Maatstaf van heffingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het HOF VAN BEROEP, zitting houdend te ANTWERPEN, VIJFDE KAMER, rechtdoend in burgerlijke zaken, heeft het volgend arrest gewezen :

Inzake : 1991/AR/2190

NV E. I., met maatschappelijke zetel voorheen te …, …, en thans te …, …, H.R. Antwerpen nr. …;

appellante

tegen een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen d.d. 16 mei 1991;

vertegenwoordigd door .Mr. I. O., advocaat te …, …;

tegen

De BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën in de persoon van de Ontvanger van het eerste BTW­Ontvangkantoor te Antwerpen, wiens kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, voorheen Rijnkaai 37 en thans Italiëlei

geïntimeerde

vertegenwoordigd door Mr. S. D. S., advocaat te …, loco Mr. M. V. H., advocaat te …, …;

Het beroepen vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 18 mei 1991 heeft de samengevoegde verzetten van appellante tegen twee te haren laste door geïntimeerde uitgevaardigde dwangbevelen, de invordering beogend ingevolge het dwangbevel van 25 mei 1988 van de som van … BEF wegens BTW, vermeerderd met de intresten, en van … BEF wegens administratieve geldboete, alsook ingevolge het dwangbevel van 28 augustus 1939 van de som van … BEF wegens BTW van … BEF wegens aanvullende weeldetaks, vermeerderd met de intresten, en van … BEF wegens administratieve geldboete, ongegrond verklaard en heeft appellante verwezen in de gedingkosten. Appellante heeft hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 20 juni 1991.

De zaak werd behandeld ter terechtzitting van 10 juni 1996.

Appellante zendt door middel van de postordertechniek naar haar clubleden per post de door haar verkochte boeken en platen waarbij zij, volgens haar, de verzendkosten ten behoeve van haar clubleden-kopers voorschiet. Zij houdt voor dat deze 'voorgeschoten' kosten met toepassing van art 28, 5 ° W.BTW buiten de maatstaf van heffing van de BTW vallen. Geïntimeerde daarentegen meent dat deze kosten wel tot de maatstaf van heffing van de BTW behoren. In dit verband werd door geïntimeerde ingevolge een BTW-controle aan appellante een naheffing voor de periode van 1 juli 1981 tot en met 30 juni 1986 opgelegd bij dwangbevel van 25 mei 1988, waarbij de betaling van de som van … BEF, vermeerderd met de intresten vanaf 21 juli 1986 als verschuldigde BTW en van de som van … BEF als administratieve boete werd gevorderd.

Appellante heeft hiertegen verzet gedaan op 22 juni 1988.

Appellante eist thans, na de afwijzing van haar verzet door de eerste rechter dat haar verzet zou worden toegewezen omdat de kosten in kwestie niet tot de maatstaf van heffing van de BTW zouden behoren, minstens omdat het opleggen van de naheffing niet zou stroken met de beginselen van behoorlijk bestuur;

Geïntimeerde concludeert tot de bevestiging van het vonnis a quo;

Appellante heeft in dezelfde voormelde periode tevens een "Leden Maken Leden"- actie, hiernagenoemd L.M.L.-actie, gevoerd waarbij het clublid, dat een nieuw lid aanmeldde en zich verbond om ook voor het komende jaar zelf lid te blijven een aanmeldingskaart of -bon kon inruilen en hiervoor een premievoorwerp of een waardebon voor boeken en platen gratis of tegen een verminderde prijs kon verkrijgen. Volgens geïntimeerde betrof het aan de BTW en aan de aanvullende weeldetaks onderworpen leveringen, wat door appellante werd betwist. Op 28 augustus 1989 werd in dit verband ten laste van appellante een dwangbevel uitgevaardigd waarbij van haar de betaling werd gevorderd van de som van … BEF als verschuldigde BTW, van de som van … BEF als aanvullende weeldetaks, telkens vermeerderd met de intresten, en van de som van … BEF als administratieve geldboete. Appellante heeft tegen dit dwangbevel verzet gedaan op 13 oktober 1989.

