---
title: "Recht op aftrek, Historische BTW · Hof van Cassatie van België, 2 september 2016, F.14.0206.N"
description: "Recht op aftrek, Historische BTW, Verkrijging van een bedrijfsmiddel, Zesde BTW-Richtlijn. Hof van Cassatie van België, 2 september 2016, F.14.0206.N."
url: "https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-historische-btw-verkrijging-cassatie-brussel-2016-09-02-9f1c"
lang: "nl"
---

# Recht op aftrek, Historische BTW, Verkrijging van een bedrijfsmiddel · Recht op aftrek - Historische BTW - Verkrijging van een bedrijfsmiddel - Zesde BTW-Richtlijn - Niet correcte omzetting - Belastingplichtig overheidslichaam - Mogelijkheid tot aftrek - Verkrijging van een bedrijfsmiddel

**Rechtscollege**

Hof van Cassatie

**Rolnummer**

F.14.0206.N

**Datum**

2 september 2016

## Over het document

**Verzameling**

Belgische rechtspraak

**Taal van de tekst**

Nederlands

**Strekking volgens de FOD**

ongunstig voor de Belgische Staat

## Tekst

197 paragrafen

### Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 02.09.2016 (F.14.0206.N)

\[Ongunstig voor de administratie\]

Primair Unierecht - Vertrouwensbeginsel - Afgeleid gemeenschapsrecht - Richtlijnen - Legaliteitsbeginsel - Hiërarchie

Richtlijnconforme uitlegging - Grenzen - Rechtzekerheidsbeginsel - Verbod van terugwerkende kracht

Recht op aftrek - Historische BTW - Verkrijging van een bedrijfsmiddel

Zesde BTW-Richtlijn - Niet correcte omzetting - Belastingplichtig overheidslichaam - Mogelijkheid tot aftrek - Verkrijging van een bedrijfsmiddel

Vertrouwensbeginsel - Onaantastbare beoordeling - Toetsing door het Hof

Recht op aftrek - Historische BTW - Verkrijging van een bedrijfsmiddel

## Wetgeving

Richtlijn EG/1977-05-17, Artt. [4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art4) en [20, tweede lid](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art20)

Koninklijk Besluit nr. 3, Artt. 20, derde lid, en 21, eerste en tweede lid, 3°

Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Artt. 45, § 1, 1°, en 49, 3°

## Samenvatting (door het Hof)

\* Wanneer een belastingplichtige een bedrijfsmiddel gebruikt dat hij heeft verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had, kan hij een gedeelte van de btw geheven van de verkrijging van het goed in aftrek brengen indien hij de hoedanigheid van belastingplichtige verkreeg vóór 1 juli 2005.

\* België heeft de Zesde richtlijn, met de btw-beslissingen E.T. nrs. 18.235 van 10 november 1976 en 110.412 van 20 december 2005 niet correct omgezet in de mate dat aan een belastingplichtig overheidslichaam de mogelijkheid wordt geboden om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel op een ogenblik dat

\* De nationale rechter moet het nationale recht richtlijnconform uitleggen, dit wil zeggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken, maar is niet verplicht om aan de bepalingen van nationaal recht een uitleg te geven die niet strookt met de bewoordingen ervan; de plicht om te refereren aan de inhoud van een richtlijn wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtzekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht. De nationale rechter is dus niet gehouden tot richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht indien de bewoordingen van het nationale recht zich daartegen verzetten of wanneer die interpretatie strijdt met het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht.

\* De rechter oordeelt onaantastbaar in feite of bij een belastingplichtige een redelijk vertrouwen is gewekt, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de zaak; het Hof gaat niettemin na of de rechter het begrip redelijk vertrouwen niet heeft miskend door uit de vastgestelde feiten gevolgen af te leiden die hiermee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord.

\* Het vertrouwensbeginsel maakt deel uit van het primair Unierecht en moet worden geëerbiedigd door het afgeleide gemeenschapsrecht, waaronder de richtlijnen. Het moet dus niet per definitie wijken voor het legaliteitsbeginsel. (Zie concl. OM.)

Tekst van het arrest

### Tekst van de beslissing

## Arrest van het Hof van Cassatie

**dd. 02.09.2016**

**(F.14.0206.N)**

**BELGISCHE STAAT**, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de inspecteur van het btw-controlekantoor te … , en de eerst aanwezend inspecteur van het btw-ontvangkantoor te … , eiser, vertegenwoordigd door mr. … , advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. … , advocaat bij de balie te Brussel, beiden met kantoor te … , waar de eiser woonplaats kiest,

**tegen**

**Stad L.,** vertegenwoordigd door het college van burgemeester en schepenen, met kantoor te … , verweerster, bijgestaan door mr. … , advocaat bij de balie te … , met kantoor te … .

## I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 11 juni 2013.

Waarnemend procureur-generaal Dirk Thijs heeft op 11 februari 2016 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer Koenraad Moens heeft verslag uitgebracht.

Waarnemend procureur-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

## II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

## III. BESLISSING VAN HET HOF

### Beoordeling

Eerste onderdeel

1\. Krachtens [artikel 45, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45), zoals te dezen toepasselijk, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Krachtens [artikel 49, 3°, Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49), zoals te dezen toepasselijk, regelt de Ko-ning de toepassing van artikel 45 door onder meer te bepalen de wijze waarop de aftrek en de herziening plaatshebben en berekend worden wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt.

Krachtens [artikel 20, derde lid, koninklijk besluit nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art20) van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, is, wanneer het bedrijfsmiddel overgaat van een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen wel dat recht geven, het bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt in het eerste en tweede lid.

Krachtens [artikel 21, eerste lid](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21), van hetzelfde koninklijk besluit wordt de toepassing van artikel 20 geregeld door of vanwege de minister van financiën.

Krachtens [artikel 21, tweede lid, 3°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21), van hetzelfde koninklijk besluit, zoals toepasselijk vóór de opheffing ervan met ingang van 1 januari 2012 door artikel 1 van het koninklijk besluit van 9 januari 2012, wordt door de minister van financiën of namens hem de wijze van herziening van de aftrek bepaald wanneer een niet-belastingplichtige een belastingplichtige wordt met recht op aftrek.

Krachtens de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976, kan een belastingplichtige, wanneer hij als bedrijfsmiddel een goed gebruikt, dat hij heeft verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige bezat, rekening houdend met [artikel 49, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) een gedeelte van de btw geheven van de verkrijging van het goed in aftrek brengen.

Krachtens de btw-beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005, wordt de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976, die een belastingplichtige de mogelijkheid bood om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel van toen hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had, vanaf 1 juli 2005 ingetrokken.

Uit het geheel van die bepalingen volgt dat een belastingplichtige, wanneer hij een bedrijfsmiddel gebruikt dat hij heeft verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had, een gedeelte van de btw geheven van de verkrijging van het goed in aftrek kan brengen indien hij de hoedanigheid van belastingplichtige verkreeg vóór 1 juli 2005.

2\. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest Lennartz, [C-97/90](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-97-90-arrest), van 11 juli 1991, geoordeeld dat:

\- het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt;

\- het bestaan van een recht op aftrekbaarheid afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt;

\- een als zodanig optredende belastingplichtige die goederen voor zijn belastende handelingen gebruikt, de voor deze goederen verschuldigde of voldane btw mag aftrekken, maar er geen aftrek ontstaat wanneer de belastingplichtige de goederen niet gebruikt voor zijn economische activiteiten in de zin van [artikel 4 Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4);

\- uit het syteem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van [artikel 20, tweede lid, Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) volgt dat daardoor geen recht op aftrek in het leven wordt geroepen en evenmin dat een door een belastingplichitge in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting wordt omgezet in aftrekbare belasting;

\- een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit in de zin van [artikel 4 Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4) optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit worden gebruikt;

\- de toepassing van het btw-stelsel en het aftrekmechanisme afhankelijk is van de vraag of de goederen gekocht zijn door een als zodanig handelend belastingplichtige;

\- [artikel 20, tweede lid, Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) van toepassing is wanneer een particulier investeringsgoederen als belastingplichtige betrekt en bestemt voor zijn economische activiteiten in de zin van [artikel 4 Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4);

\- of een particulier in een concrete geval goederen heeft betrokken als belastingplichtige en dus ten behoeve van zijn economische activiteiten in de zin van [artikel 4 Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4) een feitelijke vraag is die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen, [C-378/02](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-378-02-arrest), van 2 juni 2005, voor recht verklaard dat een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid in de zin van [artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4) en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, in het kader van deze verkoop geen recht heeft op herziening op basis van [artikel 20](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) van deze richtlijn om de bij de aanschaf van dat goed voldane btw in aftrek te brengen.

