Rechtbank van eerste aanleg te Leuven, 9 oktober 2009Belasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het vonnis

Tekst van de beslissing

RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG LEUVEN - AFDELING BURGERLIJKE RECHTBANK, twaalfde kamer

Rol nr. : 08/1516/A

Inzake :

NV C. EN B., KBO nummer …, met maatschappelijke zetel te …, ….

eiseres,

ter zitting vertegenwoordigd door meester H., advocaat te …, …, ….

tegen :

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, in de persoon van de gewestelijke directeur van de gewestelijke directie Leuven - taxatie, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 3001 Leuven, Philipssite 3 A bus 1;

verweerder,

ter zitting vertegenwoordigd de heer B. E., e.a. inspecteur a.i..

I. Procedure

De bepalingen van de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken werden nageleefd.

De rechtbank nam onder meer kennis van :

- het verzoekschrift op tegenspraak ter griffie neergelegd op 3 juli 2008;

- de conclusies van partijen en de door hen neergelegde stukken;

- de overige stukken van het rechtsplegingsdossier.

De advocaat van eiseres en een ambtenaar die de Belgische Staat vertegenwoordigt werden gehoord op de openbare zitting van 11 september 2009.

II. Feiten en voorwerp van de vordering

Eiseres deed voor de aanslagjaren 2004 en 2005 tijdig en regelmatig aangifte in de personenbelasting. Er werden aanslagen gevestigd overeenkomstig de aangiften.

Nadat berichten van wijziging verstuurd werden, werden de volgende bedragen aan de belastbare grondslag toegevoegd en op grond hiervan supplementaire aanslagen gevestigd.

Aanslagjaar 2004

Premies hospitalisatieverzekering : … euro

Premies Opti Plan Contract : … euro

Aanslagjaar 2005

Premies hospitalisatieverzekering : … euro

Premies Opti Plan Contract : … euro

Het bij de gewestelijke directeur ingediende bezwaar werd ontvankelijk verklaard. Voor het aanslagjaar 2004 werd het bezwaar ongegrond verklaard. Voor het aanslagjaar 2005 werd het gedeeltelijk gegrond verklaard. De aftrek van de premie Optie Plan Contract wordt gedeeltelijk aanvaard en de premie wordt voor … euro aan de belastbare grondslag toegevoegd.

De vordering strekt ertoe de volledige ontheffing te horen verlenen van de aanslagen in de vennootschapsbelasting, aanslagjaar 2004 kohierartikel … en aanslagjaar 2005 kohierartikel ….

III. Beoordeling

1. Het verzoekschrift werd tijdig neergelegd en de vordering is ontvankelijk.

2. Eiseres maakt geen opmerkingen met betrekking tot de premies hospitalisatieverzekering. Er is dus geen reden om de aanslagen te ontheffen in de mate dat deze premies aan de belastbare grondslag werden toegevoegd.

3. De administratie heeft voor het aanslagjaar 2004 de aftrek als beroepskosten van de premies verworpen omdat zij van oordeel is dat het afgesloten voorzorgsplan geen verzekeringsovereenkomst is, maar een zuivere geldbelegging. Het betreft geen kanscontract.

4. Het voorzorgsplan heeft de volgende kenmerken:

- verzekerde : de zaakvoerder van het bedrijf;

- begunstigde bij leven : de verzekerde;

- begunstigde in geval van overlijden : de personen aangewezen in het voorzorgsplan;

- leeftijd bij afloop van het contract : 60 jaar;

- uitkeringen bij leven op de afloopdatum van het contract : de opgebouwde reserve van het contract (de kapitalisatie van de stortingen), verhoogd met de winstdeelneming;

- uitkeringen bij overlijden : de opgebouwde reserve van het contract, verhoogd met de winstdeelneming. Indien geen deel van de reserve werd opgenomen, zal het betaalde bedrag minstens gelijk zijn aan de som van de gedane stortingen. Er is geen minimumkapitaal bij overlijden vastgesteld.

