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title: "Proportionele geldboeten, Evenredigheidsbeginsel · Hof van beroep te Bergen, 25 juni 2025"
description: "Proportionele geldboeten, Evenredigheidsbeginsel. Hof van beroep te Bergen (België), 25 juni 2025."
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lang: "nl"
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Tekst in het Frans

# Proportionele geldboeten, Evenredigheidsbeginsel

**Rechtscollege**

Hof van beroep

**Zetel**

Bergen

**Datum**

25 juni 2025

## Over het document

**Verzameling**

Belgische rechtspraak

**Taal van de tekst**

Frans

**Nederlandse versie**

niet door de FOD gepubliceerd

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

## Tekst

173 paragrafen

### Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van het Hof van Beroep te Bergen d.d. 25.06.2025

FINALITI 5521447401 WF 705-15-20044551

\[ Gunstig voor de Belgische Staat \]

*Belasting over de toegevoegde waarde – Proportionele geldboeten – Evenredigheidsbeginsel – Bevoegdheid van de rechter om de opgelegde geldboete te verminderen*

## Samenvatting van het arrest

Wat betreft het btw-luik van deze zaak:

De curator van betrokkene vroeg om hervorming van het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Henegouwen, afdeling Bergen, van 6 oktober 2022, rolnummers 20/1605/A en 20/1714/A. Hij verwijt de eerste rechter te hebben geoordeeld dat de onderaannemingsfacturen uit 2015 en 2016 fictief waren en dat de btw behouden bleef. Hij vroeg om volledige nietigverklaring van de dwangbevelen inzake btw en de terugbetaling, verhoogd met de wettelijke interesten, van alle sommen die geïnd werden op grond van de vernietigde aanslagen.

Voorts moet worden opgemerkt dat de fiscale administratie eerder al de aftrek van btw op facturen van bepaalde beweerde onderaannemers voor de jaren 2013 en 2014 had verworpen. Daarbij werd ook een btw-geldboete van 200% opgelegd. In haar arrest van 31 maart 2021 bevestigde het hof van beroep te Bergen, in andere samenstelling, het vonnis van 15 mei 2018 van de rechtbank van eerste aanleg Henegouwen, afdeling Bergen, waarin de vordering vernietiging van het btw-dwangbevel ontvankelijk maar ongegrond werden verklaard, met uitzondering van de proportionele btw-geldboeten, die moesten worden verlaagd tot 100% van de verschuldigde belasting.

Dat arrest van 2021, definitief wat betreft de btw-bedragen, werd vernietigd door het arrest van het [Hof van Cassatie van 2 maart 2023](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-geldboeten-evenredigheid-bevoegdheid-rechter-cassatie-brussel-2023-03-02-bf34), voor zover het uitspraak deed over de krachtens [artikel 70, §1 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) verschuldigde geldboeten. De aldus beperkte zaak werd verwezen naar het hof van beroep te Luik, waar ze momenteel hangende is.

Er werd geen voorafgaand verzoek tot kwijtschelding of vermindering van de betwiste btw-geldboeten ingediend bij de minister van Financiën of zijn afgevaardigde op grond van artikel 9 van het Regentbesluit nr. 78 van 18 maart 1831 hoewel betrokkene door de administratie op de mogelijkheid van dit beroep werd gewezen (onder meer via de begeleidende brief bij het proces-verbaal). Bij gebrek aan een voorafgaand beroep bij de minister van Financiën of zijn afgevaardigde, kan de rechter om opportuniteitsredenen de administratieve geldboeten niet verminderen of kwijtschelden onder de wettelijke barema’s die aan de fiscale administratie worden opgelegd (zie o.a.: Cass., 2 maart 2023, RG [F.21.0172.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-geldboeten-evenredigheid-bevoegdheid-rechter-cassatie-brussel-2023-03-02-bf34), www.juportal.be).

De opgelegde geldboeten zijn in dit geval wettelijk vastgesteld volgens de van toepassing zijnde barema’s voor de betwiste periode. Het is dus niet nodig om ze te verminderen. Het vonnis a quo wordt in die zin hervormd.

Het hof van beroep bevestigt het bestreden vonnis, met als enige verbetering dat de proportionele btw-geldboeten niet konden worden verlaagd en dus behouden blijven op een tarief van 200%.

Opmerkingen

Het hof van beroep past de meest recente rechtspraak van het Hof van Cassatie correct toe (zie hierover het nieuwe arrest van het Hof van Cassatie, eerste kamer in voltallige zitting (FR en NL) van 25.04.2025, [F.22.0162.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/boete-bergruimte-cassatie-brussel-2025-04-25-2252) en [F.22.0166.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/boete-bergruimte-cassatie-brussel-2025-04-25-2252), gepubliceerd op JUPORTAL.be, ECLI:BE:CASS:2025:ARR.20250425.1N.1).

Er wordt aan herinnerd dat het Hof van Cassatie in zijn arrest van 17 januari 2019, [F.16.0130.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-fiscale-geldboeten-evenredigheidsbeginsel-cassatie-brussel-2019-01-17-80d4) (gepubliceerd op Fisconetplus met opmerkingen), gewezen overeenkomstig de conclusies van de Advocaat-generaal HENKES, beslist heeft dat bij gebreke aan een verzoek tot kwijtschelding van geldboeten op grond van artikel 9 van het Regentbesluit, de rechter geen vergelijkbare bevoegdheden kan uitoefenen door de geldboete onder het wettelijk tarief vast te stellen. Wat betreft artikel 6 van het Europees Verdrag, heeft het Hof in datzelfde arrest verduidelijkt dat “het recht op toegang tot een rechter, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niet tot gevolg heeft dat deze bevoegdheid aan de rechter wordt toegekend”.