3\. Uit de toepasselijke bepalingen van het Belgische nationale recht en het Unierecht, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, volgt dat België de Zesde richtlijn, met de btw-beslissingen E.T. nrs. 18.235 van 10 november 1976 en 110.412 van 20 december 2005 niet correct heeft omgezet in de mate dat aan een belastingplichtig overheidslichaam de mogelijkheid wordt geboden om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel op een ogenblik dat het nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had.

4\. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld:

\- met het arrest Marshall, [C-152/84](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-152-84-arrest), van 26 februari 1986, dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen;

\- met het arrest Marleasing, [C-106/89](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-106-89-arrest), van 13 november 1990, dat, bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, de nationale rechter dit zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken;

\- met het arrest Adeneler e.a., [C-212/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-212-04-arrest), van 4 juli 2006, dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van het nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht.

Hieruit volgt dat de nationale rechter het nationale recht richtlijnconform moet uitleggen, dit wil zeggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken, maar niet verplicht is om aan bepalingen van nationaal recht een uitleg te geven die niet strookt met de bewoordingen ervan, en dat de plicht om te refereren aan de inhoud van een richtlijn begrensd wordt door de algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtzekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht. De nationale rechter is dus niet gehouden tot richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht indien de bewoordingen van het nationale recht zich daartegen verzetten of wanneer die interpretatie strijdt met het rechtzekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht.

5\. De appelrechter sluit een richtlijnconforme interpretatie niet enkel uit omdat de bewoordingen van het nationale recht zich daartegen verzetten, maar ook omdat een richtlijnconforme interpretatie strijdt met het vertrouwensbeginsel.

Deze laatste beslissing schraagt zelfstandig zijn oordeel dat de verweerster gerechtigd is op aftrek van de btw zoals gevorderd, zodat het onderdeel, ook al ware het gegrond, in zoverre bij gebrek aan belang niet tot cassatie kan leiden.

6\. De appelrechter laat zijn beslissing dat de verweerster zich terecht kan beroepen op een gewettigd vertrouwen dat is opgewekt door de eiser niet enkel steunen op die beslissing, maar ook op de btw-beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005 en de handhaving van de beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 tot in 2005, ondanks de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

In zoverre de eiser aanvoert dat, gelet op de onwettigheid van de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976, er geen gevaar meer bestond van een richtlijnconforme uitleg contra legem, berust het op een onvolledige lezing van het arrest en mist het mitsdien feitelijke grondslag.

Tweede onderdeel

7\. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest Elmeka, gevoegde zaken [C-181/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-181-04-arrest) tot en met C-183/04, van 14 september 2006, geoordeeld dat:

\- het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, en uit dien hoofde in acht moeten worden genomen door de gemeenschapsinstellingen, maar ook door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, waaruit volgt dat de nationale instanties het vertrouwensbeginsel jegens de marktdeelnemers in acht moeten nemen;

\- met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, in de eerste plaats moet worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt, en dat, indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, in de tweede plaats moet worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is.

8\. De rechter oordeelt onaantastbaar in feite of bij een belastingplichtige een redelijk vertrouwen is gewekt, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de zaak. Het Hof gaat niettemin na of de rechter het begrip redelijk vertrouwen niet heeft miskend door uit de vastgestelde feiten gevolgen af te leiden die hiermee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord.

9\. De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:

\- de eiser aanvaardt dat de verweerster vanaf 1 januari 2005 moet worden beschouwd als btw-belastingplichtige;

\- de btw-beslissingen E.T. nrs. 18.235 van 10 november 1976 en 110.412 van 20 december 2005 niet louter interpretatief zijn, maar verordenend;

\- de eiser niet beschikt over de mogelijkheid om de Zesde richtlijn, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie van de Europese Unie, in te roepen tegen de verweerster om te verkrijgen dat de beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 buiten toepassing zou worden gelaten;

\- de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 duidelijk is en, gezien de duidelijke tekst van deze beslissing, het niet mogelijk is door middel van richtlijnconforme interpretatie deze tekst in overeenstemming te brengen met de Zesde richtlijn zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie van de Europese Unie;

\- de verordenende btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 door de eiser werd gehandhaafd ondanks het arrest Lennartz van 1991 en daarna nog 14 jaar, tot 2005, behouden werd door de eiser;

\- de verordenende btw-beslissing E.T. nr. 110.412 van 20 december 2005 de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 slechts opheft voor de toekomst, vanaf 1 juli 2005, zodat de verweerster gerechtigd is op aftrek omdat aangenomen wordt dat zij btw-belastingplichtige is vanaf 1 januari 2005;

\- de verweerster niet had kunnen voorzien dat de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 zou worden ingetrokken, omdat deze intrekking zonder invloed is op de gevorderde aftrek voor de jaren 2001 tot en met 2004;

\- in die omstandigheden moet aangenomen worden dat de eiser bij de verweerster het vertrouwen heeft gewekt dat zij op grond van de regelgeving voorzien bij de btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 gerechtigd was op aftrek van de btw voor de jaren 2001 tot en met 2004 zoals gevorderd, en dat dit vertrouwen gewettigd was.

10\. Met die redenen geeft de appelrechter te kennen dat de vaste gedragslijn van de overheid met de verordenende beslissingen van 10 november 1976 en 20 december 2005, en met de handhaving ervan gedurende lange tijd, van 1976 tot 2005, ondanks de daarmee strijdige rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, eerst met het arrest Lennartz van 1991 en daarna met het arrest Watering Zeeuws Vlaanderen van 2005, bij de verweerster het gewettigd vertrouwen heeft gewekt dat zij recht heeft op aftrek van de btw zoals gevorderd, en verantwoordt hij zijn beslissing naar recht.

In zoverre kan het onderdeel niet worden aangenomen.

11\. Het vertrouwensbeginsel maakt deel uit van het primair Unierecht en moet worden geëerbiedigd door het afgeleide gemeenschapsrecht, waaronder de richtlijnen.

In zoverre het onderdeel uitgaat van de onjuiste rechtsopvatting dat het vertrouwensbeginsel per definitie moet wijken voor het legaliteitsbeginsel, faalt het naar recht.

Derde onderdeel

12\. Het onderdeel dat afgeleid is uit het eerste en tweede onderdeel die niet tot cassatie kunnen leiden, is niet ontvankelijk.

### Beschikkend gedeelte

## Dictum

**Het Hof,**

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiser tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiser op 375,30 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit …

Ondertekeningen

### Door de FOD bijgevoegd stuk

## Conclusie van advocaat-generaal D. Thijs:

**I. De feiten en procedurevoorgaanden.**

1\. Onderhavige betwisting betreft de aftrek van de zogenaamde "historische btw", dit is de btw die geheven wordt van geleverde goederen en verleende diensten op een ogenblik dat de ontvanger ervan nog geen btw-belastingplichtige was en die deze ontvanger in aftrek wil brengen op het ogenblik dat hij wel btw-belastingplichtige wordt (Zie over deze problematiek, H. VANDEBERGH, Aftrek van BTW met betrekking tot investeringen die men deed alvorens men belastingplichtige was, TFR, 2011, afl. 395, 114-116, noot Rb. Brugge, 8 december 2009; F. VANBIERVLIET, De aftrek van de historische btw in hoofde van openbare besturen, TFR, 2011, afl. 395, 125-128, noot onder Rb. Hasselt, 18 maart 2010).