Appellante eist thans de integrale toewijzing van haar verzet omdat zij de ingevorderde belasting, intresten en geldboete niet verschuldigd zou zijn, minstens omdat de heffing van deze belasting niet zou stroken met de beginselen van behoorlijk bestuur.

Geïntimeerde concludeert ook ten aanzien van deze betwisting tot de bevestiging van het vonnis a quo. Appellante vordert tevens dat zou worden gezegd dat haar ten onrechte administratieve geldboeten werden opgelegd door beide voormelde dwangbevelen. Zij roept in dat de eerste rechter handelde in strijd met art. 6 EVRM door zich onbevoegd te verklaren om over dit onderdeel van haar verzet uitspraak te doen. Geïntimeerde houdt evenwel vol dat ook het Hof onbevoegd zou zijn om over de administratieve geldboeten te oordelen. Hij meldt echter dat de Centrale Administratie van de BTW reeds besliste de geldboeten kwijt te schelden na tussenkomst van de rechterlijke uitspraak;

1. De BTW-naheffing met betrekking tot de verzendkosten

Overwegende dat geïntimeerde (art. 26, W.BTW ten grondslag van haar naheffing heeft gelegd, met name de bepaling dat alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt tot de maatstaf van heffing behoort; dat hierin, volgens geïntimeerde, tevens de verzendkosten begrepen zijn, in zoverre deze door appellante boven de verkoopprijs van de boeken of de platen worden aangerekend aan de kopers;

Dat appellante daarentegen laat gelden dat deze verzendkosten met toepassing van art. 28, 5°, W.BTW niet tot de maatstaf van heffing behoren;

Overwegende dat de sommen, voorgeschoten door de leverancier of de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan naar luid van art. 28, 5° W.BTW niet tot de maatstaf van heffing van de BTW behoren;

Dat geïntimeerde laat gelden dat de verzendkosten in kwestie niet de door art. 28, 5° W.BTW bedoelde voorgeschoten sommen betreffen omdat hiervoor zou vereist zijn dat de medecontractant van degene die de kosten heeft betaald de “juridische schuldenaar” is van de derde aan wie betaald is, wat te dezen niet het geval zou zijn; dat hij vanuit dit standpunt redeneert om te poneren dat de toepassing van art. 28, 5° W.BTW vereist dat de leverancier zowel tegenover de klant als tegen de derde is opgetreden als lasthebber van de klant; dat appellante in haar verweer hiertegen kan gevolgd worden in zoverre zij aanvoert dat geïntimeerde door de toepassing van art. 28, 5° W.BTW te laten afhangen van het specifieke optreden van de leverancier als "lasthebber” van zijn medecontractant een voorwaarde aan de wet toevoegt; Dat art. 28, 5° W.BTW nochtans wel impliceert dat de gedane uitgaven kosten zijn die uit het optreden van de medecontractant tegenover een derde voortkomen, ofwel omdat zij staan tegenover prestaties die de medecontractant van een derde wenst te verkrijgen ofwel omdat zij betrekking hebben op verbintenissen die de medecontractant tegenover een derde heeft aangegaan of wenst aan te gaan en waarvoor de medecontractant de leverancier of dienstverrichter als tussenpersoon gebruikt door hem op te dragen hetgeen hiervoor aan die derde moet betaald worden te zijnen name en voor zijn rekening voor te schieten;

Dat geïntimeerde terecht aanvoert dat de verzendkosten in kwestie gemaakt werden om de goederen te leveren, die de klanten van appellante bij haar bestelden; dat deze activiteit inherent is aan de werking van het postorderbedrijf van appellante; dat de thuisbezorging van de koopwaar per post immers wezenlijk deel uitmaakt van het aanbod van dergelijk postorderbedrijf; dat de medecontractant-klant bij appellante een product koopt aan een prijs waarin de thuisbezorging via de postdiensten begrepen is zonder dat de klant zelf een opdracht tot verzending aan de post geeft of wenst te geven; dat de verzending per post dan ook behoort tot de levering van appellante waarvoor zij van de klant als tegenprestatie betaling verkrijgt, dat alles wat de leverancier of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt naar luid van art. 26 W.BTW tot de maatstaf van heffing behoort;