Met het principiële arrest van 2 maart 2023, [F.21.0172.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-geldboeten-evenredigheid-bevoegdheid-rechter-cassatie-brussel-2023-03-02-bf34) (eveneens gepubliceerd op Fisconetplus met opmerkingen), heeft de Franstalige eerste kamer van het Hof van Cassatie zijn eerdere rechtspraak uit het arrest van 17 januari 2019 volledig bevestigd. Dat arrest betrof dezelfde partijen als die in het geschil dat aanleiding gaf tot het huidige arrest van het hof van beroep te Bergen (2024/RG/102) van 25 juni 2025, maar dan met betrekking tot de fiscale regularisatie voor de jaren 2013 en 2014.

De Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie had echter twee arresten in tegengestelde zin gewezen (zie Cass., 23 september 2022, [F.20.0112.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/boete-evenredigheid-vermindering-cassatie-brussel-2022-09-23-f674) en Cass., 24 maart 2023, [F.21.0056.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/fiscale-geldboete-evenredigheid-genaderecht-boete-cassatie-brussel-2023-03-24-7c10)), die soms werden ingeroepen in gerechtelijke beslissingen, ook door Franstalige rechtbanken.

De bovengenoemde arresten van 17 januari 2019 en 2 maart 2023 van de Franstalige eerste kamer van het Hof van Cassatie waren niet verenigbaar met de arresten van de Nederlandstalige eerste kamer (Cass., 23 september 2022, RG F.20.011.N, en Cass., 24 maart 2023, [F.21.0056.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/fiscale-geldboete-evenredigheid-genaderecht-boete-cassatie-brussel-2023-03-24-7c10)), en brachten de rechtszekerheid en de gelijkheid van de burger voor de wet in gevaar wat betreft de toepassing van proportionele geldboeten bij fraude.

Het arrest [F.22.0162.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/boete-bergruimte-cassatie-brussel-2025-04-25-2252) - [F.22.0166.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/boete-bergruimte-cassatie-brussel-2025-04-25-2252) van 25 april 2025 (gepubliceerd op Fisconetplus) gewezen door de verenigde kamers FR en NL, maakt definitief een einde aan de controverse en herstelt de eenheid van de rechtspraak binnen het Hof van Cassatie, dat de zienswijze van de eerder gewezen Franstalige arresten overneemt.

Hieronder volgt een uittreksel van de relevante passages:

“8. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve geldboete opgelegd op grond van [artikel 70, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70), die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6.1 EVRM, te toetsen, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen.

9\. Het bij artikel 6.1 EVRM gewaarborgde recht op toegang tot de rechter en het daaruit voortvloeiend beginsel dat een administratieve sanctie met een repressief karakter in de zin van artikel 6.1 EVRM ter controle moet kunnen worden voorgelegd aan een rechter met volle rechtsmacht, houdt niet in dat de rechter de administratieve geldboete kan verminderen tot beneden het wettelijk minimum of tot beneden het door de wet opgelegde vaste boetetarief.

Aan het vereiste dat de rechter de administratieve boete moet kunnen toetsen met volle rechtsmacht is immers voldaan indien alles wat onder de beoordelingsbevoegdheid van het bestuur valt, door de rechter kan worden getoetst.

10\. Krachtens artikel 9 van het organiek Regentbesluit nr. 78 van 18 maart 1831 van het bestuur van 's lands middelen, beschikt de minister van Financiën op de verzoeken om kwijtschelding van boeten of verhogingen van recht ten titel van boeten, andere dan degene uitgesproken door de rechter.

Uit het voormelde principe dat, om te voldoen aan het vereiste van een toets met volle rechtsmacht, niets van wat onder de beoordeling van de administratie valt aan het toezicht van de rechter mag ontsnappen, volgt dat wanneer de belastingplichtige opkomt tegen de beslissing van de minister of zijn gemachtigde over een verzoek met toepassing van artikel 9 van het Regentbesluit, de rechter de boete moet kunnen kwijtschelden of verminderen op dezelfde wijze als de minister of zijn gedelegeerde dat kan.

11\. De appelrechter oordeelt dat:

\- de administratie bij toepassing van [artikel 70, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) aan de verweerder een geldboete heeft opgelegd gelijk aan het dubbel van de niet betaalde belasting;

\- uit de feiten blijkt dat de verweerder bewust verschuldigde btw niet heeft aangegeven en betaald;

\- de administratieve sanctie van 200 pct. of hier concreet 67.830 euro onmiskenbaar een repressief karakter heeft en de rechter in dat geval de sanctie met volle rechtsmacht kan beoordelen;

\- zelfs al is de overtreding zeer laakbaar, de kans op herval van de verweerder ingevolge de stopzetting van zijn activiteit als boekhouder en zijn pensioen beperkt is waardoor de preventieve werking van de sanctie eerder beperkt zal zijn;

\- het om die reden past de sanctie te herleiden naar 100 pct., hetgeen nog steeds zwaar is, maar zich meer in een evenredige verhouding bevindt met de aard, de ernst en de omvang van de overtreding, mede gelet op de beperkte preventieve werking ervan.

12\. Door aldus, buiten de context van een beroep tegen de beslissing van de minister of zijn gedelegeerde over een verzoek tot kwijtschelding met toepassing van artikel 9 Regentbesluit, de boete met toepassing van artikel 6.1 EVRM te verminderen tot beneden het wettelijk tarief van 200 pct. van de verschuldigde belasting, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing niet naar recht.