5. Artikel 1, A, van de wet van 25 juni 1992 op de landverzekeringsovereenkomst (hierna ook LVO-wet) omschrijft de landverzekeringsovereenkomst als "een overeenkomst, waarbij een partij, de verzekeraar, zich er tegen betaling van een vaste of veranderlijke premie tegenover een andere partij, de verzekeringnemer, toe verbindt een in de overeenkomst bepaalde prestatie te leveren in het geval zich een onzekere gebeurtenis voordoet waarbij, naargelang van het geval, de verzekerde of de begunstigde belang heeft dat die zich niet voordoet".

Artikel 97 van deze wet bepaalt dat onder de levensverzekeringen worden begrepen alle persoonsverzekeringen waarbij het zich voordoen van het verzekerd. voorval alleen afhankelijk is van de menselijke levensduur. Die verzekeringen zijn uitsluitend verzekeringen tot uitkering van een vast bedrag.

Deze bepaling werd ook door de fiscale wetgever overgenomen in artikel 175.3, tweede lid van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen. Dit bepaalt dat het begrip levensverzekering duidt op de personenverzekeringen tot uitkering van een vast bedrag, waarbij het zich voordoen van het verzekerde voorval alleen afhankelijk is van de menselijke levensduur.

Een personenverzekering is een verzekering waarbij de verzekeringsprestatie of de premie afhankelijk is van een onzeker voorval dat iemands leven, fysische integriteit of gezinstoestand aantast (artikel 1, H, LVO-wet).

Een verzekering tot uitkering van een vast bedrag is een verzekering waarbij de prestatie van de verzekeraar niet afhankelijk is van de omvang van de schade (artikel 1, J, LVO-wet). Dit betekent niet dat reeds van bij het afsluiten van de overeenkomst vast moet staan welke som de verzekeringsmaatschappij zal betalen. Het volstaat dat aan de hand van de bepalingen van de overeenkomst op het ogenblik dat de verzekeraar de prestatie moet leveren deze som kan vastgesteld worden.

6. Deze bepalingen voorzien niet dat de overeenkomst dient te voorzien dat in geval van overlijden een vooraf bepaald minimum bedrag zal betaald worden door de verzekeringsmaatschappij. Deze bepalingen voorzien evenmin dat de verzekeringsmaatschappij een kans op verlies moet lopen doordat de kans bestaat dat zij, indien de verzekerde overlijdt vóór de afloopdatum van de overeenkomst, een hoger bedrag dient uit te keren dan de opgebouwde reserve.

Een overeenkomst zoals door eiseres afgesloten beantwoordt aan deze definities van verzekeringsovereenkomst en de levensverzekering.

7. De administratie weigert de overeenkomst als een verzekeringsovereenkomst te aanvaarden. Zij voert aan dat de verzekeraar, ongeacht het al dan niet voorkomen van de onzekere gebeurtenis, enkel het spaartegoed moet uitkeren. De gevolgen van winst en verlies voor de partijen zijn niet afhankelijk van een onzekere gebeurtenis, zodat er geen sprake is van een kanscontract.

8. Artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt :

Een kanscontract is een wederkerige overeenkomst, waarvan de gevolgen, met betrekking tot winst en verlies, hetzij voor alle partijen, hetzij voor een of meer van hen, van een onzekere gebeurtenis afhangen.

Van dien aard zijn :

Het verzekeringscontract,

De bodemerij,

Spel en weddenschap,

Het contract van lijfrente.

De eerste twee worden door het zeerecht geregeld.

Artikel 1104 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt :

Het [contract] is vergeldend, wanneer elke partij zich verbindt iets te geven of te doen, dat beschouwd wordt als gelijkwaardig met wat men haar geeft of voor haar doet.

Wanneer het gelijkwaardige gelegen is in de kans van winst of verlies, die voor elke partij afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis, is het contract een kanscontract.

