantal vacatures uitgeschreven door B. Ltd. was vermeld dat 'Een Belgisch transportbedrijf wenst chauffeurs voor internationale transporten aan te nemen' en dat de plaats van tewerkstelling België was.

- Op de stempels van B. Ltd., teruggevonden in het voertuig van G. D. W. op de parking te Zeebrugge, stond naast een adres in Bulgarije een Belgisch telefoonnummer en/of faxnummer vermeld. Deze stempels waren aangebracht op een stapel vrachtbrieven die ook werd teruggevonden in het voertuig met Belgische nummerplaat die stond op de parking van de appellante en werd geleased door bvba T. aan B. Ltd.

- Het financieel beheer van de operationele activiteiten van B. Ltd. werd vanuit België verricht. B. Ltd. beschikte tijdens de gecontroleerde periode over een Belgische bankrekening bij KBC Bank, geopend door G. D. W., met als gevolmachtigden G. D. W. en V. L. {bijlage 22a van het proces­ verbaal). Van deze rekeningen werden regelmatig afhalingen verricht in Belgische bankkantoren, in Lokeren en in Zeebrugge, en werden betalingen verricht aan Shell en voor tankbeurten, en (vanaf 26 maart 2008) van lonen naar buitenlandse bankrekeningen in Roemenië en Bulgarije. De inkomende bedragen op deze bankrekening waren voornamelijk afkomstig van de Griekse bankrekening op naam van 'D. G. L.', van Nederlandse en Griekse klanten en van de appellante zelf voor de prestaties in onderaanneming verricht door B. Ltd. In april 2010 werd een bankrekening geopend op naam van B. Ltd. bij Fortis Bank, met als gevolmachtigde V. L. {bijlage 22b van het proces-verbaal), waarvoor gelijkaardige vaststellingen inzake inkomende en uitgaande bedragen konden worden gedaan.

- G. D. W., die niet was tewerkgesteld bij B. Ltd. en in deze vennootschap evenmin enig mandaat aanhield {behoudens dat hij aandeelhouder was), trad in België op als vertegenwoordiger of zaakvoerder van B. Ltd., o.m. op documenten betreffende een Belgische bankrekening bij KBC Bank van 16 mei 2007, op de aanvraag tot toetreding tot 'C. D. E. S.' van 4 december 2007, het aanvraagformulier tot toekenning van een fiscaal nummer in Italië van 4 december 2007, de volmacht gegeven aan 'C. D. E. S.' op 4 december 2007, een conceptdocument aangaande de facturatie in verband met 'C. D. E. S.' van 4 december 2007, en de gebruikersregistratie T. C. waarvoor V. L. als contactpersoon was vermeld met contactgegevens in België (bijlage 17 bij het proces-verbaal). G. D. W. tekende tevens de volmacht verleend aan F. A/S inzake de formaliteiten voor teruggaaf van Belgische btw (bijlage 18 bij het proces-verbaal) en de leasingovereenkomst tussen de appellante en B. Ltd. op 28 februari 2010 {bijlage 34 van het proces-verbaal). Correspondentie tussen een Griekse vennootschap BFF en B. Ltd. betreffende de handelsactiviteiten van B. Ltd. in Griekenland was gericht aan G. D. W. (bijlage 24 van het proces-verbaal) en hieruit blijkt dat de afspraken inzake transport, betaling, ... gemaakt werden met G. D. W. en niet met Z. T. .

- De chauffeurs verklaarden aan de sociale inspectie hun opdrachten te krijgen van G. D. W. in België {desgevallend via mobiel dispatcher G. P.) en dat V. L. de verantwoordelijke was van de werkplaats in Zeebrugge. De chauffeurs verklaarden tevens dat zij in Bulgarije werden gerecruteerd en onmiddellijk naar België (Zeebrugge) werden gestuurd. Dit spreekt de bewering van de appellante tegen dat de chauffeurs hun orders kregen vanuit Bulgarije, van Z. T.. Deze blijkt enkel een tussenpersoon voor recrutering en uitbetaling van lonen te zijn geweest, zonder daadwerkelijke beslissingsbevoegdheid. Dat deze chauffeurs geen zicht hadden op de juiste (juridische) werking van B. Ltd. en de appellante kan goed zijn, maar dit doet geen afbreuk aan de geloofwaardigheid van hun verklaringen over de feitelijke werking van de onderneming.