Het onderdeel is gegrond.”

**Volledige tekst**

### Tekst van de beslissing

Dit arrest wordt enkel gepubliceerd in de originele taal.

**Cour d’appel de Mons (2024/RG/102) du 25.06.2025**

EN CAUSE DE ;

**X.,** avocat dont le cabinet est sis à …, **agissant en dualité de curateur a la faillite de V.G.,** RRN …, inscrit à la BCE sous le numéro …, domicilie à …, déclaré en faillite par jugement du tribunal de l'entreprise du Hainaut, division de Tournai, le 4 février 2020 ;

partie appelante, représentée par son conseil Maitre V.D., avocat à … et en présence de V.G. ;

CONTRE

**l'ETAT BELGE** représenté par le **Ministre des Finances,** BCE …, dont le cabinet est sis à …, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre PME MONS 770, dont les bureaux sont établis à 5100 Jambes, avenue du Prince de Liège, 133 bte 770 ;

partie intimée, laquelle comparait en la personne de Madame N.P. et de Monsieur C.D., conseillers ;

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La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant

Vu la requête d'appel déposée au greffe de cette tour par X., agissant *qualitate qua,* le 21 février 2024, notifiée a la partie intimée par pli judiciaire du 22 février 2024 ;

Vu le jugement dont appel, produit en copie conforme, rendu contradictoirement par Ia 36 eff\* chambre du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, le 6 octobre 2022 sous les numéros de rôle général 20/1605/A et 20/1714/A et la procédure y visée, décision qui, aux dires des parties a l’audience, n'a fait l’objet d'aucune signification ;

Vu les conclusions additionnelles et de synthèse d'appel déposées par X., agissant *qualitatif qua,* au dossier électronique le 2 avril 2025 ;

Vu les conclusions additionnelles et de synthèse d'appel déposées par I'ETAT BELGE au dossier électronique le 22 avril 2025 ;

Vu les dossiers de pièces des parties ;

Interpelée par la cour lors de l'audience du 23 mai 2025, la partie appelante a signalé ne pas voir d'objection à ce que la cause soit plaidée a ladite audience devant une chambre de Ia Cour composée d'un magistrat unique ;

Our les parties en leurs dires et moyens a l'audience du 23 mai 2025 à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré.

## I. Faits et antécédents de procédure

V.G. exerçait une activité d'indépendant accessoire en tant qu'intermédiaire dans la vente de contrats de téléphonie et d’énergie, activité pour laquelle il était identifié a la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) sous le numéro BE ••••.•••.•••.

Dans le cadre de I ‘exercice de cette activité, ii soutient avoir, au cours des années 2015 et 2016, eu recours a différents sous-traitants qui lui ont fourni et facture des prestations, ce que conteste I ‘Etat belge uniquement en ce qui concerne les personnes physiques ou morale suivantes R.F., L.P. et la S.P.R.LB.C.

Au terme d'un contrôle effectue par l’administration générale de la fiscalité portant sur la période allant du 1 er janvier 2015 au 31 décembre 2016, tant en matière de T.V.A. que d'impôt sur les revenus, l'administration fiscale a contesté la déductibilité de la T.V.A. grevant les factures desdits sous-traitants ainsi que de ces frais a l’impôt des personnes physiques.

En matière de T.V.A., un procès-verbal a été établi le 21 septembre 2018 par lequel l'administration fiscale a constaté les infractions et a estimé que V.G. restait redevable au Trésor des sommes suivantes a titre :

 de T.V.A. : 11.641,90 euros;

 d'amendes proportionnelles en vertu de l'[article 70, § 1er, du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70): 23.280 euros ;

 d'intérêts légaux en application de l'[article 91, § 1er, du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-91) calcules sur le montant des taxes dues, soit sur 11.640 euros, à dater du 21 janvier 2017.

Le 19 novembre 2018, l'administration fiscale a décerné une contrainte dont référence 500/2025/73863 pour ces montants, outre les intérêts, laquelle a été visée et rendue exécutoire le 23 novembre 2018.

En matière d'impôt des personnes physiques, l'administration fiscale a adressé à V.G. un avis de rectification le 29 juin 2018 afin de contester la réalité des charges professionnelles liées aux sous-traitants allègues susvisés, comme suit :

 pour l'exercice d'imposition 2016, pour un montant de 30.573,67 euros HTVA se rapportant à R.F. (2.550 euros), L.P. (9.350 euros) et S.P.R.L. B.C. (18.673,67 euros) ;

 pour l'exercice d'imposition 2017, pour un montant de 18.529 euros HTVA se rapportant à R.F.(6.385 euros) et S.P.R.L. B.C. (12.144 euros).

Elle y annonçait son intention d'appliquer un accroissement d'impôt au taux de 200% pour « déclaration inexacte avec infraction accompagnée de faux ou d'un usage de faux (2 eme infraction d'une même nature) ».

A défaut de réponse du contribuable, l'administration fiscale lui a notifié une notification d'imposition d'office le 12 septembre 2018 maintenant les éléments retenus dans I ‘avis de rectification susvisé et a enrôle à sa charge des cotisations supplémentaires à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2016 et 2017, respectivement les 9 et 15 octobre 2018 sous les articles de rôle 783416300 et 783824225. Ces cotisations furent adressées au contribuable les 11 et 17 octobre 2018.