9. Opdat er sprake zou zijn van een kanscontract in de zin van de bovenvermelde bepalingen moet voldaan zijn aan vier essentiële elementen :

- een onzekere en toekomstige gebeurtenis (het aléatoire element);

- een of meer uit de overeenkomst voortspruitende essentiële verbintenissen die in hun bestaan of quantum intrinsiek worden geaffecteerd door de toekomstige onzekere gebeurtenis (het voorwerp);

- het gevolg van deze gebeurtenis, namelijk de kans op winst of verlies in hoofde van de partijen;

- het vergeldend karakter, namelijk de gelijkwaardigheid voor de partijen van de kans op winst of verlies (artikel 1101 van het Burgerlijk Wetboek) (H. Cousy, Over de kwalificatie van levensverzekeringscontracten, in Knelpunten kanscontracten, Intersentia 2002, 127; C. Devoet, L'assurance vie est-elle un contrat aléatoire, , De Verz., 2002, 554-555, nr. 4).

10. De ter betwisting staande overeenkomst voldoet niet aan die criteria. Met name is er geen gelijkwaardige kans van winst of verlies voor de beide partijen. De verzekeringsmaatschappij kan geen verlies lijden, behoudens in het zeer speciale geval dat de verzekerde overlijdt kort na het afsluiten van de overeenkomst en de opgebouwde reserve, door de kosten, lager is dan de ontvangen premies.

11. In de memorie van toelichting bij de LVO-wet wordt de verzekeringsovereenkomst als volgt omschreven :

De verzekeringsverrichting is een kans verrichting onder bezwarende titel betreffende een voor verzekering vatbare gebeurtenis, die niet wederkerig is wat het risico betreft en als een zelfstandige verrichting kan worden aangegaan. De verzekeringsverrichting is dus vooreerst een kans verrichting onder bezwarende titel, te weten een verrichting waarbij een persoon tegen het genot van een premie een prestatie levert wanneer deze premie en deze prestatie tot elkaar en in samenhang met het plaatsvinden van een bepaalde toevallige gebeurtenis in relatie staan wat betreft hun opeisbaarheid, bedrag en vervaldag.

De verzekeringsverrichting steunt vervolgens op een voor verzekering vatbare gebeurtenis in de zin dat de gebeurtenis schade toebrengt aan een vermogen, dan wel het leven, de lichaamstoestand of de gezinstoestand (huwelijk, geboorte van een kind) van een persoon raakt; ze vertoont aldus een tegenstelling met het spel of met enige andere verrichting die door de aard zelf van de gebeurtenis, een louter speculatief karakter draagt.

Onder dit voorbehoud, kan de gebeurtenis om het even welk voorval zijn dat zich min of meer plots voordoet (ongeval, overlijden, brand) of min of meer langzaam verloopt (ziekte, aantasting van land- bouwgrond). Ze kan ook complex zijn en bestaan in een geheel van zich al dan niet voordoen van eenvoudige gebeurtenissen.

De verzekeringsverrichting is geen wederkerige overeenkomst wat het risico betreft, d.w.z. dat zij op eenzijdige wijze de overdracht op de prestatie plichtige bewerkstelligt van een risico dat anders uit de aard van zaken ten laste zou zijn van de premie schuldenaar of de uitkeringsgerechtigde. Door dat kenmerk verschilt ze van de verrichting waarbij twee partijen wederzijds goederen en dienstenverkeer beogen, waarvan de frequentie en omvang onzeker zijn, terwijl zij zich onderling dekken tegen de gevolgen van mogelijke afwijkingen in deze factoren in een of andere zin ten opzichte van een verwacht gemiddelde.

De verzekeringsverrichting is ten slotte een zelfstandige verrichting, en dat kenmerk moet ruim worden opgevat.

Dat kenmerk heeft bijvoorbeeld niet de onzekere verrichting die een bijkomende verrichting is van een hoofdverrichting welke niet onzeker is en welke strekt tot schadeloosstelling of tot vergoeding van een nadeel, ontstaan door een gebeurtenis waarvan de oorzaak intrinsiek gelegen is in de hoofdverrichting of in het voorwerp ervan (bijvoorbeeld een defect ten gevolge van een gebrek eigen aan het gekochte apparaat).