- Er vonden geen actieve vervoersdiensten plaats in Bulgarije (zoals ook blijkt uit de vermelding op de verkoopfacturen uitgereikt door B. Ltd. dat de transportdiensten buiten Bulgarije plaatsvonden; bijlage 6 bij het proces-verbaal) en de operationele leiding van B. Ltd. bevond zich niet in Bulgarije. Uit informatie bekomen van het Ministerie van Arbeid en Sociaal Beleid te Bulgarije van 11 augustus 2010 ontvangen door de sociale inspectie blijkt dat de geregistreerde zetel en het administratieadres van B. Ltd. in Bulgarije het thuisadres betrof van Z. L. T., de vertegenwoordiger en een van de twee vennoten van B. Ltd. Op de twee opgegeven kantooradressen was er geen kantoor dan wel was de vennootschap N. Ltd. er gevestigd. N. Ltd. is een Bulgaars consultingbedrijf dat boekhoudkundige, fiscale en juridische dienstverlening aanbiedt en dat ook diensten aanbood aan B. Ltd. I. T. Y., werkzaam bij N. Ltd., was gemachtigd B. Ltd. te beheren en te vertegenwoordigen. Deze vroeg voor alle belangrijke punten via e-mail advies, toestemming of bevestiging aan V. L., vast vertegenwoordiger van de gedelegeerd bestuurder van de appellante. (zie bijlages 4, 6 en 7 bij het proces-verbaal). Hoewel in een aparte werkruimte verschillende bedienden zouden zijn tewerkgesteld, werden geen arbeidscontracten voorgelegd.

- Klanten van B. Ltd. verklaarden dat de vennootschap de firma was van G. D. W. en dat deze laatste ook hun contactpersoon was. De klanten kennen de onderneming als 'transporteur D. W.'.

- Alle essentiële aspecten van de vervoersactiviteit van B. Ltd. (behalve de aanwerving van chauffeurs die in Bulgarije gebeurde) vonden plaats in België. Zo werd het vrachtwagenpark gehuurd van de appellante alsook van T. bvba, een Belgische vennootschap die deel uitmaakte van de T.-groep. Er werd een overeenkomst van aanneming van werk gesloten met T. C. bvba op 20 december 2007 voor de ondersteuning van vrachtvervoer en bevrachting, administratieve ondersteuning vervoer, administratie F. (plantenkarren), technische ondersteuning chauffeurs voor een maandelijkse vergoeding van 19.000,00 euro alsook een doorrekening van daarmee verband houdende kosten. De dekking van het voertuigenpark van B. Ltd. gebeurde door Axa Belgium.

- De feitelijke zaakvoerders, zijnde G. D. W. en V. L., zijn woonachtig in België. Deze ondertekenden verschillende documenten voor B. Ltd. De formele vertegenwoordiger van B. Ltd., mevrouw Z. T., was niet gekend door de klanten van B. Ltd. en uit het dossier blijkt dat zij enkel een uitvoerende bevoegdheid had.

Bovenstaande elementen zijn samenhangend en overeenstemmend, en worden niet tegengesproken door andere overtuigende en pertinente elementen (zie ook paragrafen hierna). Deze elementen tonen aan dat het algemene beleid van B. Ltd. werd bepaald in België en dat het centrale bestuur zich situeerde in België.

Dit alles wordt bevestigd in het arrest van 7 januari 2016 van het hof van beroep Gent, waarvan de relevante passages (randnummers 28-31) als volgt luiden: "De Bulgaarse firma B. droeg er louter toe bij een fictieve detacheringsconstructie op te zetten (...). Het werkgeversgezag werd integendeel door [G. D. W.], [V. L.] en de [appellante] uitgeoefend vanuit België, meer bepaald Zeebrugge, waar het operationeel werkgeversgezag was gevestigd (...).