La réclamation introduite par V.G. à l'encontre des deux cotisations précitées a été rejetée par une décision administrative du 30 avril 2020 au motif qu'elle n'était pas fondée.

Dans l'intervalle, par un jugement du 4 février 2020, le tribunal de I ‘entreprise du Hainaut, division de Tournai, a déclaré ouverte sur aveu la faillite de V.G. et a désigné X., avocat, en qualité de curateur.

Par une requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, le 17 juillet 2020, celui-ci, agissant *qualitate qua,* a introduit un recours judiciaire afin d'entendre annuler et/ou dégrever les cotisations a 'Impôt des personnes physiques enrôlées a la charge de V.G. pour les exercices d'imposition 2016 et 2017, respectivement sous les articles de rôle 783416300 et 783824225 (cause R.G. n° 20/1605/A).

Par une requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, le 7 aout 2020, X., agissant *qualitate qua,* a introduit un recours judiciaire à l'encontre du procès-verbal de régularisation date du 21 septembre 2018 et de la contrainte consécutive décernée à V.G. et portant le numéro d'article 500.2025.73863 (cause R.G. n° 20/1714/A).

Par le jugement dont appel du 6 octobre 2022, la trente-sixième chambre du tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, a joint les causes RG n° 20/1605/A et n° 20/1714/A en raison de leur connexité, a dit les demandes très partiellement fondées en ce qu'elle a réduit à 50% tant I ‘amende T.V.A. que l'accroissement d'impôt appliqué à chaque exercice Litigieux et a ordonné les dégrèvements subséquents à due concurrence, condamne pour autant que de besoin l'ETAT BELGE a rembourser au demandeur toutes sommes éventuellement perçues du chef de ces dégrèvements outre les intérêts légaux et a délaisse chaque partie ses dépens.

Par une requête déposée au greffe de la cour de dans le 21 février 2024, X., agissant *qualitate qua,* a interjeté appel de ce jugement.

il y a par ailleurs lieu de relever que l'administration fiscale avait déjà rejeté la déduction de la T.V.A. afférente aux factures de certains sous-traitants allègues pour la période allant du 1 er janvier 2013 au 31 décembre 2014 (dont R.F.) ainsi que la déduction du montant desdites factures a l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2014 et 2015. A cette occasion, une amende NA au taux de 200% et des accroissements d'impôt au taux de 50% avaient été imposes.

Par décision du 31 mars 2021, la cour d'appel de céans, autrement composée, a confirmé le jugement du 15 mai 2018 du tribunal de première instance du Hainaut, Division Mons — lequel avait déclaré recevables mais non fondées les demandes d'annulation de la contrainte délivrée en matière de TVA pour la période allant du 1 er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des cotisations enrôlées a l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 2014 et 2015 — sous la seule émendation que les amendes proportionnelles appliquées en matière de T.V.A. devaient être réduites à 100% des taxes dues.

Cet arrêt est définitif en ce qui concerne les montants de T.V.A. et d'impôt des personnes physiques rectifies mais a été casse par arrêt de la [Cour de cassation du 2 mars 2023](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-geldboeten-evenredigheid-bevoegdheid-rechter-cassatie-brussel-2023-03-02-bf34) en ce qu'il statuait sur les amendes dues en vertu de l’article 70, §r, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après abrège, « C.T.V.A. »), sur la demande de sursis à l'exécution de ces amendes et sur les dépens. La cause, ainsi limitée, a été renvoyée devant la cour d'appel de Liège, ou, selon les dires des parties à l'audience du 23 mai 2025, elle est actuellement pendante.

## II. Objet des appels

X., agissant *qualitate qua,* poursuit la reformation du jugement dont appel en ce qu'il fait grief au premier juge d'avoir considéré que les factures de sous-traitance établies par R.F., L.P. et la S.P.R.L. B.C. durant les années 2015 et 2016 étaient fictives et d'avoir maintenu les impositions litigeuses tant à la T.V.A. qu'a l’impôt des personnes physiques et sollicite en substance :

 I ‘annulation intégrale des contraintes en matière T.V.A. et cotisations à l'impôt des personnes physiques litigieuses et la restitution, avec les intérêts légaux, de mutes sommes perçues du chef des impositions annulées ou dégrevées ;

 Ia condamnation de l'ETAT BELGE aux dépens, liquides a une indemnité de procédure de 7.848,84 euros.

L'ETAT BELGE a formé un appel incident en *ce* qu'il conteste la réduction tant des amendes en matière T.V.A. que des accroissements d’impôt et poursuit la reformation du jugement dont appel sur ce point uniquement, estimant que ceux-ci doivent être respectivement ramenés a 2O0% comme initialement fixes par les soins de ses agents au stade administratif.

## Ill. Recevabilité des appels

L'appel principal de X., agissant *qualitate* quo, régulier en la forme et introduit dans le délai légal à défaut de signification du jugement *a quo,* est recevable.

II en est de même de l'appel incident de l'ETAT BELGE, pour avoir été forme dans ses premières conclusions.

## IV. Fondement des appels — Discussion

### A. Sur la violation de l’article 315 du Code des impôts sur les revenus 92 (ci-apres *abrégé,* « C.I.R.. 92

L'appelant au principal estime qu'en exigeant le déplacement des documents sollicites dans les demandes de renseignements des 21 novembre 2017 (exercice 2O16), 3O janvier 2O18 (exercice 2O17) et 31 mai 2018 (exercice 2017), l'administration fiscale a violé l'article 315, alinéa 1 e\` du C.I.R. 92, ce qui doit entrainer l'annulation des cotisations à l'impôt des personnes physiques afférentes aux exercices d'imposition 2016 et 2O17.