Dat hieraan geenszins in de weg wordt gestaan door het feit dat appellante haar klanten een gedeelte van de verzendkosten afzonderlijk aanrekent; dat hierdoor immers niet wordt bereikt dat appellante de aangerekende verzendkosten maakte ''voor rekening van" haar klant;

Dat hieraan evenmin afbreuk wordt gedaan door het feit dat appellante bij de verzending van haar koopwaar gebruik maakt van lijsten die bij de postdiensten worden ingediend en waarop de namen van de geadresseerden vermeld zijn; dat deze vermelding immers strekt tot de specificatie van ieder afgegeven postcollo met het oog op de toepassing van het juiste posttarief en niet tot identificatie van degenen ten name waarvan en voor wiens rekening de verzending zou dienen te geschieden;

Overwegende dat het standpunt van geïntimeerde, in de mate het zoals voormeld werd aanvaard, niet strijdig is met de administratieve beslissingen nr. E.T 18.588 van 30 april 1976, nr. E.T. 37.543 van 19 januari 1981 en nr. E.T. 39.342 van 14 juli 1982, zoals door appellante wordt beweerd;

Dat in de beslissing van 30 april 1976 duidelijk wordt verwezen naar kosten die voor rekening van de klant door de begrafenisondernemer aan derden betaald werden in verband met specifieke prestaties die de klant van een derde wenst te verkrijgen en waarvoor hij de tussenkomst van de begrafenisondernemer verlangt;

Dat de beslissingen van 19 januari 1981 en van 14 juli 1982 er op steunen dat de hotelgast de werkelijke belastingschuldige is die door zijn verblijf in het hotel de verschuldigde taks heeft eisbaar gemaakt en daardoor de verbintenis tot betaling heeft doen ontstaan, ook al zijn de hoteliers tot de betaling ervan gehouden;

Overwegende dat de verzendkosten, in zoverre deze door appellante worden in rekening gebracht bij haar medecontractanten en derhalve deel uitmaken van de tegenprestaties die zij voor haar leveringen en diensten verkrijgt of moet verkrijgen, behoren tot de maatstaf van heffing van de BTW;

2. De BTW-naheffing met betrekking tot de L.M.L.-actie

a. De afgifte van een premievoorwerp of van een aankoopbon als prijsvermindering op toekomstige aankopen.

Overwegende dat appellante inroept dat de afgifte van een premievoorwerp of een aankoopbon in het kader van de L.M.L.-actie geen aan de BTW onderworpen levering was in de zin van art. 10 W.BTW maar wel moet beschouwd worden als een prijsvermindering op toekomstige aankopen door clubleden die een nieuw lid aanmelden; dat dergelijke prijsvermindering met toepassing van art. 28, 2° W.BTW niet tot de maatstaf van heffing zou behoren, dat het, volgens geïntimeerde, daarentegen wel om leveringen in de zin van art. 10 W.BTW ging;

Overwegende dat er in de publicitaire mededelingen die appellante heeft gedaan betreffende de L.M.L-actie geen aankondiging van een prijsvermindering op toekomstige aankopen is gedaan; dat het ontvangen van een premiegeschenk of van een aankoopbon in het vooruitzicht werd gesteld bij het aanmelden van een nieuw lid; dat de campagne van appellante ongetwijfeld de groei van haar ledenbestand beoogde om op die wijze de omstandigheden te creëren om haar omzet te kunnen verhogen; dat het aanmelden van het nieuwe lid dan ook een doorslaggevend element was om het recht op een premie toe te kennen en aldus blijkt dat er een nauwe band bestond tussen het geven van een premie en het aanmelden van een nieuw lid; dat dit recht op een premie weliswaar ook afhankelijk werd gemaakt van de verbintenis van de aanmelder zelf lid van de ECI-club te blijven gedurende het komende jaar; dat deze verbintenis nochtans, niettegenstaande deze een noodzakelijke voorwaarde was om de premie te kunnen verkrijgen, toch slechts als een bijkomende en aan de aanmelding van een nieuw lid ondergeschikte voorwaarde te aanzien is omdat de hele L.M.L.-actie precies draaide rond het aanmelden van nieuwe leden;