Het ontbreken van een van die vereisten is daarentegen voldoende voor de zelfstandigheid van de verrichting in de zin als hierboven is bedoeld; zij het dat de toevallige verrichting alleen staat of samenhangt met een andere toevallige verrichting, zij het dat de prestatie los staat van het nadeel, zij het dat de oorzaak van de gebeurtenis niet intrinsiek verbonden is aan de hoofdverrichting of aan het voorwerp hiervan (bijvoorbeeld de vernieling van een apparaat ten gevolge van een brand bij de koper en niet ten gevolge van een gebrek van dat apparaat).

Bij de uitvoering van een verzekeringsovereenkomst zijn de partijen noodzakelijkerwijze verplicht onderling aan een verzekeringsverrichting mede te werken. Omgekeerd is dat niet het geval en alle verzekeringsverrichtingen, zelfs die welke plaatsvinden in het kader van een overeenkomst, zijn niet noodzakelijk een verzekeringsovereenkomst in de zin van deze wet.

Volgens de begripsbepaling van artikel 1 moet immers nog worden voldaan aan twee bijkomende vereisten : de hoedanigheid van verzekeraar van hem die de dekking verleent en een deugdelijk voorwerp van verzekering, ook verzekerbaar belang genoemd (ParI. St. Kamer, 1990-91, nr. 1586/1, 8).

12. De kansverrichting wordt hierin omschreven als een verrichting waarbij een persoon tegen het genot van een premie een prestatie levert wanneer deze premie en deze prestatie tot elkaar en in samenhang met het plaatsvinden van een bepaalde toevallige gebeurtenis in relatie staan wat betreft hun opeisbaarheid, bedrag en vervaldag.

De wetgever weerhoudt hier niet dat er een kans van winst of verlies moet zijn voor beide partijen. Deze vereiste is ook niet terug te vinden in artikel 97 LVO-wet dat de levensverzekering omschrijft.

13. De in onderhavige zaak ter discussie staande overeenkomst bevat, zowel wat de persoon van de genieter van de prestaties betreft, als de datum waarop de prestatie zal moeten worden verleend een onzekerheid. Al naargelang de onzekere gebeurtenis (het in leven zijn van de verzekerde op de leeftijd van 60 jaar) zich al dan niet voordoet zal de uitbetaling dienen te gebeuren, hetzij aan de verzekerde, hetzij aan de in de bijzondere voorwaarden aangeduide begunstigde(n). Als de verzekerde overlijdt voordat hij de leeftijd van 60 jaar bereikt heeft, dient de prestatie geleverd te worden op datum van het overlijden.

14. Als de verzekerde nog in leven is op de leeftijd van 60 jaar, zal de uitbetaalde som in zijn vermogen terechtkomen. Overlijdt hij echter vóór hij de leeftijd van 60 jaar zal bereikt hebben, dan zal de uitbetaalde som niet in zijn vermogen terechtkomen, maar in dat van de begunstigde.

In hoofde van het vermogen van de verzekerde en de begunstigde(n) is er sprake van een kans van winst of verlies, al naargelang de onzekere gebeurtenis zich al dan niet voordoet.

Dit wordt bevestigd doordat als begunstigde aangeduid is de echtgenote. Ingeval van overlijden van de verzekerde zijn het niet alle wettelijke erfgenamen die genieten van de prestaties van de verzekeraar.

15. Wanneer artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek in 1804 verwees naar de verzekeringsovereenkomst dan had de toenmalige wetgever stellig niet de levensverzekering voor ogen. Dit blijkt al uit het feit dat artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek zelf de aangelegenheid verwijst naar de zeeverzekering, wat er duidelijk op wijst dat enkel aan een zeer beperkt segment van de verzekeringsactiviteit werd gedacht, namelijk die rond zeetransport. Sterker nog in 1804 werd de levensverzekering niet als geldig verzekeringscontract beschouwd (H. Cousy, l.c. , nr. 25).

Artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek geeft een definitie van wat een kanscontract is en vermeldt daarna een aantal voorbeelden van overeenkomsten die, in 1804, aan deze definitie beantwoordden. Het vermeldt daarbij de verzekeringsovereenkomsten rond zeetransport.