II y a lieu de relever qu'il n'a cependant identifie en aucune manière le ou les documents qui auraient été communiques avec déplacement et auraient ainsi été recueillis de manière illégale.

L'article 315, alinéa 1 er**,** du C.I.R. 92 dispose :

*g Quiconque est passible de l'impôt des personnes physiques, de l'impôt des sociétés, de l'impôt des personnes morales ou de l’impôt des non-résidents, a l'obligation, lorsqu'il en est requis par l'administration, de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, taus les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables*

II résulte de cette disposition que l’administration ne peut exiger le déplacement des livres et documents mais n'interdit pas un tel déplacement si le contribuable préfère cette manière de procéder.

En l'espèce, s'il y a certes lieu de constater qu'a différentes reprises dans les courriers susvisés, l’administration fiscale a sollicité des documents — et non uniquement des renseignements —sous couvert de demandes de renseignements référant à l'article 316 du C.I.R. 92 et mentionnant, à défaut de réponse dans le délai octroyé, la perspective d'une procédure d'imposition d'office et l'inversion subséquente de la charge de la preuve ainsi que d'une amende administrative, il ressort des pièces auxquelles la cour peut avoir égard que V.G. n'apparait pas avoir donné suite auxdits courriers par l'envoi de documents des lors que:

 à la demande du 21 novembre 2017 : il a répondu en substance qu'il y répondrait, aucun des documents requis n'apparaissant avoir été ensuite envoyé mais plutôt, avoir été consultes par l’administration fiscale lors de la troisième visite sur place qui s'est déroulée chez le comptable du contribuable le 12 mars 2018 ;

 a la demande du 30 janvier 2018 (qui est concomitante a l’envoi d'un courrier annonçant une visite sur place (chez le comptable) le 12 mars 2018 pour les deux exercices d'imposition litigieux)) : II a également répondu en substance qu'il répondrait, aucun des documents requis n'apparaissant davantage avoir été envoyé dans la foulée mais plutôt, avoir également été consultes par l’administration fiscale lors de la troisième visite sur place qui s'est déroulée chez le comptable du contribuable le 12 mars 2018 ou pour certains d'entre eux, avoir été envoyés par courriel par le comptable de V.G. a l’occasion de ce contrôle sur place ;

 à la demande du 31 mai 2018, il n'y a pas répondu dans la foulée mais à la suite d'un contact téléphonique avec l’administration fiscale du résumé, fait par le contribuable dans sa lettre du l er juin 2018, duquel peut se déduire un arrangement intervenu tors de ladite visite sur place au sujet de l'envoi des extraits de compte bancaire pour l'année 2016.

Si certains documents ont partant été communiqués « avec déplacement » par son mandataire et ensuite par lui-même, les circonstances que lesdits envois s'inscrivent dans les échanges et suites de la visite sur place du 12 mars 2018 et que le contribuable ait été dès le début de la procédure administrative assiste d'un mandataire, comptable professionnel, lequel était à même de l’informer sur ses droits, notamment celui de ne pas être oblige de communiquer des documents avec déplacement, attestent a suffisance du caractère volontaire desdits envois.

Comme I ‘indiqué l’administration fiscale, V.G. a accepte librement de communiquer, par courriel de son comptable ou courrier de son fait, certains des documents sollicites dans les demandes de renseignements précitées,

La violation des dispositions de l’article 315, alinéa 1 er, du C.1.R. 92 ne peut dès lors à présent être invoquée pour remettre en cause la taxation Iitigieuse à l'impôt des personnes physiques.

Ce grief n’est dès lors pas fondé.

### B. Sur Ia violation de l'article 374, alinea l er du C.I.R. 92

L'appelant au principal fait grief au premier juge de ne pas avoir prononce l'annulation de la décision administrative litigieuse alors que la réclamation n'a pas *été* instruise par un fonctionnaire d'un grade supérieur a celui d'attache.

L'article 374, alinéa 1 er, du C.I.R. 92 dispose que la personne chargée de l’instruction de la réclamation doit être *un* fonctionnaire de l’administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus d'un grade supérieur à celui d'attache.

En l'espèce, la décision administrative litigieuse, rendue le 30 avril 2020 a été prise et signée par Monsieur J.S., « Conseiller-chef de team », bien que l’instruction de la réclamation a été réalisée avec l'aide d'un, fonctionnaire d'un grade inferieur, Madame V.H., « attaché », qui a notamment entendu le réclamant.

Le ministre des Finances a fait valoir à bon droit *que* l'article 374, alinéa 1 er, du C.I.R. 92 ne fait pas obstacle à ce qu'un fonctionnaire d'un grade inférieur à celui d'inspecteur principal traite une réclamation. II suffit que le fonctionnaire d'un grade inférieur à celui qui est vise par l'article 374, alinéa 1 er, du C.I.R. 92 instruise la réclamation sur l'ordre de ce fonctionnaire (Réponse à la question parlementaire n° 496 de Mme Pieters du 15 octobre 2004, Q. & *R.,* Chambre, 2005-2006, n° 120, p. 23274-23276).