Dat de afgifte van een premievoorwerp of van aan aankoopbon in het kader van de L.M.L-actie dan ook niet als een prijsvermindering op toekomstige aankopen van het lid-aanmelder kan aangenomen worden en derhalve niet omwille van de toepassing van art. 28, 2° W.BTIV buiten de maatstaf van heffing van de BTW moest gehouden worden;

b. De afgifte van een premievoorwerp of een aankoopbon als gezamenlijk aanbod van een hoofdproduct en een titel.

Overwegende dat appellante, in ondergeschikte orde, laat gelden dat zij in het kader van de L.M.L.-actie aan haar leden een gezamenlijk aanbod heeft gedaan dat, enerzijds, bestond uit het aanbod tot vier kwartaalaankopen tijdens het bijkomende lidmaatschapsjaar waartoe een lid, aanmelder van een nieuw lid, zich verbond, en, anderzijds, uit het aanbod tot het verkrijgen van een 'Aanmeldingskaart / - bon", zijnde een titel in ruil waarvoor het lid, aanmelder van een nieuw lid, kosteloos of mits bijbetaling goederen kon verkrijgen; dat dit gezamenlijk aanbod, volgens appellante, met toepassing van art. 38,4 (oud) WHP een toegelaten aanbod was; dat zij tevens aanvoert dat het inruilen van voormelde titels, zonder bijbetaling, niet aan de BTW onderworpen was en in het geval van bijbetaling de heffing beperkt was tot dit bedrag; dat appellante de BTW-Aanschrijving nr. 85/1972 van 31 juli 1972 ten grondslag van haar standpunt heeft gelegd;

Dat geïntimeerde tegenwerpt dat een gezamenlijk aanbod van producten enkel en alleen afhankelijk is van de aankoop van dezelfde of gelijkaardige producten en niet, zoals te dezen, gebonden mag zijn aan andere bijkomende prestaties, met name het aanbrengen van nieuwe leden, dat het premievoorwerp of de aankoopbon, volgens geïntimeerde, de tegenprestatie was voor de makelarijdiensten die het clublid verstrekte ten bate van appellante door het werven van een nieuw lid;

Overwegende dat er naar luid van art. 35, 2de al. (oud) WHP een gezamenlijk aanbod was wanneer de al dan niet kosteloze verkrijging van producten, diensten of van titels, waarmee producten, diensten of andere voordelen konden verkregen worden, gebonden was aan de verkrijging van andere zelfs gelijke producten of diensten;

Dat appellante in haar L.M.L.-actie aan de ECI-clubleden het aanbod deed om een titel, met name de "Aanmeldingskaart /-bon", te verkrijgen, die recht gaf op een premievoorwerp of op een aankoopbon; dat dit aanbod gebonden was aan het aanmelden van een nieuw clublid alsook aan de verbintenis zelf lid te blijven gedurende het komende jaar; dat de leden van de ECI-club zich luidens de "Spelregels voor het lidmaatschap" verbonden per kwartaal minstens één aankoop bij appellante te doen; dat het lidmaatschap derhalve de verbintenis tot aankoop van de door appellante aangeboden hoofdproducten impliceerde; dat dan ook vastgesteld wordt dat de verkrijging van voormelde titels gebonden was aan de verkrijging van andere door appellante aangeboden producten, zowel door het lid, dat een nieuw lid aanmeldde, als door het nieuwe lid; dat het bestaan van een gezamenlijk aanbod krachtens voormeld art. 35, 2de al. (oud) WHP niet afhing van de verkrijging van de gezamenlijk aangeboden goederen door dezelfde persoon zodat naast de verkrijging van de aangeboden hoofdproducten door het clublid/aanmelder eveneens de verkrijging van de aangeboden hoofdproducten door het nieuwe lid, waaraan de verkrijging door het clublid/aanmelder van de voormelde titel gebonden was, in aanmerking komt om vast te stellen dat appellante werkelijk een gezamenlijk aanbod deed;