29. Daar komt nog bij dat uit de verslagen van de sociale inspectie genoegzaam blijkt dat de Bulgaarse chauffeurs hun feitelijke "uitvalsbasis" hadden vanuit Zeebrugge en zulks ongeacht de aard van het transport (middels koelwagens dan wel containervervoer) en ongeacht de aard van hun latere (buitenlandse) transportroute. Zij kregen daar hun instructies en de vrachtwagens werden daar technisch, mechanisch en logistiek in gereedheid gebracht voor transport veelal mee door toedoen van die chauffeurs zelf. Het transporttraject werd ook daar telkens aangevat en na afloop daar terug beëindigd.

( ...)

31. In navolging op het openbaar ministerie en met de eerste rechter komt het hof tot de determinerende slotsom dat de beklaagden een detacheringsconstructie hebben opgezet die de toets van de wettelijkheid niet doorstaat. Zij lieten in concreto zogenaamd een Bulgaarse onderneming B. transportopdrachten uitvoeren in onderaanneming voor de [appellante] hierbij beroep doende op gedetacheerde Bulgaarse chauffeurs en mecaniciens. In werkelijkheid is echter genoegzaam bewezen gebleken dat B. als zelfstandige Bulgaarse transportfirma onbestaande was: er waren in Bulgarije geen noemenswaardige activiteiten en/of voorzieningen, het werkgeversgezag werd in België uitgeoefend en de ware zetel van de bedrijfsuitvoering bevond zich evenzeer in België."

Naast het feit dat deze overwegingen van de strafrechter voormelde analyse van de fiscale administratie bevestigen, hebben deze overwegingen ook gezag van gewijsde en binden ze de fiscale rechter. De ontkenning van deze feiten van detachering door de appellante miskent het gezag van gewijsde, en is bovendien in tegenspraak met de recruteringsberichten opgesteld in het Bulgaars door B. Ltd. die naar zichzelf verwijst als een Belgische transportonderneming met plaats van tewerkstelling in België.

Het feit dat B. Ltd. haar statutaire zetel in Bulgarije had, kan aan voorgaande vaststellingen geen afbreuk doen. Uit alles blijkt immers dat het om een fictieve vestiging ging, die niet kan worden aangemerkt als zetel van vestiging voor toepassing van de btw. Dat de boekhouding van B. Ltd. werd bijgehouden in Bulgarije op het onafhankelijk boekhoudkantoor N. is niet dienend. Uit voormelde vaststellingen blijkt immers dat

I. T. Y., werkzaam bij N. Ltd., enkel op papier gemachtigd was B. Ltd. te beheren en te vertegenwoordigen doch alle belangrijke punten via e-mail, advies, toestemming of bevestiging vroeg aan V. L., vast vertegenwoordiger van de gedelegeerd bestuurder van de appellante. Dat mevrouw Z. T. uitsluitende handtekeningsbevoegdheid had, stond er klaarblijkelijk niet aan in de weg dat G. D. W. B. Ltd. vertegenwoordigde (zie hierboven), dat klanten haar niet kenden en dat de chauffeurs verklaarden hun instructies te krijgen in België van G. D. W. en niet van Z. T., waaruit blijkt dat het mandaat van mevrouw T. ook louter een papieren mandaat was. Dit blijkt ook uit het feit dat mevrouw T. geen volmacht had over de nochtans voor de operaties van B. Ltd. belangrijke bankrekeningen in België (waarop o.m. de ontvangsten van Belgische klanten werden geïnd). Het verweer van de appellante dat de volmacht op deze bankrekeningen volledig kaderde in de uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst die op 20 december 2007 werd afgesloten tussen B. Ltd. en T. C. bv, is vooreerst ongeloofwaardig bij gebrek aan vermelding van deze financiële bevoegdheid in de overeenkomst en is bovendien onsamenhangend aangezien G. D. W. wel een volmacht had over de KBC-bankrekening maar geen mandaat aanhield binnen T. C. bv (of B. Ltd.). De fax omvattende het verzoek tot het verrichten van een aantal betalingen uitgaande van Z. T. heeft slechts een geringe pecuniaire omvang en is qua inhoud te vaag om te besluiten dat mevrouw T. beslissingsbevoegdheid had over de financiën van B. Ltd. Hoe de geldstromen in Griekenland waren georganiseerd, is niet dienend. Het feit dat er zich veel documenten in België bevonden in uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst met T. C. bv toont aan dat alle essentiële aspecten van de vervoersactiviteit van B. Ltd. (behalve de aanwerving van chauffeurs die in Bulgarije gebeurde) plaats vonden in België, en is geenszins een reden om aan te nemen dat de zetel van economische activiteit van B. Ltd. zich in Bulgarije bevond. Evenmin is het relevant dat slechts een minderheid van de klanten van B. Ltd. Belgische klanten waren. Waar de klanten van een onderneming zijn gevestigd, is weinig relevant voor het bepalen van de zetel van economische activiteit van een onderneming. Ook B. Ltd., waarvan de appellante nochtans stelt dat die in Bulgarije haar zetel van economische activiteit zou hebben, voerde geen transporten uit op Bulgaars grondgebied.