A propos de la consultation du dossier administratif, ii a en outre été écrit, a juste titre *que :*

*« Eu égard au nombre considérable de réclamations introduites chaque armée, les fonctionnaires régalement charges de !'instruction des réclamations ne sont pas toujours o même d'entendre personnellement le réclamant qui en a fait la demande de sorte qu'en pratique, ils chargent des fonctionnaires d'un niveau subalterne de cette tâche. Cette situation est rarement préjudiciable au réclamant si ce fonctionnaire est celui qui connaît le dossier et qui prépare l'avis pour le fonctionnaire Également charge de l'instruction ou de la décision si ce dernier peut la rendre. Dons les cas ou il le souhaite, le réclamant garde toujours le draft de demander à être entendu par le fonctionnaire Également chargé de l'instruction (l'inspecteur du contentieux) personnellement en raison, par exemple, du caractère particulièrement délicat ou complexe des questions soulevées par la réclamation »* (J.-P. MAGREMANNE, 0. LAMBOT, M. MARLIERE et B. de CLIPPEL, *Le contentieux de l'impôt sur les revenus,* Kluwer, Bruxelles, 2000, p. 187, n° 164).

En la présente cause, il ne résulte pas des pièces auxquelles la tour peut avoir égard que V.G. ait demande à être entendu par le fonctionnaire légalement charge de l’Instruction de la réclamation personnellement ou qu'il ait émis des objections à cet égard lors de l'audition du 20 février 2020.

De plus, comme l'a relevé le premier juge, aucune investigation n'a été effectuée par les fonctionnaires instructeurs conformément aux articles visés par l’article 374 du C.I.R. 92.

En conséquence, c'est à bon droit que celui-ci a considéré que la procédure d'instruction conduite en l'espèce par l’administration fiscale ne violait pas l’article 374, alinéa 1 er, du C.I.R. 92 et qu'il n'y avait pas lieu à annulation de la décision administrative litigieuse.

En tout état de cause, aux termes d'un arrêt de la Cour de cassation du 28 février 2019, auquel la tour de céans se rallie : « *La circonstance que, statuant sur cette contestation, le juge annule* *la décision administrative est sans effet sur l'application de l'article 356, alinéa 1 du C.I.R.*

*1992 »* (Cass., 28 février 2019, R.G. n°F.17.0057.F, consultable sur https://juportal.be).

Ce grief n'est dès lors pas fonds.

**C.** **Sur Ia réalité des prestations et le caractère fictif des factures de R.F., L.P. et Ia S.P.R.L. B.C.**

En vertu de l’article 45, § r, du C.T.V.A., « *tout assujetti peut déduire de la taxe dont N est recevable, les taxes avant grevé les biens et les services qui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectués, dons la mesure ou* il *les utilise pour effectuer : 1' des opérations taxées (... ) ».*

Pour que la T.V.A. puisse être déduite dans le chef de l'assujetti, il faut que cette NA ait grevé des biens et des services effectivement fournis à cet assujetti et la preuve que cette condition a été rem plie, à savoir que les biens et les services lui ont été fournis, incombe a l'assujetti (Gand, 24 juin 1988, *Revue TVA,* n° 84/1/89).

L'article 49, alinéa 1.8r, du C.I.R. 92 dispose qu'« *à titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits au supportes pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par taus autres mayens de preuve admis par le droit common, sauf le serment ».*

II appartient au contribuable de justifier, au moyen de documents probants, de la réalité, du montant et du caractère professionnel des charges qu'il entend déduire de ses revenus bruts, l’administration avant le droit de contester que cette justification ait *été* produite (Cass., 13 février 1998, *Pas.,* I, n° 87 ; Th. AFSCHRIFT, *Traits de la preuve en droit fiscal,* 2 rne ed., 2004, pp. 116 et 117, n° 164 et 165).

Quant à la réalité des prestations facturées a V.G. durant la période litigieuse par R.F., L.P. et S.P.R.L. B.C., il convient de relever les éléments suivants :

 aucune convention écrite n'a été établie avec ces trois sous-traitants allègues afin de préciser l'étendue et les modalités de leurs missions ni pour fixer le montant de leurs commissions ;

 les commissions relatives aux prestations alléguées étaient toutes payées en espèces, sans que les prétendus fournisseurs ne délivrent de reçus ni que les factures ne soient pour certaines acquittées, alors qu'il n'est pas contesté que V.G. était lui-même paye par ses clients par des virements sur son compte bancaire ;

 V.G. ne tenait pas de !lyre de caisse permettant de constater les sorties d'argent destinées au paiement des factures litigieuses. Le livre de caisse présente lors de la deuxième visite sur place de l’administration fiscale a, de l'aveu de son comptable, été reconstitue a *posteriori, soit in tempore suspecto,* et n'étant partant pas contemporain du payement desdites factures, manque de force probante ;

 les nombreux livrets/carnets déposes par l'appelant au principal ne permettent pas de faire le lien avec les montants repris sur les factures ;

 les bons de commande des différentes sociétés donneuses d'ordre (Electrabel, Belgacom, Essent,...) produits ne permettent pas d'identifier avec la certitude requise les sous-traitants qui ont facture leurs commissions ;

 Ia description des prétendues opérations figurant sur les factures est particulièrement vague et ne permet pas davantage de faire le lien avec les montants factures ni avec la quantité des produits vendus ;