Dat de gelijktijdige aanmelding van een nieuw clublid en van het voortgezette lidmaatschap van een oud clublid via de aanmeldingskaart volstond voor het verkrijgen van voormelde titel ongeacht of het oud clublid hiervoor werkelijk makelarij diensten had verricht; dat aan de aanmelding van een nieuw lid evenmin noodzakelijkerwijze makelarijdiensten voorafgingen; dat in die omstandigheden het toekennen van voormelde titel niet als tegenprestatie voor makelarijdiensten te beschouwen is;

Overwegende dat appellante heeft aangetoond dat haar gezamenlijk aanbod voldeed aan de toelaatbaarheidsvereisten vermeld in art. 38, 4° (oud) WHP; dat geïntimeerde dit overigens niet betwist heeft;

Overwegende dat de ruil van titels, die recht geven op een ander voordeel dan een ristorno in geld en die samen met een hoofdproduct gratis werden aangeboden, zoals bedoeld door art 38, 4° (oud) WHP luidens de BTW­Aanschrijvingen nr. 85/1972 van 31 juli 1972 en nr. 22/1975 van 29 september 1975 geen aanleiding geven tot een BTW-heffing wanneer de ruil geschiedt zonder bijbetaling of slechts tot een BTW-heffing beperkt tot het bedrag van de bijbetaling; dat uit het proces-verbaal van 3 juli 1989 blijkt dat appellante in overeenstemming hiermee de BTW heeft betaald;

Dat geïntimeerde dan ook ten onrechte is overgegaan tot de BTW-naheffing waarvoor het betwist dwangbevel van 28 augustus 1989 werd uitgevaardigd;

dat het verzet van appellante tegen dit dwangbevel gegrond moest verklaard worden;

3. De beginselen van behoorlijk bestuur

Overwegende dat appellante laat gelden dat zij de helft van de verzendkosten buiten de berekening van de BTW heeft gehouden sinds de aanvang van haar werkzaamheden in België, t.t.z. vanaf 1978 en dit met medeweten van geïntimeerde; dat zij dit medeweten afleidt uit het feit dat de toegepaste werkwijze inzake de verzendkosten een dermate grote weerslag had op de verschuldigde belasting dat het niet aannemelijk is dat deze aan de aandacht van de BTW-ambtenaren bij de talrijke controles in de periode van 1978 tot 1986 zou zijn ontsnapt; dat geïntimeerde, naar appellante beweert, desbetreffende in al die jaren nochtans geen enkele opmerking maakte; dat zij voorhoudt dat geïntimeerde in die omstandigheden door zijn jarenlang, onveranderd optreden bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat haar werkwijze in overeenstemming was met de BTW-wet; dat zij aanvoert dat geïntimeerde in 1988 onaangekondigd plots zijn standpunt wijzigde, de volledige verzendkosten tot de maatstaf van de BTW-heffing ging rekenen en een naheffing voor de verstreken periode 1981-1986 oplegde;

dat geïntimeerde, volgens haar, handelde in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de in het bestreden dwangbevel geheven belasting niet kan vorderen;

Overwegende dat geïntimeerde het legaliteitsbeginsel inroept, waaruit hij afleidt dat hij steeds, in acht genomen de openbare orde, verplicht is de belastingwet toe te passen, ook indien door het fiscaal bestuur en/of haar ambtenaren voorheen standpunten zouden zijn ingenomen of gedragslijnen zouden zijn gevolgd die indruisen tegen de wettelijke bepalingen; dat hij niet uitsluit dat de overheidsaansprakelijkheid met toepassing van art. 1382 en 1383 BW zou kunnen betrokken worden door het foutieve en schadeverwekkende optreden van het fiscale bestuur en/of haar ambtenaren, dat hij aanvoert dat in dat geval naast het bewijs van de fout ook dat van het oorzakelijk verband tussen fout en een van de belastingschuld onderscheiden schade moet worden geleverd; dat hij voorhoudt dat appellante in gebreke blijft het vereiste bewijs te leveren;