Gelet op het bovenstaande is de vermelding op de notulen van de algemene vergaderingen dat deze in Bulgarije plaatsvonden en dat G. D. W. daar desgevallend aanwezig was, niet van aard om voormeld oordeel te wijzigen. De verslagen zijn identiek, beknopt en bevatten een standaardinhoud. Het algemeen bestuur en de leiding van B. Ltd. gebeurde vanuit België. De bevestiging van de Bulgaarse autoriteiten waarop de appellante zich beroept, dat B. Ltd. een Bulgaarse vennootschap zou zijn voor het Bulgaarse ministerie van werk, bewijst niet dat haar zetel van economische activiteit zich voor toepassing van het Unierecht in Bulgarije zou bevinden. Evenmin overtuigen de verklaringen van de boekhouder van B. Ltd., die de structuur mee heeft opgezet en uitgevoerd, de verklaringen van mevrouw T., die ook deelnam aan de organisatie van de structuur, de verklaringen van G. D. W., die er in wezen op neerkomen dat hij de spilfiguur was binnen de T.-groep zonder onderscheid naar ondernemingen, en de verklaringen van de overige personen niet aangezien ze werden afgelegd door personen die baat hadden bij de opgezette structuur waardoor aan hun geloofwaardigheid kan worden getwijfeld.

Het hof besluit dat het algemene beleid van de appellante werd bepaald in België en dat het centrale bestuur zich situeerde in België. Dit volstaat om te besluiten dat de appellante haar werkelijke zetel van bedrijfsuitoefening in België had. Van een schending van het vrij verkeer van diensten is geen sprake. Dit beginsel kan niet worden ingeroepen om een fictieve vestiging aan te merken als zetel van economische activiteit voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw, in het bijzonder niet wanneer er sprake is van fraude {zie ook hierna).

4.6. Omtrent de nagevorderde btw

Aangezien B. Ltd. geacht moet worden haar zetel van economische activiteit in België te hebben, diende de appellante op de door haar aan B. Ltd. geleverde diensten Belgische btw aan te rekenen en deze btw door te storten aan de Belgische Schatkist. Dit geldt voor alle door de appellante geleverde diensten. Immers:

- voor de vervoersdiensten is artikel 21, §2 WBTW van toepassing als gevolg waarvan de plaats van de dienst zich in België bevond;

- voor het onderhoud van de vrachtwagens is voor de {dienst)prestaties in 2009 de uitzondering voorzien in artikel 21, §3, 2°, b), in fine van toepassing aangezien de vrachtwagens niet kunnen worden geacht na voltooiing van de dienst het grondgebied van België te hebben verlaten aangezien B. Ltd. haar zetel van economische activiteit moet geacht worden in België te hebben, als gevolg waarvan de plaats van de dienst zich in België bevond, m.n. de plaats waar de vrachtwagen zich bevond op het ogenblik dat de dienst materieel werd verricht;

- voor het onderhoud van de vrachtwagens is voor de {dienst)prestaties in 2010 artikel 21, §2 WBTW van toepassing als gevolg waarvan de plaats van de dienst zich in België bevond;