 V.G. soutient avoir pave ces trois sous-traitants allègues en espèces mais les montants qu'il démontré avoir retirés de son compte bancaire durant l'année 2015 notamment ne permettent pas de couvrir les versements prétendument verses aux émetteurs des factures (par exemple : 33.400 euros ont été retirés en 2015 pour des commissions s'élevant à un montant de 44.659,49 euros T.V.A.C.);

 il ne peut être raisonnablement admis que la somme de 100.000 euros retirée en espèces par V.G. en 2012 ait été conservée durant plus de deux années par devers lui dans le but de payer les factures litigieuses émises en 2015, d'autant que cette justification du payement en espèces de factures litigieuses relatives aux années 2013 et 2014 avait déjà été utilisée et écartée par l'arrêt de la cour d'appel du 31 mars 2021,

 il est particulièrement interpellant que la quasi-totalité du chiffre d'affaires réalise par V.G. durant l'année de revenus 2015 (121,216,25 euros) ait été utilisé pour verser des commissions a ses sous-traitants (104.681,67 euros) dont 30.573,67 euros aux trois sous-traitants litigieux. Ce déséquilibre semble s'être brusquement amélioré durant l'année de revenus 2016 suite au contrôle fiscal et à la disparition de l’équation en cours d'année de R.F. et B.C. ;

 l’attestation rédigée par R.F., lequel se trompe dans l'orthographe de son propre nom (« F. »), est vague et ne vise que les années de revenus 2013 et 2014 alors qu'elle a *été* établie le 2 janvier 2017 selon ses mentions. Celui-ci déclaré en effet avoir effectué des prestations pour le compte de V.G. du 4 eme trimestre 2013 a début 2014 et, alors que son numéro d'entreprise a *été* radie le 31 décembre 2013, a continué à etablir des factures en 2014, 2015 et 2016 (le numéro de T.V.A. repris sur les factures n'étant plus valable, iI ne pouvait porter de la T.V.A. en compte ses clients) ;

 l'adresse de R.F. renseignée a la T.V.A. est différente de celle reprise sur ses factures mais également de celle figurant sur sa carte d'identité ;

 R.F. n'a jamais déclaré les revenus prétendument perçus de V.G. a 'Impôt sur les revenus en Belgique et n'a jamais reverse au Trésor la T,V.A. déduite par V.G. ;

 les factures produites au nom de R.F. ne démontrent ni la nature, ni la quantité des services prestos. Elles n'établissent ni l'identité du fournisseur, ni la réalité des opérations et du paiement des factures litigieuses ;

 alors que son numéro d'entreprise n'a jamais été active à la T.V.A. et qu’il fut radie de la BCE le 4 décembre 2014, L.P. a établi des factures en 2015 (le numéro de T.V.A. repris sur les factures étant par ailleurs erroné et ne correspondent pas 5 son numéro d'entreprise, it ne pouvait porter de la T.V.A. en compte à ses clients);

 celui-ci n'a jamais dépose de déclarations à la T.V.A. A l'impôt sur les revenus, il n'a rien déclaré pour l'année de revenus 2015 ;

 les factures de ce dernier ne permettent pas d'établir a elles-seules la réalité des opérations y figurant. Aucune preuve de paiement n'a par ailleurs été fournie ;

 le peu de détail mentionne sur les factures relatives à l'activité prétendue de call-center de la S.P.R.L. B.C. les rendent invérifiables, d'autant que la différence de tarifs entre les appels aux clients existants (2 euros/appel) et aux nouveaux clients (53 euros/appel apparait incohérente et reste inexpliquée par l'appelant au principal malgré les interpellations de I'ETAT BELGE ; le nombre d'appel à des clients existants mentionne sur les factures ne correspond par ailleurs pas aux bons de commandes produits pour les périodes en question ;

 Ia S.P.R.L. B.C. avait un objet social particulièrement large et a changé plusieurs fois de gérants et de sièges sociaux;

 Ia 5.P.R.L. B.C. n'a plus dépose de déclaration en matière de T.V.A. depuis le troisième semestre 2015, date à laquelle V.G. prétend qu'elle aurait commencé à presser pour lui. Elle a par ailleurs été déclarée en faillite en juin 2016 de sorte qu'elle n'a jamais paye la T.V.A. au Trésor ni rentre de déclaration a l’impôt des sociétés ;

 la description des opérations reprises sur les factures de B.C. n'est pas suffisamment détaillée et aucune preuve de paiement de ces factures n'a été fournie ;

 les factures de la S.P.R.L. B.C. ne permettent pas a elles seules d'établir la réalité des opérations y figurant.

 les tableaux récapitulatifs produits en cours d'instance établis in *tempore suspecto* et mettant en relation les factures des trois sous-traitants allègues avec les bons de commande censes avoir été émis par ceux-ci — ne permettent pas de démontrer que ce sont ceux-ci qui ont fourni les prestations facturées, ni les montants repris sur les factures, ni les paiements dont auraient bénéficie les émetteurs des factures ;

 aucun élément concret attestant de la réalité d'une relation d'affaires entre V.G. et les trois sous-traitants allègues n'a été produit, si ce n'est quelques emails qu'il aurait échanges avec R.F. entre le 21 décembre 2014 et le 19 avril 2016 et un email envoyés à la gérante de la SPRL B.C. le 29 octobre 2015. Or, même a passer outre le fait qu'ils ont été produits très tardivement (soit, lors du dépôt des conclusions principales en première instance), *in tempore suspecto,* l’analyse de ceux-ci ne permet pas de les relier aux bons de commande ou aux factures produits et partant d'attester que les prestations facturées ont été fournies par les prétendus auteurs desdites factures;

 l'existence — non contestée — de prestations fournies aux clients (don neurs d'ordre) de V.G. ne suffit pas non plus à rendre compte du recours aux trois sous-traitants allègues litigieux pour I ‘accomplissement de ces prestations ;

 l’argument « *substance over the form »* invoque par l'appelant au principal n'est pas non plus pertinent des lors qu'en l'espèce, c'est tant la forme des factures litigieuses que leur fondement (soft Ia matérialité des prestations de leurs auteurs allègues) qui posent question ;

 le rapport d'analyse graphologique, réalise a l’initiative de rappelant au principal et produit en sa pièce 43, permet tout au plus de retenir qu'il n'est pas I ‘auteur des bons de commande qu'il met en relation avec les factures litigieuses et que ceux-ci sont le fait de trois mains différentes, *ce* qui n'était pas même respectivement ni prétendu ni contestés par l'administration fiscale.