Verweerster bekwam de hoedanigheid van btw-belastingplichtige naar aanleiding van het decreet van 24 december 2004 dat aan de watermaatschappijen een eigen decretale verplichting heeft opgelegd om het aan haar abonnees geleverde water te saneren. Aangezien de rioolinfrastructuur evenwel in handen is van de gemeenten en steden, dienden de drinkwatermaatschappijen in hoofdzaak beroep te doen op de gemeenten en/of steden om te voldoen aan hun saneringsverplichting. Dit verklaart waarom in artikel 6bis, §3 van het decreet van 24 mei 2002, zoals gewijzigd door artikel 84 van het decreet van 24 december 2004 werd voorzien dat de watermaatschappijen aan de uitvoering van hun saneringsverplichting konden voldoen door het afsluiten van een overeenkomst met de gemeente.

De stad Lokeren heeft in deze context met de Vlaamse maatschappij voor Watervoorziening op 20 december 2005 een overeenkomst afgesloten houdende het opvangen en transporteren van afvalwater, nadat de gemeenteraad daartoe haar toestemming had verleend op 19 december 2005. In deze overeenkomst verbond de stad Lokeren zich ertoe om met ingang van 1 januari 2005 tegen betaling de opvang/transport/saneringsactiviteit op zich te nemen, hetgeen een activiteit uitmaakt die onderworpen is aan het stelsel van de btw.

Hierbij stelde zich de vraag vanaf welke datum verweerster de hoedanigheid van btw-belastingplichtige heeft bekomen. Initieel was de administratie van mening dat verweerster slechts belastingplichtige was vanaf 19 december 2005, waar verweerster daarentegen van mening was dat zij deze hoedanigheid reeds had verkregen vanaf 1 januari 2005.

Aangezien verweerster in de administratieve visie geen recht had op de aftrek van btw op haar inkomende facturen betreffende investeringen verricht in de periode 1 januari 2005 tot 19 december 2005, vorderde de administratie bij dwangbevel van 20 november 2008 de door verweerster afgetrokken btw voor deze periode terug ( euro 953.000,94 btw in hoofdsom).

Verweerster tekende tegen dit dwangbevel verzet aan bij dagvaarding dd. 29.12.2008 voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent teneinde dit dwangbevel nietig te horen verklaren én te horen zeggen voor recht dat de stad Lokeren tevens recht had op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de investeringen aan de rioleringen vóór 1 januari 2005 en meer bepaald voor de jaren 2001 t.e.m. 2004 overeenkomstig de regeling vervat in de beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976.

Bij vonnis van 6 februari 2012 heeft de rechtbank van eerste aanleg het dwangbevel van 20 november 2008 m.b.t. de investeringen aan de rioleringen voor de periode 01.01.2005 - 19.12.2005 nietig verklaard. Tevens oordeelde de rechtbank dat verweerster recht heeft op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de investeringen aan de rioleringen, verricht vóór 1 januari 2005 voor een bedrag van in totaal euro 316.699,62 in hoofdsom.

In haar verzoekschrift tot hoger beroep op 15 mei 2012 neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Gent betwistte de administratie niet langer de nietigheid van het dwangbevel en bijgevolg de aftrek van btw op de investeringen aan de rioleringen voor de periode 01.01.2005 - 19.12.2005, aangezien de administratie erkende dat de stad Lokeren vanaf 1 januari 2005 de hoedanigheid van belastingplichtige verkreeg.

Het hoger beroep was dan ook beperkt tot het recht op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot de investeringen aan de rioleringen verricht vóór 1 januari 2005.

De administratie betwistte voor het Hof van Beroep dat verweerster met betrekking tot haar bedrijfsmiddelen verworven vóór 1 januari 2005 een recht op aftrek zou hebben gelijk aan het bedrag van de aftrekbare btw verminderd met één vijfde per jaar of gedeelte van een jaar dat verstreken is voor het jaar waarin de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verkregen. De artikelen [45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) tot [49](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) Btw-Wetboek, de artikelen [20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art20) en [21, tweede lid, 3°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21) KB nr. 3 en de beslissingen nr. E.T. 18.235 van 10 november 1976 en E.T. 110.412 van 20 december 2005, zouden volgens de administratie een dergelijk recht op aftrek van voorbelasting niet toekennen aan verweerster.

Bij het thans voor Uw Hof bestreden arrest van 11 juni 2013 heeft het Hof van Beroep te Gent het eerste vonnis bevestigd en het recht van verweerster op de zogenaamde historische btw-aftrek erkend op grond van het Unierechtelijk algemeen beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.

**II. Het wettelijk kader.**

2\. De algemene regel inzake Btw-aftrek is vervat in [artikel 45, § 1, 1° Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45): op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Het ogenblik waarop de aftrek wordt toegepast, wordt bepaald door [artikel 47, eerste lid, Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-47): de aftrek wordt toegepast op de belasting over de toegevoegde waarde die door de belastingplichtige verschuldigd is over het tijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan.

Krachtens [artikel 49, 3°, Btw-Wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) regelt de Koning de toepassing van artikel 45 door onder meer de wijze te bepalen waarop de aftrek en de herziening plaatshebben en berekend worden wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt.

Krachtens [artikel 20, derde lid, KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art20) van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde is, wanneer het bedrijfsmiddel overgaat van een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven naar een bedrijfsafdeling waarvan de handelingen wel dat recht geven, het bedrag van de aftrek gelijk aan de belasting die oorspronkelijk niet kon worden afgetrokken, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt in het eerste en tweede lid.

Krachtens [artikel 21, tweede lid, 3°, KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21), zoals toepasselijk vóór de opheffing ervan vanaf 1 januari 2012 door artikel 1 van het KB van 9 januari 2012, wordt door de Minister van Financiën of namens hem de wijze van herziening van de aftrek bepaald wanneer een niet-belastingplichtige zonder recht op aftrek een belastingplichtige wordt met recht op aftrek.

De btw-beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 bepaalt dat wanneer een belastingplichtige als bedrijfsmiddel een goed gebruikt, dat hij heeft verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige bezat, hij onder bepaalde voorwaarden een gedeelte van de btw geheven van de verkrijging van het goed in aftrek kan brengen. Het tijdstip en de omvang van de aftrek worden in deze beslissing bepaald.

Overeenkomstig [artikel 17](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-17),[1](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-1), Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

[Artikel 20 Zesde Richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) regelt de herziening van de aftrek.

3\. Senator Jorissen vroeg op 26 januari 1982 aan de minister van Financiën of een zelfstandige die zijn bedrijvigheid begint en beschikt over een vroeger aangekochte auto die hij voor zijn werk intensief zal moeten gebruiken, de vroeger op dit voertuig betaalde btw gedeeltelijk mag aftrekken.

De minister antwoordde hierop bevestigend met verwijzing naar de beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976.

4\. Het Hof van Justitie van de Europese Unie beantwoordt in zijn arrest Lennartz van 11 juli 1991 prejudiciële vragen van het Finanzgericht München. Lennartz is een belastingadviseur die beroep instelde tegen een weigering van het Finanzamt München III om zijn aangifte omzetbelasting over 1985 te herzien. Hij werkte toen (en ook nog in 1986) deels als werknemer en deels als zelfstandig belastingadviseur. In 1985 koopt hij een voertuig dat hij in dat jaar grotendeels gebruikt voor privédoeleinden en tot beloop van slechts 8 % voor bedrijfsdoeleinden. Bij het begin van zijn eigen belastingadviespraktijk, brengt hij een gedeelte van de voorbelasting in aftrek. De fiscus weigert de herziening op grond van een administratieve praktijk. De rechter oordeelt dat de Zesde Richtlijn de aftrek van voorbelasting niet uitsluit, en stelt drie prejudiciële vragen.

Het Hof beantwoordt die vragen als volgt:

> "1. Uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, zelf volgt, dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17.
>
> 2\. Een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit (...) (treedt op) als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit worden gebruikt. Bijgevolg is de toepassing van het BTW-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk van de vraag, of de goederen zijn gekocht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 17 mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende periodes. Daaruit volgt, dat het onmiddellijke gebruik van de goederen voor belaste of vrijgestelde handelingen op zich geen voorwaarde is voor de toepassing van artikel 20, lid 2.
>
> 3\. (...) De vraag of een belastingplichtige in een concreet geval investeringsgoederen heeft betrokken ten behoeve van zijn economische activiteiten (...), (is) een feitelijke vraag die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken, en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van de belastingplichtige.(...)"