- voor de kosten van het volgsysteem bevond de plaats van de dienst zich in België aangezien de ontvanger van de dienst, zijnde B. Ltd., in België de zetel van zijn economische activiteit had gevestigd;

- voor de overige doorgerekende kosten {o.m. doorrekening van kosten van ferries tussen Frankrijk en Engeland en leveringen van diverse goederen, in 2010) is artikel 21, §2 WBTW van toepassing op de diensten en artikel 15, §2 WBTW op de leveringen, als gevolg waarvan de plaats van de dienst en de levering zich in België bevond;

- voor de verkoop van de vrachtwagen merk Scania (2010) is artikel 15, §2, eerste lid (plaats van terbeschikkingstelling) of tweede lid, 1° (plaats van de aanvang van het vervoer) WBTW van toepassing, als gevolg waarvan de plaats van de levering zich in België bevond; artikel 39bis WBTW is niet van toepassing aangezien de beide bij de overeenkomst betrokken partijen hun zetel van economische activiteit in België hadden;

- voor de verhuur van vrachtwagens aan B. Ltd. is artikel 21, §2 WBTW van toepassing als gevolg waarvan de plaats van de dienst in België was gevestigd;

- tenslotte, ook voor de aankoopfacturen uitgereikt door T. F. S. heeft de administratie terecht de Belgische btw nagevorderd aangezien op grond van artikel 21, §2 WBTW ook voor deze diensten de plaats van de dienst zich in België bevond.

Het hof besluit dat de administratie terecht btw heeft nagevorderd voor een bedrag van 618.724,29 euro. Het hoger beroep is op dit punt ongegrond.

4.7. Omtrent het recht op aftrek

De appellante beroept zich op een schending van het neutraliteitsbeginsel. Zij stelt dat, in de visie van de administratie, B. Ltd. btw moest betalen aan de appellante en dat deze btw dan in hoofde van B. Ltd. ook aftrekbaar zou zijn. De btw die de appellante in de Schatkist moet storten, zou de Schatkist dienen terug te storten aan B. Ltd. door de loutere werking van het btw-stelsel. De appellante wijst er op die manier op dat de Belgische Staat geen extra inkomsten kan genereren door de appellante aan te spreken in betaling van btw, aangezien zij deze btw op haar beurt moet terugstorten. De Belgische Staat zou volgens de appellante in ieder geval geen inkomsten zijn misgelopen door de handelswijze van de appellante, met als enige uitzondering de onredelijk hoge boete die aan de appellante werd opgelegd.

Ook dit middel van de appellante wordt afgewezen. Het Europees Hof van Justitie heeft reeds herhaaldelijk geoordeeld dat de rechtsonderhorigen in het geval van fraude of misbruik geen beroep kunnen doen op het Unierecht. De principes van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel verzetten zich niet tegen de verwerping van het recht op aftrek in voorliggende zaak. Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie vormt het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie o.m. HvJ arrest 21 maart 2018, V., C-533/16, punt 37). De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie o.m. punt 38 van voormeld arrest). Het recht op aftrek waarin de artikelen 167 e.v. van de btw­ richtlijn 2006/112 voorzien, is een integrerend deel van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. Het recht op aftrek van voorbelasting moet evenwel volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat op dit recht aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (zie o.m. HvJ arrest van 19 oktober 2017, P. C., C-101/16, punt 43). De bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken is een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, en belastingplichtigen kunnen zich in geval van bedrog of misbruik niet op het Unierecht beroepen. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude (zie o.m. HvJ arrest van 28 juli 2016, A., C-332-15, punt 51).

De weigering van het recht op aftrek in omstandigheden die aantonen dat de belastingplichtige die aanspraak maakt op dat recht zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude, kan niet worden geacht in te druisen tegen het beginsel van belastingneutraliteit, aangezien dit beginsel niet op goede gronden kan worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (zie o.m. HvJ arrest van 28 juli 2016, A., C-332/15, punt 58).

Sowieso is ook dit geen reden om de btw-navordering in hoofde van de appellante af te wijzen. Het neutraliteitsbeginsel staat sowieso niet toe om de btw-schuld in hoofde van de ene belastingplichtige te compenseren met een btw-vordering in hoofde van een andere belastingplichtige. In huidige zaak staat de btw-navordering ten laste van de appellante ter discussie, en niet het recht op aftrek in hoofde van B. Ltd.