Met de invoering van de LVO-wet heeft de wetgever duidelijk gemaakt dat de landverzekeringsovereenkomsten niet aan deze oude definitie van het kanscontract moeten beantwoorden en een eigen inhoud gegeven aan wat, in het kader van de landverzekeringsovereenkomst, dient verstaan te worden onder een kansverrichting.

De ter discussie staande overeenkomst beantwoordt aan deze omschrijving. De administratie heeft dan ook ten onrechte de aftrek van de betaalde premies als beroepskosten verworpen.

16. Voor het aanslagjaar 2005 heeft de taxatieambtenaar de aftrek van de premies betaald voor het Opti-Plan contract eveneens verworpen omdat dit contract geen verzekeringsoverkomst was.

17. De gewestelijke directeur aanvaardt dat voor de met ingang van 1 januari 2004 gestorte premies het verzekeringscontract niet langer een aleatoir karakter moet hebben, maar dat het contract enkel de karakteristieken moet vertonen van een collectieve of individuele pensioentoezegging (artikel 52, 3°, b, WIB 1992), waarbij de uitkeringen naar aanleiding van de pensionering niet meer mogen bedragen dan 80 percent van de laatste normale brutojaarbezoldiging.

De gewestelijke directeur is van oordeel dat deze 80 percent grens overschreden werd, zodat de betaalde premie slechts gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking komt.

18. Artikel 375, § 2 WIB 1992 bepaalt dat het de gewestelijke directeur niet toegelaten is bij zijn beslissing een aanvullende aanslag te vestigen, noch de compensatie te verwezenlijken tussen een rechtmatig bevonden ontheffing en een ontoereikendheid van aanslag die zou zijn vastgesteld.

Er is geen sprake van een verboden compensatie wanneer de gewestelijk directeur de belasting handhaaft om andere redenen dan deze die werden ingeroepen door de taxatieambtenaar op voorwaarde dat de directeur zich baseert op de feitelijke gegevens die ook door de taxatieambtenaar in aanmerking werden genomen (Cass. 3 mei 1991, Pas., 1991, I, 783; F.J.F., 91/156; Cass. 5 april 1993, , F.J.F. 93/194; Cass. 23 maart 1995, F.J.F., 95/138; Cass. 4 juni 1998, rolnummer F.95.0033.N; Cass. 17 februari 2005, rolnummer F.04.0028.F; http://jure.juridat.just.fgov.be ).

Dit verbod houdt in dat de directeur een aanslag niet geheel of gedeeltelijk mag handhaven op grond van andere materiële elementen dan deze in aanmerking genomen door de taxatieambtenaar (Antwerpen, 18 september 2001, T.F.R. 2002, 142; KIEKENS, A., Gewestelijke directeur mag niet compenseren, T.F.R. 2002,150).

19. De gewestelijke directeur heeft de aanslag (gedeeltelijk) gehandhaafd op basis van andere materiële elementen dan deze die in aanmerking werden genomen door de taxatieambtenaar. De taxatieambtenaar heeft nooit weerhouden dat de 80 percent grens overschreden was.

Beschikkend gedeelte

IV Uitspraak

Dit vonnis wordt gewezen op tegenspraak en in eerste aanleg.

De vordering is ontvankelijk en in de hierna bepaalde mate gegrond.

De premies betaald voor het Opti-plan Groep - Voorzorgsplan (… euro in ieder aanslagjaar) zijn aftrekbare beroepskosten.

De rechtbank ontheft de aanslagen voor de aldus teveel gevorderde belasting.

De rechtbank beveelt de herberekening van de aanslagen en de terugbetaling van hetgeen eventueel teveel zou zijn geïnd, vermeerderd met de moratoriumintresten zoals bepaald in artikel 418 WIB 1992.

De rechtbank veroordeelt verweerder tot de kosten. Deze kosten moeten voor verweerder niet begroot worden omdat zij te zijnen laste blijven en worden voor eiseres begroot op … euro (rechtsplegingsvergoeding).

Dit vonnis is uitgesproken tijdens de gewone en openbare terechtzitting van de 12de kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Leuven op 9 oktober 2009.

De zetel is als volgt samengesteld :

L. W., alleenzetelend rechter

M. L'E., griffier.

M. L’E. L. W.