Verbeteringswerken aan gehuurd goed, Doorfacturatie door huurder aan eigenaarVerbeteringswerken aan gehuurd goed,Doorfacturatie door huurder aan eigenaar

Tekst van de beslissing

ARREST G 04/2

Arrest van het Hof van Beroep te Gent dd. 27.01.2004

FJF 2004/233

Fisc. Act., 2004, 7/7

Verbeteringswerken aan gehuurd goed - Doorfacturatie door huurder aan eigenaar

Door belastingplichtige werden omvormings- of verbeteringswerken aangebracht aan het door haar gehuurde gebouw. Indien belastingplichtige als huurster deze kosten zelf draagt, mag zij de in rekening gebrachte B.T.W. in aftrek brengen in de mate waarin deze uitgaven betrekking hebben op het gedeelte van het gebouw dat voor een belastbare werkzaamheid wordt gebruikt. Indien belastingplichtige als huurster hiervoor vergoed wordt door de eigenaar, dan wordt de belastingplichtige geacht bij toepassing van artikel 20 W.B.T.W. aan de eigenaar een dienst te hebben verstrekt. Volgens artikel 20, § 1 W.B.T.W. wordt een commissionair die tussenkomst verleent bij diensten geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. In dat geval dient de belastingplichtige een factuur op te maken aan de eigenaar.

Op grond van de feitelijke situatie oordeelt het Hof van Beroep dat de huur die door de eigenaar in casu werd kwijtgescholden aan de huurder en waarvan het bedrag ongeveer overeenstemde met de prijs van de omvormings- of verbeteringswerken, als een tegemoetkoming voor de uitgevoerde inrichtingwerken dient te worden beschouwd en bijgevolg een belastbare dienst uitmaakt.

Voorzitter: M. v.I.

Raadsheren: M. D.M., M. T.

Advocaten: Mr. L. loco Mr. V.N., Mr. D.S.

D.L. N.V.

tegen

de Belgische Staat, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën

Spreekt het Hof het volgend arrest uit:

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 26 april 2002 werd door de appellante tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken op 25 februari 2002 door de vierde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge waarbij het verzet van de appellante tegen het dwangbevel van 4 mei 2000, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 mei 2000 en betekend aan de appellante op 24 mei 2000 als ongegrond werd afgewezen dit alles met veroordeling van de appellante in de kosten van het geding.

Het hoger beroep van de appellante strekt er toe het bestreden vonnis te doen vernietigen en de oorspronkelijke vordering van de appellante ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens te zeggen voor recht dat het op 4 mei 2000 uitgevaardigd dwangbevel, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 mei 2000 en betekend op 24 mei 2000 nietig is en zonder gevolg, dit alles met veroordeling van de geïntimeerde in de kosten van de beide aanleggen.

Feitelijke gegevens

Door de appellante werd op 6 april 1989 een huurovereenkomst gesloten met de NV F. m.b.t. een industrieel complex voor de duur van dertig jaar, tegen betaling van een jaarlijkse huurprijs van 1.569.823 BEF (thans 38.914,90 EUR).

Voor de inrichting van het magazijn werden er door de appellante van 1 januari 1995 tot 30 juni 1995 met eigen personeel aan het gehuurde goed werken uitgevoerd voor de bedrijfsexploitatie voor een bedrag van 4.910.486 BEF (thans 121.727,77 EUR). De appellante maakte aan zichzelf een factuur dd. 18 september 1995 op krachtens art. 3 van het KB nr. 1 van 29 december 1992 en bracht de verschuldigde B.T.W. in aftrek t.b.v. 711.450 BEF (thans 17.636,38 EUR). In haar boekhouding werden deze werken uitgedrukt onder de post «Materiële en vaste activa, inrichting magazijn».

Een ander deel van de werken werd via verkoopfactuur nr. 424 van 4 december 1995 doorgefactureerd aan de NV F. voor een bedrag van 754.917 BEF (thans 18.713,90 EUR) exclusief B.T.W. met als omschrijving «doorgerekende kosten van onderhoud en herstelling gebouwen».

In 1996 werd door de NV F. kwijtschelding van huur verleend aan de appellante voor een bedrag van 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR), bedrag dat werd geboekt als «Andere uitzonderlijke opbrengsten».

Naar aanleiding van een controle door de diensten van de B.T.W. voor de periode van 1 januari 1995 tot 31 december 1997 werd op 31 december 1999 een proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de artikelen 45, § 1 B.T.W.-Wet, art. 20, § 1, eerste lid B.T.W.-Wet en art. 44, § 3 B.T.W.-Wet werd in dit proces-verbaal vastgesteld dat gelet op de door de verhuurster de NV F. verrichte kwijtschelding van huur, die terzake als een terugbetaling van de door de huurster (te dezen de appellante) gedane kosten dient te worden aangemerkt, aangezien het om het even is onder welke vorm de terugbetaling gebeurt, wordt de appellante bij toepassing van art. 20, § 1 B.T.W.-Wet geacht aan de NV F. een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de investeringswerken door de NV F. werden vergoed.