In zijn arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen van 2 juni 2005 beantwoordt het Hof van Justitie een prejudiciële vraag van de Hoge Raad der Nederlanden. Het WZV is een publiekrechtelijk lichaam dat is belast met de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied in Nederland en als dusdanig niet btw-plichtig. De WZV laat een waterzuiveringsinstallatie bouwen (waarover 7,2 miljoen NLG btw) die in 1990 in gebruik wordt genomen. In 1994 verkoopt de WZV de installatie aan een stichting (voor 18 miljoen NLG exclusief btw) en huurt vervolgens de installatie voor bepaalde duur. De WZV maakt aanspraak op een herziening en vraagt 3,6 miljoen NLG aan btw terug. De Hoge Raad wenst te vernemen of de keuze van een belastingplichtige om investeringsgoederen voor zijn privévermogen of voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie stelt onder meer het volgende:

\- Aldus rijst in het bijzonder de vraag of het feit dat het lichaam naderhand in het kader van bepaalde handelingen met betrekking tot een goed dat het als niet-belastingplichtige had aangeschaft, de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt, hem een recht kan geven op aftrek van de over dat goed voldane btw en tot herziening op basis van [artikel 20 van de Zesde Richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) kan leiden.

\- Deze redenering (uit het arrest Lennartz) dient ook te gelden voor een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt. Dit lichaam dat toen niet als belastingplichtige heeft gehandeld, heeft immers net als de particulier die voor privédoeleinden handelt, geen recht op aftrek van de btw die het over dit goed heeft betaald.

\- (...) De hoedanigheid van belastingplichtige (is) beslissend, en deze wordt beoordeeld op het tijdstip van de aanschaf van het betrokken goed door dat lichaam.

\- Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid in de zin van (...), en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, heeft in het kader van deze verkoop geen recht op herziening (...) om de bij de aanschaf van dat goed voldane btw in aftrek te brengen.

5\. De administratie neemt op 20 december 2005 beslissing E.T. nr. 110.412: met verwijzing naar de voormelde arresten Lennartz en WZV wordt daarin overwogen en beslist dat "uit deze jurisprudentie (...) dus duidelijk (volgt) dat wanneer een natuurlijke persoon of rechtspersoon een goed heeft gekocht in de hoedanigheid van niet-belastingplichtige en hij vervolgens de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt en dit goed als bedrijfsmiddel voor zijn economische activiteit gebruikt, het hem niet is toegestaan om de belasting geheven van dit goed volledig of gedeeltelijk in aftrek te brengen.

Rekening houdend met wat voorafgaat, wordt de beslissing E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976, die een belastingplichtige de mogelijkheid bood om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel van toen hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had, vanaf 1 juli 2005 ingetrokken. Hetzelfde geldt uiteraard ook voor andere door de administratie gepubliceerde commentaren en, onder meer, voor het antwoord op de parlementaire vraag (...) van senator Jorissen (...)."

De administratie heeft deze beslissing verduidelijkt bij beslissing E.T. nr. 110.925 van 28 maart 2006:

> "(...) De Minister heeft aldus beslist dat de gemeenten die de hoedanigheid van belastingplichtige verkregen voor 1 juli 2005 zich nog kunnen beroepen op het vroegere administratieve standpunt dat aan belastingplichtigen de mogelijkheid bood om een gedeelte in aftrek van de belasting geheven van de verkrijgen van een bedrijfsmiddel aangekocht of verkregen toen zij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige hadden (...). De gemeenten die rekening houdend met hetgeen voorafgaat, de hoedanigheid van belastingplichtige slechts verkregen vanaf 1 juli 2005 kunnen bijgevolg geen herziening in hun voordeel krijgen van de BTW geheven op de bedrijfsmiddelen die ze hebben aangekocht toen ze nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige hadden."

**III. De voorziening in cassatie.**

6\. In het eerste onderdeel van het enig middel tot cassatie voert eiser aan dat het bestreden arrest niet wettig heeft kunnen beslissen dat de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de investeringen aan de rioleringen verricht vóór 1 januari 2005 kan worden gevorderd, terwijl verweerster die investeringen heeft gedaan toen zij nog niet de hoedanigheid had van belastingplichtige. De artikelen [2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-2), [45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) Btw-Wetboek, 1 en 2 K.B. nr. 3, 2, 17 en 20 van de Zesde Richtlijn (zoals uitgelegd door het Hof van Justitie) zouden zich hiertegen verzetten, te meer daar op grond van artikel 159 GW de beslissing ET nr. 18.235 van 10 november 1976 buiten toepassing moet worden gelaten.

Eiser bekritiseert volgende passus van het bestreden arrest waar het stelt dat richtlijnen als zodanig door een Lidstaat niet kunnen worden ingeroepen tegen particulieren, zodat eiser in de voorliggende zaak zich niet kan beroepen op de bepalingen van de Zesde Richtlijn, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie:

> "Richtlijnen kunnen als zodanig door de lidstaat (de appellant) niet worden ingeroepen tegen particulieren (de verweerster, in de huidige hoedanigheid van BTW-belastingplichtige) (zie onder meer HvJ, 5.7.2007, [C-321/05](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-321-05-arrest), inzake Hans Markus Kofoed tegen Skatteministeriet,
>
> cijfer 42 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, vindplaats http://curia.enropa.eu). Er werd niet anders beslist in het door de appellant aangevoerde Constanzo-arrest (zie HvJ, 22.6.1989, [C-103/88](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-103-88-arrest), inzake Fratelli Constanzo SpA tegen Comune di Milano, cijfers 28 t/m 33, vindplaats http://curia.europa.eu)."

Eiser beroept zich hierbij op het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van regels van internationaal recht boven de regels van nationaal recht en verwijst zodoende naar een toepassing van de techniek van de 'directe werking' van de artikelen [2](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-2), [17](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-17) en [20](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) van de Zesde Richtlijn, in de interpretatie die het Hof van Justitie van de Europese Unie aan deze artikelen heeft gegeven, die voorrang zou moeten krijgen boven de (eigen) nationale regeling, vervat in de artikelen 2, 45 tot 49 W.BTW, art. 1, 2, 1°, 19, 20, 21, eerste en tweede lid, 3° KB nr. 3 en de beslissingen E.T. nr. 18.235 van 10 november 1976 en nr. 110.412 van 20 december 2005. Richtlijnen hebben immers in beginsel geen direct effect, maar moeten in de nationale regelgeving worden omgezet om uitwerking te hebben (o.a. HvJ 25 juni 1997, Commissie t/Italiaanse Republiek, Jur. 1997, I , 3605).

7\. Onder invloed van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie werd evenwel de theorie van de 'directe werking' van de richtlijn ontwikkeld om de rechten van particulieren te vrijwaren bij een stilzitten van de Lidstaat. Het is immers volgens het Hof van Justitie onverenigbaar met het karakter van een richtlijn dat (rechtsonderhorige) btw-belastingplichtigen de rechten die een richtlijn voor hen schept, niet zouden kunnen inroepen. In alle gevallen waarin de bepalingen van de richtlijn voldoende precies en onvoorwaardelijk zijn, kunnen deze bepalingen door de btw-belastingplichtigen worden ingeroepen, bij gebrek aan toepassingsmaatregelen genomen binnen de voorgeschreven termijn of tegen elke nationale bepaling welke ermee in strijd is, of nog voor zover zij rechten scheppen welke de burgers tegen de overheid kunnen laten gelden (HvJ 19januari 1982, Ursula Becker, FJF 82/66; HvJ l0 juni 1982, Grendel, R.W. 1982-83, 1602; HVJ 22 februari 1984, Kloppenburg 1984, I , 1975; HvJ 1 februari 1977, VNO, BTW Revue 1977, 113).