Dit middel van de appellante wordt eveneens afgewezen.

4.8. Omtrent de opgelegde proportionele geldboete

4.8.1. In haar laatste middel betwist de appellante de opgelegde administratieve geldboete

o.m. op grond van het evenredigheidsbeginsel.

Aan de appellante werd op grond van artikel 70, §1 WBTW een proportionele geldboete opgelegd van 1.235.980,00 euro, zijnde 200% van de ontdoken btw. Artikel 1, laatste lid bij het KB nr. 41 bepaalt dat de schaal voor de vermindering van de proportionele fiscale geldboetes niet van toepassing is ten aanzien van overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken. Naast het materieel element dat bestaat uit het overtreden van de belastingnorm, moet een moreel element bestaan dat een bijzonder opzet inhoudt in hoofde van de belastingplichtige, meer bepaald het opzet de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken. De bewijslast rust op de administratie.

Dat de bewijswaarde van de door de administratie ingeroepen gegevens op het ogenblik van het opstellen van de navordering nog niet vaststond, is niet van aard om de belastingverhoging als onvoldoende gemotiveerd te beschouwen of als onvoldoende bewezen. Het is aan dit hof om te beoordelen of het bewijs van belastingontduiking afdoende werd geleverd, rekening houdend met alle elementen van het dossier. In dit dossier is de navordering niet gesteund op rechtsmisbruik of fiscaal misbruik, reden waarom het hof hierop niet ingaat.

Door onterecht facturen uit te reiken zonder vermelding van Belgische btw aan een nauw verbonden vennootschap opgericht buiten België heeft de appellante mee een constructie opgezet die minstens toeliet de btw te ontduiken. De appellante heeft de diensten die zij leverde aan B. Ltd. op die manier onzichtbaar gemaakt voor de Belgische fiscus waardoor controle en correcte inning van btw werden bemoeilijkt. Door te factureren met vermelding van een niet-toepasselijke btw-vrijstelling (artikel 41, §1 WBTW) of met een foutieve verlegging van heffing (artikel 21, §2 WBTW) heeft de appellante haar tegenpartij doelbewust onttrokken aan het toepassingsgebied van de Belgische btw. Door deze werkwijze wordt de controle en correcte inning van de btw bemoeilijkt aangezien een belastingplichtige die de zetel van haar economische activiteit in België heeft (en die nota bene beheerd en geleid wordt vanuit de zetel van de appellante), geen enkele fiscale verplichting vervult in België. Bovendien heeft de appellante op die manier doelbewust de door haar aan de Belgische Staat verschuldigde btw verminderd en gedurende de periode voorafgaand aan de opmaak van het proces-verbaal genoten van een te hoge btw-teruggaaf. Door de verantwoordelijkheid inzake btw ten onrechte en doelbewust door te schuiven naar een belastingplichtige die onzichtbaar was voor de Belgische fiscale administratie heeft de appellante minstens een overtreding begaan die globaal gezien de ontduiking van de btw mogelijk maakte en die in hoofde van de appellante zelf werd begaan met het oogmerk haar eigen belasting(splicht) te ontduiken.

In hoofde van de appellante is er ontegensprekelijk sprake van een 'ontdoken of niet tijdig betaalde belasting'. Zij diende de btw te voldoen op de handelingen verricht voor haar Belgische tegenpartij doch heeft nagelaten dit te doen door zich ten onrechte te beroepen op een vrijstelling of de verleggingsregel. De administratie heeft terecht toepassing gemaakt van artikel 70, §1 WBTW.

4.8.2. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVR M, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, en de weerslag van de sanctie voor de betrokkene, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (zie ook Cass. 21 september 2018, AR F.17.0141.N, op juportal.be).