Het proces-verbaal verhaalt verder dat gezien de tegenprestatie van deze dienst niet bestaat uit een geldsom de maatstaf van heffing moet berekend worden over de normale waarde van de tegenprestatie. Onder normale waarde wordt verstaan de prijs die hier te lande, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt, in dezelfde handelsfase voor iedere van de prestaties kan worden verkregen onder vrije mededinging tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen (art. 32 B.T.W.-Wet). Bijgevolg dient de maatstaf van heffing exclusief B.T.W. te worden bepaald op het bedrag van de door de NV F. kwijtgescholden huur zijnde 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR).

Aldus werd de verschuldigde B.T.W. door de verbalisant bepaald op 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR) x 21 % = 878.995 BEF (thans 21.789,72 EUR), een verminderde proportionele geldboete van 20 % van 878.995 BEF (thans 21.789,72 EUR) hetzij afgerond 175.000 BEF (thans 4.338,14 EUR), meer de intresten bedoeld in en te berekenen overeenkomstig artikel 91, § 1 van het B.T.W.-Wetboek vanaf 21 januari 1998.

Bij gebrek aan vrijwillige betaling werd op 4 mei 2000 een dwangbevel uitgevaardigd dat geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard op 8 mei 2000 en betekend werd bij deurwaardersexploot op 24 mei 2000.

De appellante hield staande dat dit dwangbevel iedere feitelijke en juridische grondslag mist omdat de B.T.W.-administratie ten onrechte en geheel arbitrair de kwijtschelding van de huur over de jaren 1994, 1995 en 1996 beschouwt als tegenprestatie voor de uitgevoerde werken niettegenstaande deze maatregel slechts werd goedgekeurd bij besluit van de Raad van Bestuur van de NV F. dd. 31 december 1996. De appellante voegt er aan toe dat de toegekende steunmaatregelen enkel ingegeven zijn om de appellante van het faillissement te redden.

De geïntimeerde daarentegen blijft staande houden dat de kwijtschelding ter waarde van 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR) moet beschouwd worden als een indirecte terugbetaling van voormelde inrichtingswerken t.b.v. 4.910.486 BEF (thans 121.727,77 EUR).

De eerste rechter oordeelde dat de door de NV F. kwijtgescholden huur als een terugbetaling van de door de appellante gedane kosten dient te worden aangemerkt en verwierp derhalve de vordering van de appellante. Desbetreffend nam de eerste rechter aan dat gelet op de precaire financiële situatie van de appellante deze werken niettemin door haar werden uitgevoerd zodat moest worden aangenomen dat van in het begin een intentie bestond tot kwijtschelding van de achterstallige huur.

In haar beroepsakte herneemt de appellante haar argumentatie. Meer bepaald laat de appellante gelden dat het aan de administratie toekomt het bewijs te leveren van het oorzakelijk verband tussen de kwijtgescholden huur en de uitgevoerde inrichtingswerken. Verder benadrukt de appellante dat de steunmaatregelen moeten worden gezien in een poging tot afwending van het faillissement en noch rechtstreeks, noch onrechtstreeks de terugbetaling uitmaken van de in 1995 uitgevoerde inrichtingswerken.

De geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

Beoordeling

1. De betwisting heeft betrekking op de omvormings- of verbeteringswerken die door de appellante werden aangebracht aan het door haar gehuurde gebouw van de NV F. De vraag rijst hoe de B.T.W. op deze (bouw)werken moet worden verrekend.

Indien de appellante als huurster deze kosten zelf draagt mag zij de in rekening gebrachte B.T.W. in aftrek brengen in de mate waarin deze uitgaven betrekking hebben op het gedeelte van het gebouw dat voor een belastbare werkzaamheid wordt gebruikt. Indien de appellante als huurster vergoed wordt door de eigenaar dan wordt de appellante geacht bij toepassing van artikel 20 B.T.W.-Wetboek aan de eigenaar een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de gedane werken door deze laatste werden vergoed. In dat geval dient de appellante een factuur op te maken aan de eigenaar de NV F. De B.T.W. op deze factuur is niet aftrekbaar in hoofde van de NV F. omdat onroerende verhuur een van B.T.W. vrijgestelde handeling is die geen recht op B.T.W. verleent.

2. Te dezen is er geen betwisting noch over de omvang van de verbeterings- en of omvormingswerken noch over het feit dat de B.T.W. aanvankelijk door de appellante in aftrek werd gebracht. Enkel moet worden onderzocht of de transactie moet beoordeeld worden vanuit het commissionairprincipe. Volgens art. 20, § 1 W.B.T.W. wordt een commissionair die tussenkomst verleent bij diensten geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.

Toegepast op de door de appellante als huurster uitgevoerde werken wordt de huurster (te dezen de appellante), die de door haar gedane kosten, geheel of gedeeltelijk in de ene of andere vorm, terugbetaald krijgt van de eigenaar (te dezen de NV F.) geacht bij toepassing van het commissionairprincipe vervat in art. 20, § 1 W.B.T.W. aan die eigenaar een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de gedane werken door deze laatste worden vergoed. In bevestigend geval diende de appellante deze werken te factureren aan de NV F.