Omgekeerd echter, kan de richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan de btw-belastingplichtigen opleggen en kan een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een btw-belastingplichtige worden ingeroepen (HvJ 26 februari 1986, Marschall, Jur. 1986,1, 723; HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, Jur. 1987, 3969; HvJ 26 februari 1986, M.H. Marshall/ Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, Jur. 1986, 723, randnummer 47: "Hieraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden, dat een Lid-Staat die de door de richtlijn voorgeschreven uitvoeringsmaatregelen niet tijdig heeft getroffen, het feit dat hij zijn uit de richtlijn voortvloeiende verplichting niet is nagekomen, niet aan particulieren kan tegenwerpen"; HvJ 14 juli 1994, [C-91/92](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-91-92-arrest), Paola Faccini Dori/Recreb, Jur. 1994, 1-3325, randnummer 20: "Het is vaste rechtspraak (arrest van 26 februari 1986, zaak 152/84, Marshall, Jur. 1986, 723, r.o. 48), dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen ".

Dit houdt tevens in dat geen rechten aan de belastingplichtigen kunnen worden ontnomen, zolang geen omzetting van de richtlijn is gebeurd. Een richtlijn legt immers alleen verplichtingen op aan de lidstaat en wanneer de overheid bij de omzetting - die de doorwerking naar de burgers moet realiseren - fouten maakt, kan zij de burger de verplichtingen van de richtlijn niet opleggen (Zie HvJ, zaak 152/84, Marshall I , Jur.1986, p. 723; zaak 80/86, Kolpinghuis, Jur. 1987, p. 3969; zaak [C-168/95](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-168-95-arrest), Arcaro, Jur. 1996, p. 1-4705). In de rechtsrelatie tussen een particulier en de overheid mag de particulier zich dus wel en de overheid zich niet beroepen op de rechtstreekse werking van een richtlijnbepaling (J.W. van de Gronden, De implementatie van het EG-milieurecht door Nederlandse decentrale overheden (diss.), Kluwer, Deventer 1998, p. 222).

In de zaak Becker (HvJ 19januari 1982, Becker, zaak 8/81, Jur. 1982,53) stelde het Hof van Justitie in 1982 voor de eerste keer, duidelijk geïnspireerd door de zogenaamde "estoppel-doctrine" en het "nemo-auditur-adagium", dat een lidstaat die de door de richtlijn voorgeschreven

maatregelen niet tijdig heeft getroffen, het feit dat hij zijn uit de richtlijn voorvloeiende maatregelen niet tijdig heeft getroffen, niet aan de particulier (btw-belastingplichtige) kan tegenwerpen.

Deze rechtspraak strekt ertoe te voorkomen "dat de staat een voordeel heeft bij zijn miskenning van het gemeenschapsrecht" (HvJ 26 februari 1986, Marschall, punt 49; HvJ 14 juli 1994, Faccini Dori, [C-91/92](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-91-92-arrest), punt 22). Een Lidstaat komt zijn uitvoeringsverplichting immers niet na als hij enkel betrouwt op de plicht van de nationale rechter om strijdige nationale bepalingen buiten beschouwing te laten (HvJ 13 maart 1997, Commissie/Frankrijk, [C-197/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-197-96-arrest), punt 13-16; HvJ 4 december 1997, Commissie/Italië, [C-207/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-207-96-arrest), punt 26-27).

8\. Dit standpunt werd reeds meermaals bevestigd in de rechtspraak van Uw Hof (Cass. 23 juni 2005, AR C.04.0186.F, AC 2005, nr. 371) en in de lagere Belgische rechtspraak (Gent 3 oktober 2006, TFR 2007, 495 en volgende; Rb. Brugge 18 februari 2003, Fiscale Koerier 2003, 356), maar ook als volgt door het Hof van Justitie in het arrest Cobelfret d.d. 12 februari 2009 (HvJ 12 februari 2009, zaak [C - 138/07](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-138-07-arrest), Cobelfret):

> "Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een lidstaat die aan de bepalingen van een richtlijn geen uitvoering heeft gegeven in zijn nationale rechtsorde, aan de burgers van de Gemeenschap niet de beperkingen kan tegenwerpen die hij krachtens deze bepaling had kunnen opleggen (zie arrest van 30 maart 2006, Uudenkapunki, [C-184/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-184-04-arrest), Jurispr. blz. 1-3039, punt 28 en aangehaalde rechtspraak)."

Met deze uitspraak bevestigde het Hof van Justitie haar eerdere rechtspraak dat de nationale lidstaten zich niet kunnen richten tot de richtlijnen om hun eigen nationale reglementering ter zijde te schuiven. Op grond van de afwezigheid van een zogenaamd omgekeerd verticaal rechtstreekse werking van richtlijnen kan de administratie zich dus niet op de zesde richtlijn, of een interpretatie ervan door het Hof van Justitie, baseren om haar eigen reglementering terzijde te schuiven.

In zoverre eiser in het eerste onderdeel aanvoert dat de Belgische Staat zich tegen haar eigen wetgeving in kan beroepen op Europese Richtlijnen, op grond van het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van regels van internationaal recht boven de regels van nationaal recht, faalt het onderdeel naar recht.

9\. In het eerste onderdeel beroept eiser zich tevens op de zogenaamde richtlijnconforme interpretatie van het nationaal recht, waartoe de rechterlijke macht van de Lidstaat verplicht is. Vanuit die optiek oefent eiser in het eerste onderdeel kritiek uit op het bestreden arrest waar dit stelt dat een richtlijnconforme interpretatie van de beslissing E.T. 18235 dd. 10 november 1976 niet mogelijk is. Meer bepaald heeft het bestreden arrest volgens eiser in strijd met artikel 159 Gw. rekening gehouden met de beslissing E.T. nr. 18235 dd. 10.11.1976 bij het nagaan of een richtlijnconforme interpretatie van de nationale (Belgische) regelgeving mogelijk is.

De appelrechters oordeelden terzake als volgt:

> "Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet bij situaties die onder een richtlijn vallen de nationale rechter bij de toepassing van het nationale recht dat recht zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken (zie onder meer HvJ, 25.4.2013, [C-81/12](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-81-12-arrest), inzake asociatia ACCEPT tegen consiliul National pentru Combaterea Discriminarii, cijfer 71, vindplaats http://curia.europa.eu).
>
> De beslissing E.T. 18235 dd. 10.11.1976 is duidelijk in zoverre dit aan de verweerster toelaat te genieten van de door haar nagestreefde btw-aftrek, en behoeft geen interpretatie. Ook al is deze tekst van de beslissing E.T. 18235 dd. 10.11.1976 regelrecht in strijd met de Zesde Richtlijn zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie van de Europese Unie, is het gezien de uitdrukkelijke tekst van deze beslissing niet mogelijk door middel van een richtlijnconforme interpretatie deze tekst in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie van de Europese Unie."

Het bestreden arrest vervolgt evenwel, na vermelde vaststellingen, met het oordeel dat de beslissing E.T 18235 dd. 10.11.1976, wegens de niet-naleving van de substantiële vormvereiste van het inwinnen van het advies van de Raad van State, buiten het geval van noodzakelijkheid, onwettig is en bijgevolg overeenkomstig art. 159 Gw. buiten beschouwing moet worden gelaten:

> "De niet-naleving van de substantiële vormvereiste van het inwinnen van het advies van de Raad van State, buiten het geval van dringende noodzakelijkheid, leidt tot de onwettigheid van de beslissing E. T. 18235 dd. 10.11.1976. In toepassing van het artikel 159 Grondwet/1994 moet het Hof in beginsel deze beslissing buiten toepassing laten (vergelijk met Cass. 4.10.2012, rolnummer [C. 11.0620.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/directeur-generaal-in-naam-minister-cassatie-brussel-2012-10-04-2208), vindplaats http://jure.juridatiust.fgov.be). "

De appelrechters erkennen bijgevolg dat de litigieuze beslissing op grond van artikel 159 Gw. buiten beschouwing moet worden gelaten. Het bestreden arrest vervolgt echter met een verwijzing naar het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel of beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, dat volgens de appelrechters behoort tot het primair Unierecht en bijgevolg moet primeren op het secundair Unierecht, waartoe de Zesde Richtlijn behoort.

Aldus oordeelt het arrest finaal dat op basis van het vertrouwensbeginsel, zelfs wanneer een richtlijnconforme interpretatie van de Belgische wetgeving in deze zou mogelijk zijn, dat voorrang moet worden gegeven aan het Unierechtelijke beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen boven de Zesde Richtlijn.