Hieruit volgt dat het wettigheidstoezicht door de rechter een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel vereist en dat de rechter hierbij niet gebonden is aan de schalen die de wet zelf voorschrijft. De mate waarin het bestuur zelf gebonden is, bindt de rechter niet doch is wel een element waarmee rekening moet worden gehouden in de beoordeling van de wettigheid van de sanctie (zie ook Cass. 21 september 2018, hierboven aangehaald). Anders oordelen, zou de rechtskracht van het internationale rechtskader waaronder de administratieve sancties vallen, miskennen.

Hetzelfde. geldt voor het standpunt van de geïntimeerde dat een vermindering van de geldboete eerst moet worden gevraagd aan de Minister van Financiën op grond van artikel 9 van het Regentsbesluit van 18 maart 1831. Dit genaderecht, dat behoort tot de prerogatieven van de uitvoerende macht, kan geen afbreuk doen aan de volheid van bevoegdheid waarmee een rechter op grond van artikel 6 EVRM kan overgaan tot de toetsing van een strafrechtelijke sanctie in de zin van diezelfde bepaling. De rechter ontleent zijn beoordelingsbevoegdheid rechtstreeks aan artikel 6 EVRM en deze bevoegdheid wordt niet ingeperkt doordat de belastingplichtige niet eerst een genadeverzoek heeft ingediend (zie ook Cass. 24 maart 2023, AR F.21.0056.N).

Aan de appellante werd een proportionele geldboete van 200% van de ontdoken btw opgelegd. De kwade trouw van de appellante staat vast (zie hierboven). Dat zijzelf geen weet had van de fictieve constructie met Bulgarije, is volstrekt ongeloofwaardig gelet op de nauwe verwevenheid tussen de vennootschappen en de gezamenlijke leiding die gevoerd werd vanuit de zetel van de appellante in Zeebrugge. Door een zgz. Bulgaarse onderneming transportopdrachten te laten uitvoeren in onderaanneming voor de appellante, kon de appellante onder vervalste concurrentievoorwaarden, en dus onder hogere potentiële winstmarges, opereren. De artificiële facturatiestromen waaraan de appellante ontegensprekelijk deelnam, werden specifiek opgezet om belastingen te ontduiken. Waar de appellante stelt dat de volledige navordering inzake btw is gesteund op één proces-verbaal van de sociale inspectie en op enkele tegenstrijdige verklaringen van derden, miskent zij de inhoud van het dossier.

Het hof ziet tegen die achtergrond geen enkele reden om de geldboete in welke mate dan ook te verminderen, niettegenstaande het hof terzake over volle rechtsmacht beschikt. Om aan de geldboete haar waarde als straf te geven, kan immers geen vermindering worden toegestaan. Door dat te doen zou de geldboete haar doel niet dienen, namelijk in compensatie voor de begane inbreuken zowel te straffen, (mede maatschappelijk) te vergoeden en voldoende af te schrikken om herhaling te vermijden. Om dezelfde reden is er evenmin reden om aan de appellante het voordeel van het uitstel van de geldboete te verlenen. De appellante heeft zich jarenlang systematisch en doelbewust ingeschakeld in een georganiseerde fraudestructuur met de bedoeling Belgische belasting te ontduiken. Alleen een wettelijke sanctie aan 200% kan het gewenste doel bereiken. In het strafgeding dat heeft geleid tot de vrijspraak door het hof van beroep Gent bij arrest van 28 maart 2022 werd de appellante niet vervolgd, reden waarom dit in deze zaak niet relevant is.

Ook dit middel van de appellante is ongegrond.

5. De gerechtskosten

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van het hoger beroep dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger. W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger. W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moet, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, het basisbedrag gehanteerd worden. Vermits de waarde van de vordering, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger. W., zich in de schijf boven 1.000.000,01 euro bevindt, bedraagt het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding 22.500,00 euro voor de procedure in hoger beroep.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak; Het hof beslist als volgt:

• het hoger beroep van de appellante is ontvankelijk doch ongegrond;

• het bestreden vonnis wordt bevestigd;

• het hof veroordeelt de appellante tot het betalen van de gerechtskosten van het hoger beroep, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellante (doch te haren laste blijvend):

• bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 22,00 euro

- aan de kant van de geïntimeerde:

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 22.500,00 euro

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE. KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 20 juni 2023.

…