Au vu de l'ensemble de ces éléments, c'est a bon droit que le premier juge a considéré que V.G. ne justifiait pas à suffisance la réalité des prestations de sous-traitance prétendument rendues par les trois personnes susvisées et que les déductions de Ia T.V.A. grevant lesdites factures et des frais postules a l'impôt des personnes lui ont été refusées.

Les éléments graves, précis et concordants relevés ci-avant permettent d'établir, par présomptions de I ‘homme, que les factures émises par les prétendus sous-traitants R.F., L.P. et S.P.R.L. B.C., sur lesquelles se fondent les déductions litigieuses, sont fictives.

S'il a été juge que l'administration ne peut refuser le droit à déduction de la T,V.A. pour la seule raison que I ‘assujetti détient une facture qui ne remplit pas les conditions requises, alors qu'elle dispose de toutes les informations nécessaires pour vérifier que les conditions de fond relatives à l'exercice de ce droit sont satisfaites, cette règle n'est pas applicable lorsque cet assujetti savait ou aurait dû savoir que ladite livraison ou prestation de service était impliquée dans une fraude à la T.V,A. (voyez les arrêts de la C.J.U.E., n° C-53.6/14, Barlis 06, du 15 septembre 2016 et n° [C-277/14](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-277-14-arrest), Stefanek, 22 octobre 2015, consultables sur le site Internet curia.europa.eu).

II s'ensuit que l'appel principal portant sur la réalité des prestations et le caractère fictif des factures des sous-traitant n'est pas fonds.

### D. Sur les sanctions infligées par l'administration fiscale

Aucune demande préalable de remise ou de réduction des amendes TVA litigieuses n'a été introduite auprès du ministre des Finances ou de son délégué sur pied de l’article 84, alinéa tendu C.T.V.A. ou de l’article 9 de l'arrêté du Regent n° 78 du 18 mars 1831 alors que V.G. a été informés de l'existence de ces recours par l'administration (cfr. notamment à la Iettre accompagnant l'envoi du procès-verbal dresse le 21 septembre 2018).

En l’absence de recours préalable devant le ministre des Finances ou son délégué, le Tribunal ne peut remettre ou réduire des amendes administratives pour des motifs d’opportunité en delta des barèmes légaux s'imposant a l'administration fiscale. (en ce sens notamment : Cass., 2 mars 2023, RG [F.21.0172.F](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-geldboeten-evenredigheid-bevoegdheid-rechter-cassatie-brussel-2023-03-02-bf34), disponible sur https://juportal.be).

Les amendes infligées ont en l’occurrence été légalement établies conformément aux barèmes applicables à la période Iitigieuse.

II n'y avait partant pas lieu de les réduire et le jugement *a quo* sera reformés en *ce sens.*

En revanche, c'est par de pertinents motifs *(cfr.* pages 10 et 11 du jugement defers) que la cour s'approprie que le premier juge :

 a estime qu'un accroissement d’impôt se justifiait du chef de chacun des exercices d'imposition litigieux ;

 a réduit le taux de ceux-ci initialement fixe à 200% — a 50%;

 a refuse l'octroi d'un sursis à l’exécution de ces amendes et accroissements d'impôt au vu de la gravite des infractions commises, motif auquel it y a lieu d'ajouter l’absence d'amendement de V.G..

II se déduit des motifs exposés ci-dessus que l'appel au principal est non fonde tandis que I ‘appel incident est partiellement fondé.

### Beschikkend gedeelte

**PAR CES MOTIFS,**

La Cour,

Statuant contradictoirement ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Reçoit les appels, principal et incident ;

Confirme le jugement entrepris sous la seule émendation que les amender proportionnelles appliquées en matière T.V.A. ne pouvaient être réduites et demeurent des lors fixées a un taux de 200%;

Condamne l'appelant au principal à payer à l'intérieur au principal les frais et dépens de l’instance d'appel, non liquides a défaut d'état ;

Ainsi juge et prononce en audience publique extraordinaire, par Ia Septième Chambre de Ia Cour d'appel de Mons, le vingt-cinq juin deux mille vingt-cinq.

Où étaient présents :

A.D., Conseiller présidant les débats ;

V.R., Greffier.

### Nota van de FOD Financiën

## Opmerkingen of commentaar

Wettelijke bepalingen

Artikelen 70 §§1-1bis en 84 WBTW

Artikel 9 van Regentbesluit nr. 78 van 18 maart 1831

Artikel 6.1 EVRM, ondertekend te Rome op 4 november 1950 en goedgekeurd in de wet van 13 mei 1955

## Referentie WF

FINALITI 5521447401 WF 705-15-20044551

De gegevens van een partij die de FOD Financiën leesbaar liet (ondernemingsnummer) zijn hier door punten vervangen. De tekst is nergens anders gewijzigd.

## Aangehaalde teksten

3

[WBTW art. 70](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-70) 4 voorkomens

[WBTW art. 91](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-91) 1 voorkomen

[C-277/14, arrest van 22 oktober 2015](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-277-14-arrest) 1 voorkomen

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