10\. Het Hof sluit hiermee aan bij de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie die van oordeel is dat de richtlijnconforme interpretatie haar grenzen kent in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht, met name in het rechtzekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht (HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, punt 13; HvJ 11 juni 1987, Strafzaak t. X 14/86, punt 20; HvJ 12 december 1996, X., [C-74/95](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-74-95-arrest) en [C-129/95](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-74-95-arrest), punten 25 en 31).

Hieruit blijkt dat, zelfs in de veronderstelling dat de betrokken bepaling voor interpretatie vatbaar is, een richtlijnconforme interpretatie nooit tot gevolg kan hebben dat een bestaande nationale regel, waarvan de belastingplichtige op de toepassing ervan mocht vertrouwen, met terugwerkende kracht kan worden geïnterpreteerd.

Het onderdeel dat ervan uitgaat dat de Belgische regelgeving mits het buiten beschouwing laten van de beslissing E.T 18235 dd. 10.11.1976 op grond van artikel 159 Gw., vatbaar is voor een richtlijnconforme interpretatie, kan bijgevolg niet worden aangenomen.

11\. Eiser voert in het tweede onderdeel aan dat het bestreden arrest niet wettig heeft beslist dat een redelijk vertrouwen werd gewekt in hoofde van verweerster, noch dat dit vertrouwen gewettigd was, aangezien het voorzienbaar was dat de verwachtingen niet door het bestuur konden worden ingelost en het vertrouwen bovendien niet gewettigd was in zoverre de houding van het bestuur steunde op een onwettelijke praktijk. Door anders te oordelen zouden de appelrechters op onwettige wijze het vertrouwensbeginsel voorrang hebben verleend op het wettelijkheidsbeginsel.

12\. Ik sluit mij volledig aan bij volgende beoordeling door de appelrechters:

> "Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel (in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie "beginsel van bescherming van het (gewettigd) vertrouwen" genoemd en dat tot een hogere rechtsorde behoort dan de Belgische wetgeving) deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door Europese richtlijnen verleende bevoegdheden moet worden nageleefd (zie bvb. HvJ, 3.12.1998, C-381-97, inzake Belgocodex NV tegen Belgische Staat, cijfer 26; HvJ, 11.7.2002, [C-62/00](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-62-00-arrest), inzake Marks & Spencer plc tegen Commissioners of Custom & Excise, cijfer 44; HvJ, 12.5.2011, [C-107/10](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-107-10-arrest), inzake Enel Maritsa Iztok 3 AD tegen Direktor "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" NAP, cijfer 29; HvJ, 26.4.1988, [C-316/86](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-316-86-arrest), inzake Hauptzollamt Hamburg-Jonas tegen Firma P. Krücken, cijfer 22; HvJ, 1.4.1993, gevoegde zaken [C-31/91](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-31-91-arrest) tot en met C-44/91, inzake SpA Alois Lageder e.a. tegen Amministrazione delle Finanze deloo Stato, cijfer 33; HvJ, 8.6.2000, [C-396/98](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-396-98-arrest), inzake Grundstückgemenschaft GbR tegen Finanzamt Paderborn, cijfer 44; HvJ, 14.9.2006, gevoegde zaken [C-181/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-181-04-arrest) tot en met C-183/04, inzake Elmeka NE tegen Ypourgos Oikonoikon, cijfer 31; allen met vindplaats http://curia. europa, eu).
>
> In de eerste plaats moet worden uitgemaakt of de handelingen van de appellant bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is (zie HvJ, 14.9.2006, gevoegde zaken [C-181/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-181-04-arrest) tot en met C-183/04, inzake Elmeka NE tegen Ypourgos Oikonoikon, cijfer 32, vindplaats http://curia.europa.eu).
>
> De regeling die de verweerster wenst te zien toegepast kwam tot stand met de beslising E. T. 18235 dd. 10.11.1976 (van verordenende aard). Deze regelgeving werd door appellant gehandhaafd ondanks het arrest Lennartz van 1991 (HvJ, 11.7.1991, [C-97/90](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-97-90-arrest), inzake H.Lennartz tegen Finanzamt München III, vindplaats http://curia.europa.eu). Het recht op aftrek van de BTW zoals nagestreefd door de verweerster en verleend op grond van de beslissing E. T. 18235 dd. 10.11.1976 wordt door de appellant nog verder behouden gedurende ongeveer 14 jaar, tot aan de beslissing E.T. 110412 dd. 20.12.2005, waarbij de appellant reageert op het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (HvJ, 2.6.2005, [C-378/02](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-378-02-arrest), inzake Waterschap Zeeuws Vlaanderen tegen Staatssecretaris van Financiën, vindplaats http://curia. europa, eu). Hierbij moet opgemerkt worden dat met de beslissing E.T. 110412 dd. 20.12.2005 de appellant de regeling voorzien bij de beslissing E.T. 18235 dd. 10.11.1976 enkel opheft voor de toekomst (gezien ten opzichte van het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen dd. 2.6.2005), nu in de beslissing ET. 110412 dd. 20.12.2005 de beslissing nr. E.T. 18.235 van 10 november 1976, die een belastingplichtige de mogelijkheid bood om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel van toen hij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had, uitdrukkelijk pas vanaf 1 juli 2005 wordt ingetrokken.
>
> Dit houdt in dat de verweerster wel nog gerechtigd is op de aftrek, nu aangenomen wordt dat de verweerster BTW-belastingplichtige was vanaf 1.1.2005. Tevergeefs voert de appellant dan ook aan dat de verweerster had kunnen voorzien dat de beslissing E. T. 18.235 van 10 november 1976 zou worden ingetrokken, nu deze intrekking te dezen zonder invloed is op de situatie van de verweerster wat de aftrek betreft voor de jaren 2001 t/m 2004 zoals gevorderd.
>
> In deze omstandigheden moet aangenomen worden dat appellant in hoofde van de verweerster het vertrouwen heeft gewekt dat zij op grond van de regelgeving voorzien bij de beslissing E. T. 18.235 van 10 november 1976 gerechtigd was op aftrek van de BTW voor de jaren 2001 t/m 2004 zoals gevorderd, en dat dit vertrouwen gewettigd was."

13\. Zulks is des te meer het geval gelet op de verduidelijkende beslissing E.T. nr. 110.925 van 28 maart 2006:

> "(...) De Minister heeft aldus beslist dat de gemeenten die de hoedanigheid van belastingplichtige verkregen voor 1 juli 2005 zich nog kunnen beroepen op het vroegere administratieve standpunt dat aan belastingplichtigen de mogelijkheid bood om een gedeelte in aftrek van de belasting geheven van de verkrijgen van een bedrijfsmiddel aangekocht of verkregen toen zij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige hadden (...). De gemeenten die rekening houdend met hetgeen voorafgaat, de hoedanigheid van belastingplichtige slechts verkregen vanaf 1 juli 2005 kunnen bijgevolg geen herziening in hun voordeel krijgen van de BTW geheven op de bedrijfsmiddelen die ze hebben aangekocht toen ze nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige hadden."

14\. Zoals verweerster stelt in de memorie van antwoord, is de vraag of in hoofde van verweerder een redelijk vertrouwen werd gewekt door eiser een feitenkwestie die door de feitenrechter op soevereine wijze wordt beoordeeld, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de voorliggende zaak.

De feiten die de appelrechter in acht neemt en de gevolgtrekkingen die hij eruit afleidt moeten bijgevolg aan het oordeel en aan het beleid van die rechter worden overgelaten. Uw Hof kan zich hieromtrent dan ook niet uitspreken, maar dient zich te beperken tot het uitoefenen van een marginaal toetsingsrecht, meer bepaald door na te gaan of de appelrechter het begrip 'redelijk vertrouwen' niet heeft miskend of gedenatureerd. Het is de feitenrechter immers niet toegestaan uit de vastgestelde feiten gevolgtrekkingen af te leiden die hiermee geen verband houden of die op grond daarvan niet verantwoord kunnen worden.