Derhalve moet worden onderzocht of de gedane investeringswerken voor een bedrag van 4.910.486 BEF (thans 121.727,77 EUR) terugbetaald werden onder de vorm van een kwijtschelding van huur aan de appellante ten belope van een bedrag van 4.185.669 BEF (thans 103.760,52 EUR), waardoor art. 20, § 1 W.B.T.W. toepasselijk wordt.

3. De appellante stelt dat de geïntimeerde niet het bewijs levert dat de huur werd kwijtgescholden als tegemoetkoming voor de uitgevoerde inrichtingswerken. Zij houdt staande dat de steunmaatregelen in hun geheel moeten worden bekeken en geen verband houden met de in 1995 uitgevoerde inrichtingswerken aan het magazijn en enkel tot voorwerp hadden haar van het faillissement te redden.

3.1. De appellante kan in deze zienswijze niet worden bijgetreden.

3.1.1. Vóór de aanvang van de investeringswerken verkeerde de appellante in een precaire financiële situatie nu zij reeds einde 1994 een bedrag aan achterstallige huur schuldig was van 1.046.571 BEF (thans 25.943,82 EUR) aan de NV F. Een duidelijke afspraak m.b.t. de terugbetaling van de huur en de termijn waarbinnen dit moest gebeuren ligt niet voor. Evenmin werd door de NV F. enig initiatief genomen om deze huurachterstallen in te vorderen. Integendeel liet de eigenares de NV F. de achterstallige huur verder oplopen tot 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR). Met de eerste rechter kan worden aangenomen dat er van bij de aanvang van de investeringswerken een feitelijke kwijtschelding van de huur is geweest. Het bedrag van de niet betaalde huur verhoogd met het doorgefactureerd bedrag aan de NV F. benadert overigens het totale bedrag van de investering.

3.1.2. Het wordt niet betwist dat de appellante als huurster en de eigenares (de NV F.) verbonden ondernemingen zijn. Uit het notarieel huurcontract blijkt dat beide partijen vertegenwoordigd zijn door dezelfde bestuurders. Dit wijst er op dat huurster en verhuurster perfect op de hoogte zijn van de wederzijdse intenties. In dit verband merkt de geïntimeerde terecht op dat het de nieuwe NV F. is die kwijtschelding van schulden heeft verleend en dat het revisorenverslag van M.V.R. van deze problematiek geen gewag maakt. Deze omstandigheid wekt weinig verwondering gelet op de aandelenstructuur van beide ondernemingen en hun verwevenheid. De appellante was dan ook goed op de hoogte van de beslissingen die in de NV F. werden genomen.

3.1.3. Te dezen zijn de daadwerkelijke gevolgen van de transactie doorslaggevend met name de financiering van de investeringswerken door de NV F. in plaats van de appellante. Het blijkt niet dat de uitbetaalde vergoeding onder de vorm van kwijtgescholden huur een andere rechtsgrond heeft dan de vergoeding van de investeringswerken.

Verder moet worden opgemerkt dat de bijkomende maatregelen die werden genomen ter ondersteuning van de precaire financiële situatie van de appellante (Megamax, lening F., RC B.K., Lening P.P.G. Group C.V.B.F. en RC H.A. ter waarde van 18,279.363 BEF - zie stuk 6 appellante) geen betrekking hebben op het gehuurde bedrijfsgebouw. Daarentegen is er wel een oorzakelijk verband tussen de gedane investeringswerken en de kwijtgescholden huur voor hetzelfde gebouw.

In de gegeven omstandigheden werd een belastbare dienst verricht door de appellante in de mate waarin de investeringswerken door de NV F. werden vergoed hetzij t.b.v. de kwijtgescholden huur of 4.185.689 BEF (thans 103.760,52 EUR).

4. De appellante meent dat de opgelegde fiscale boete manifest onevenredig is met de begane overtreding.

Wegens het niet voldoen van de belasting is er krachtens artikel 70, § 1 van het B.T.W.-Wetboek een boete verschuldigd gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting. Door de administratie werd deze fiscale boete proportioneel verminderd krachtens het KB nr. 41 van 30 januari 1987 overeenkomstig tabel G, eerste afdeling, V.

De eerste rechter oordeelde dat het niet opnemen van de belastbare handelingen in de daartoe bestemde aangiften ernstig is en dat de opgelegde fiscale geldboete evenredig is met de gepleegde inbreuken.

Het Hof stelt vast dat de fiscale boete reeds proportioneel werd verminderd. Deze vermindering wijst er reeds op dat de overtredingen niet werden gepleegd met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

Bij de toetsing van de fiscale boeten moet nagegaan worden of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Nu de appellante niet aantoont dat de opgelegde boete met voormelde principes strijdig is dient de reeds verminderde boete te worden behouden.

Beschikkend gedeelte

Op die gronden,

Het Hof, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen.

Verklaart het hoger beroep toelaatbaar doch wijst het af als ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen.

Veroordeelt de appellante in de kosten van het hoger beroep.