Overwegende dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook in fiscale zaken gelden; dat deze beginselen het recht op rechtszekerheid, inclusief het vertrouwensbeginsel, insluiten; dat zij als rechtsbeginsel geldend zijn zonder op de overheidsaansprakelijkheid te moeten steunen; dat te dezen dan ook, in eerste orde, geen onderzoek naar de toepassingsvoorwaarden van de overheidsaansprakelijkheid nodig is maar zich een afweging opdringt van het legaliteitsbeginsel tegen de beginselen van behoorlijk bestuur;

Overwegende dat geïntimeerde de door appellante aangevoerde feiten niet heeft betwist; dat hij niet heeft aangevochten dat de werkwijze van appellante terzake van de verzendkosten in de periode van 1978 tot 1986 herhaaldelijk aan BTW-controle werd onderworpen, dat hij deze praktijk derhalve goed kende, minstens goed moest kennen, dat deze nooit aanleiding gaf tot enige opmerking en dat aan het proces-verbaal, waarop het dwangbevel in kwestie steunt, en de opgelegde naheffing geen enkele aankondiging van de wijziging van zijn standpunt voorafging;

Dat deze feitelijke omstandigheden doen blijken dat de werkwijze van appellante door geïntimeerde gedurende acht jaren op een constante en ononderbroken wijze werd aangenomen; dat appellante redelijkerwijze hierin een vaste gedragslijn van geïntimeerde heeft kunnen zien; dat appellante hierop dan ook het gerechtvaardigde vertrouwen heeft kunnen steunen dat haar werkwijze in overeenstemming met de BTW-wet was; dat dit des te meer het geval was omdat haar optreden geen aperte schending van de wet was maar een kwestie van interpretatie van de toepassing van de wet (art. 26 en 28.5 W.BTW) betrof;

Dat geïntimeerde wel betwist dat de objectieve goede trouw van appellante kan aangenomen worden; dat hij aanvoert dat appellante de administratieve beslissing van 29 juli 1971 nr. T.5807 inzake verzendkosten kende, minstens geacht moet worden deze te kennen; dat geïntimeerde echter zelf deze administratieve beslissing gedurende een bijzonder lange periode van acht jaar en niettegenstaande herhaalde controles zelf nooit heeft toegepast op de werkwijze van appellante, zodat het louter bestaan van deze administratieve beslissing naast de hiermee strijdige houding van geïntimeerde de goede trouw van appellante niet in de weg staat;

Dat ieder redelijk en normaal oplettend persoon in de omstandigheden, waarin appellante zich bevond, zou verwachten dat de volgehouden gedragslijn van geïntimeerde overeenstemming met de wet was; dat appellante dan ook op dit gerechtvaardigd vertrouwen kan steunen om te eisen dat te dezen voorrang zou worden gegeven aan het vertrouwensbeginsel boven het legaliteitsbeginsel;

Dat de bestreden aanslag die gevestigd is met schending van het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer bepaald van het vertrouwensbeginsel, geen geldige vordering tegen appellante heeft doen ontstaan; dat appellante de belastingen die in het bestreden dwangbevel gevorderd worden dan ook niet verschuldigd is;

4. De administratieve boeten

Overwegende dat blijkt dat appellante de belastingen, ingevorderd met de bestreden dwangbevelen, niet verschuldigd is; dat de administratieve boeten, die in deze aanslagen hun grondslag vinden, evenmin verschuldigd zijn;

Beschikkend gedeelte

OM DIE REDENEN,

HET HOF,

Rechtdoende op tegenspraak;

Gelet op art. 24 van de wet van 15 juni 1935;

Verklaart het hoger beroep gegrond;

Wijzigt het beroepen vonnis;

Zegt voor recht dat appellante de in de bestreden dwangbevelen ingevorderde belastingen, ten belope van … fr. wegens BTW, alsook van … fr. wegens BTW en van … fr. wegens aanvullende weeldetaks, de hierop geheven administratieve boeten en intresten, niet verschuldigd is;