Welnu, het bestreden arrest stelt vast dat:

\- De regelgeving waarop eiser zich beroept tot stand kwam met de beslissing E.T. 18235 dd. 10.11.1976;

\- De Belgische Staat deze regeling handhaafde na het arrest Lennartz van 1991 (HvJ, 11.7.1991, [C-97/90](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-97-90-arrest), inzake H. Lennartz tegen Finanzamt München III, vindplaats http://curia.europa.eu');

\- De Belgische Staat pas 14 jaar later reageert op het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (HvJ, 2.6.2005, [C-378/02](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-378-02-arrest), inzake Waterschap Zeeuws Vlaanderen tegen Staatssecretaris van Financiën, vindplaats http://curia.europa.eu) d.m.v. de beslissing E.T. 110412 dd. 20.12.2005;

\- De beslissing E.T. 110412 dd. 20.12.2005 de regeling voorzien bij de beslissing E.T. 18235 dd. 10.11.1976 enkel opheft voor de toekomst, d.i. vanaf 1 juli 2005;

\- Verweerster, aangezien zij belastingplichtige was vanaf 1.1.2005, ook onder de beslissing E.T. 110412 dd. 20.12.2005 nog de mogelijkheid had om een gedeelte in aftrek te brengen van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel van toen zij nog niet de hoedanigheid van belastingplichtige had;

\- De intrekking van de beslissing E.T. 18.235 van 10 november 1976 derhalve zonder invloed was op de situatie van verweerster.

Uit deze vaststellingen kon de appelrechter terecht afleiden dat een redelijk vertrouwen is ontstaan in hoofde van verweerster.

Het onderdeel kan op dit punt dan ook niet worden aangenomen.

15\. Het middel voert verder aan dat het redelijk vertrouwen niet gewettigd is, want in strijd met de Zesde Richtlijn zoals door het Hof van Justitie geïnterpreteerd, waardoor het vertrouwensbeginsel onwettig voorrang werd verleend op het wettelijkheidsbeginsel in een rechtskwestie.

Het vertrouwensbeginsel maakt evenwel deel uit van de rechtsbeginselen van communautaire orde, waardoor een miskenning ervan een schending van het Verdrag of van enige uitvoeringsregeling in de zin van artikel 230, tweede alinea EG-verdrag uitmaakt (HvJ 3 mei 1978, [C-112/77](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-112-77-arrest), Töpfer/Commissie, randnummer 19; K. Lenaerts en P. Van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, derde uitgave, Maklu 2003, randnummer 674). Het vertrouwensbeginsel maakt dan ook deel uit van het zogenaamd "primair gemeenschapsrecht" (K. LENAERTS en P. VAN NUFFEL, o.c., randnummer 666), zoals bevestigd door het bestreden arrest, en moet dan ook door het afgeleide gemeenschapsrecht, waaronder de richtlijnen, worden geëerbiedigd.

De richtlijnen, als afgeleid gemeenschapsrecht (of 'secundair Unierecht'), zijn dan ook onderworpen aan het vertrouwensbeginsel (K. LENAERTS en P. VAN NUFFEL, o.c., randnummers 666 en 721). Met andere woorden, in tegenstelling tot wat de eiser voorop stelt primeert het vertrouwensbeginsel op een richtlijn en als onderdeel van het primair gemeenschapsrecht primeert het btw-vertrouwensbeginsel a fortiori evenzeer op het nationaal recht,

Door ervan uit te gaan dat het vertrouwensbeginsel per definitie moet wijken voor het legaliteitsbeginsel, miskent eiser dan ook het principe dat inzake btw het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde (Zie HvJ 14 september 2006, [C-181/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-181-04-arrest) - C- 183/04, Elmeka, randnummer 31 met verwijzing naar haar arresten van 3 december 1998, Belgocodex, [C-381/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-381-97-arrest) en 26 april 2005, Goed Wonen, [C-376/02](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-376-02-arrest)) en uit dien hoofde in acht genomen moet worden door de gemeenschaps- en nationale instanties, zelfs in een (vermeende) contra legem-situatie.

Dit laatste werd door het Hof van Justitie uitdrukkelijk erkend in de zaak Elmeka.

Het tweede onderdeel faalt dan ook in zoverre naar recht.

16\. In zoverre het derde onderdeel aanvoert dat het bestreden arrest niet wettig voorrang kon verlenen aan het vertrouwensbeginsel boven het fiscaal neutraliteitsbeginsel, aangezien dit laatste deel uitmaakt van het primair recht van de Unie en bijgevolg van hogere orde zou zijn, faalt het naar recht.

Zoals hoger reeds gesteld, maakt het vertrouwensbeginsel deel uit van het primair recht van de Unie, zodat het neutraliteitsbeginsel hoogstens van gelijke orde kan zijn.

Het beginsel van fiscale neutraliteit is bovendien volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie geen regel van primair recht, maar louter een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat het beperkt (HvJ, 13 maart 2014, [C-204/13](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-204-13-arrest), cijfer 43; HvJ 19 juli 2012, Deutsche Bank, [C-44/11](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-44-11-arrest), cijfer 45).

In zijn voorziening stelt eiser zelf dat het beginsel van fiscale neutraliteit voortvloeit uit [artikel 2 van de Zesde Richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-2) en bijgevolg slechts deel uitmaakt van het secundair Unierecht. De redenering van eiser, waarbij gepoogd wordt om via een gelijkstelling van het neutraliteitsbeginsel met het gelijkheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel te verheffen naar het primair recht van de Unie, kan dan ook niet worden gevolgd.

"In dat verband zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit als bijzondere uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel op het niveau van het afgeleide Unierecht en binnen de specifieke sector van de fiscaliteit (zie in die zin arrest NCC Construction Danmark(...)) geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling als bedoeld in [artikel 13 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-13) kan worden getoetst. De werkingssfeer van een dergelijke vrijstelling kan evenmin bij ontbreken van een duidelijke bepaling op grond van dit beginsel worden uitgebreid (zie in die zin reeds aangehaalde arresten VDP Dental Laboratory, punten 35-37, en Deutsche Bank, punt 45)." (HvJ, 15 november 2012, Zimmermann, [C-174/11](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-174-11-arrest), cijfer 50).

Het fiscaal neutraliteitsbeginsel is m.a.w. van lagere orde dan het vertrouwensbeginsel dat op het fiscaal neutraliteitsbeginsel primeert.

17\. Bovendien werpt verweerder terecht op dat in casu het beginsel van fiscale neutraliteit geenszins werd geschonden.

Eiser stelt dat het bestreden arrest, door te oordelen dat verweerder recht heeft op aftrek van de voorbelasting voor de btw op inkomende handelingen op een tijdstip dat hij nog geen belastingplichtige was, een onrechtmatig voordeel zou toegekend hebben dat concurrentieverstorend is ten opzichte van belastingplichtigen in dezelfde situatie die zich wel hebben gehouden aan de rechtspraak van het Hof van Justitie.

Welnu, vooreerst moet opgemerkt worden dat iedere belastingplichtige die zich in dezelfde situatie bevond als verweerder op net dezelfde manier had kunnen handelen en zich op de duidelijke nationale regelgeving had kunnen beroepen. De keuze om dit niet te doen leidt niet tot een schending van het neutraliteitsbeginsel.

Het tegendeel is daarentegen waar. Had het bestreden arrest in de andere zin geoordeeld, dan lag er een schending van het neutraliteitsbeginsel voor. In die hypothese zouden immers btw-belastingplichtigen die gelijksoortige producten verhandelen net ongelijk worden behandeld door de toepassing van de btw.

Stel dat twee belastingplichtigen beiden op hetzelfde moment (1 januari 2005) starten met het verrichten van dezelfde activiteit (het vervoeren van water), maar dat belastingplichtige A reeds vóór 2005 in de nodige infrastructuur investeerde en dat belastingplichtige B dat pas na 2005 doet. In het standpunt van eiser krijgt belastingplichtige B een volledige aftrek en belastingplichtige A helemaal geen aftrek, ondanks dat ook hij vanaf 2005 zijn infrastructuur gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen.

Een correcte toepassing van het neutraliteitsbeginsel zou in dit verband net vereisen dat een belastingplichtige een btw-aftrek kan bekomen pro rata met de jaren waarvoor hij zijn bedrijfsmiddelen gebruikt voor belastbare handelingen. Dit is net wat de nationale regeling inzake historische btw-aftrek, zoals uitgewerkt door de artikelen [45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) tot [49](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) Btw-Wetboek, de artikelen [20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art20) en [21, tweede lid, 3°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21) KB nr. 3 en de beslissing ET 18.235 van 10 november 1976 inhoudt, namelijk een aftrek verminderd met een vijfde (of vijftiende) per jaar dat verstreken is vóór het jaar (of gedeelte van een jaar) waarin men de hoedanigheid van belastingplichtige verkreeg.

Advocaat-generaal Jacobs was tevens deze mening toegedaan bij het arrest Lennartz (Overweging 35 van de conclusie van de advocaat-generaal bij HvJ 11 juli 1991, [C-97/90](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-97-90-conclusie), Lennartz.) met zijn daar geciteerd voorbeeld van een computer die het eerste jaar na de aanschaf ervan niet werd gebruikt voor belastbare handelingen, maar in het tweede tot vijfde jaar wel. Ook professor L. Vandenberghe wijst erop dat het niet meer dan logisch is vanuit de concurrentieneutraliteit, dat privé-investeringen, die op zeker ogenblik voor een btw activiteit gebruikt worden, in de mate van of voor de vermoede duur van dit gebruik, vrij worden gemaakt van btw, net zoals zij in de omgekeerde situatie met btw worden bezwaard (L. VANDENBERGHE, Aftrek en teruggaaf van BTW, Intersentia Rechtswetenschappen, 1998, 106, nr. 115; zie ook H. VANDENBERGHE, Het BTW-handboek, Mys & Breesch, Gent, 1993, 301, nr. 415). In zijn mening is het net de vroegere Belgische regeling die in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel is.

Het derde onderdeel kan dan ook niet worden aangenomen.

Besluit: VERWERPING.

## Aangehaalde teksten

41

[Zesde richtlijn 77/388 art. 20](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-20) 6 voorkomens

[KB nr. 3 art. 20](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 5 voorkomens

[KB nr. 3 art. 21](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 5 voorkomens

[WBTW art. 45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) 5 voorkomens

[WBTW art. 49](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) 5 voorkomens

[Zesde richtlijn 77/388 art. 4](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-4) 5 voorkomens

[Zesde richtlijn 77/388 art. 17](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-17) 2 voorkomens

[Zesde richtlijn 77/388 art. 2](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-2) 2 voorkomens

[KB nr. 3 art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 1 voorkomen

[WBTW art. 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-2) 1 voorkomen

[WBTW art. 47](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-47) 1 voorkomen

EG-Verdrag art. 230 1 voorkomen

[Zesde richtlijn 77/388 art. 1](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-1) 1 voorkomen

[Zesde richtlijn 77/388 art. 13](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-13) 1 voorkomen

[C-181/04, arrest van 14 september 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-181-04-arrest) 4 voorkomens

[C-97/90, arrest van 11 juli 1991](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-97-90-arrest) 4 voorkomens

[C-378/02, arrest van 2 juni 2005](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-378-02-arrest) 3 voorkomens

[C-91/92, arrest van 14 juli 1994](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-91-92-arrest) 2 voorkomens

[103/88, arrest van 22 juni 1989](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-103-88-arrest) 1 voorkomen

[C-106/89, arrest van 13 november 1990](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-106-89-arrest) 1 voorkomen

[C-107/10, arrest van 12 mei 2011](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-107-10-arrest) 1 voorkomen

[112/77, arrest van 3 mei 1978](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-112-77-arrest) 1 voorkomen

[C-74/95 en C-129/95, arrest van 12 december 1996](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-74-95-arrest) 1 voorkomen

[C-138/07, arrest van 12 februari 2009](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-138-07-arrest) 1 voorkomen

[152/84, arrest van 26 februari 1986](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-152-84-arrest) 1 voorkomen

[C-168/95, arrest van 26 september 1996](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-168-95-arrest) 1 voorkomen

[C-174/11, arrest van 15 november 2012](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-174-11-arrest) 1 voorkomen

[C-184/04, arrest van 30 maart 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-184-04-arrest) 1 voorkomen

[C-197/96, arrest van 13 maart 1997](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-197-96-arrest) 1 voorkomen

[C-204/13, arrest van 13 maart 2014](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-204-13-arrest) 1 voorkomen

[C-207/96, arrest van 4 december 1997](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-207-96-arrest) 1 voorkomen

[C-212/04, arrest van 4 juli 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-212-04-arrest) 1 voorkomen

[C-31/91, arrest van 1 april 1993](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-31-91-arrest) 1 voorkomen

[316/86, arrest van 26 april 1988](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-316-86-arrest) 1 voorkomen

[C-321/05, arrest van 5 juli 2007](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-321-05-arrest) 1 voorkomen

[C-376/02, arrest van 26 april 2005](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-376-02-arrest) 1 voorkomen

[C-381/97, arrest van 3 december 1998](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-381-97-arrest) 1 voorkomen

[C-396/98, arrest van 8 juni 2000](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-396-98-arrest) 1 voorkomen

[C-44/11, arrest van 19 juli 2012](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-44-11-arrest) 1 voorkomen

[C-62/00, arrest van 11 juli 2002](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-62-00-arrest) 1 voorkomen

[C-81/12, arrest van 25 april 2013](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-81-12-arrest) 1 voorkomen

## Rechtspraak

4

### België

4

Rechtbank van eerste aanleg 23/631/A 13.04.2026

#### [Osteopathie, Vraag tot terugbetaling, BTW-vrijstelling, osteopaat](https://juriel.be/nl/rechtspraak/osteopathie-terugbetaling-btw-vrijstelling-osteopaat-rechtbank-2026-04-13-16c5)

Rechtbank van eerste aanleg te Brussel 03.05.2021

#### [Proportionele fiscale geldboeten, Beroepsmatig gebruik van de woning](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-fiscale-geldboeten-beroepsmatig-gebruik-rechtbank-brussel-2021-05-03-5bda)

Rechtbank van eerste aanleg te Namen 02.04.2020

#### [Kennisgeving van aanwijzingen van fraude](https://juriel.be/nl/rechtspraak/kennisgeving-aanwijzingen-fraude-in-boekhouding-rechtbank-namen-2020-04-02-bf01)

## Vergelijkbare beslissingen

8

[Proportionele fiscale geldboeten, Beroepsmatig gebruik van de woning](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-fiscale-geldboeten-beroepsmatig-gebruik-rechtbank-brussel-2021-05-03-5bda) 6 gemeenschappelijke bepalingen

[Passieve of actieve holding, Externe dienstverlening (managementadvies)](https://juriel.be/nl/rechtspraak/passieve-actieve-holding-externe-dienstverlening-rechtbank-nijvel-2022-07-01-69ab) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Uitoefening van het recht op aftrek](https://juriel.be/nl/rechtspraak/uitoefening-recht-aftrek-facturen-aankoop-hof-van-beroep-brussel-2019-10-17-7b1b) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Belastingplichtige, Kwalificatie actieve en passieve holding, Recht op aftrek](https://juriel.be/nl/rechtspraak/belastingplichtige-kwalificatie-actieve-passieve-holding-rechtbank-2024-02-05-1892) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Belastingplichtige, aanvang belastingplicht](https://juriel.be/nl/rechtspraak/belastingplichtige-aanvang-belastingplicht-voornemen-maken-rechtbank-antwerpen-2018-11-02-1f2d) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Aanslag in de PB, administratie van de bijzondere belastinginspectie](https://juriel.be/nl/rechtspraak/bbi-aanslag-in-pb-administratie-rechtbank-namen-2017-02-15-1f39) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Recht op aftrek van belasting](https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-belasting-hof-van-beroep-gent-2013-05-28-ed11) 4 gemeenschappelijke bepalingen

[Vrijstelling, andere vrijstelling, recht op aftrek van belasting](https://juriel.be/nl/rechtspraak/vrijstelling-andere-recht-aftrek-belasting-rechtbank-brussel-2012-09-21-ed32) 4 gemeenschappelijke bepalingen