--- title: "Huur volgend op beëindiging gebruiksrecht, Herziening · Hof van beroep te Gent, 6 april 2004" description: "Huur volgend op beëindiging gebruiksrecht, Herziening, Bedrijfsmiddel. Hof van beroep te Gent (België), 6 april 2004." url: "https://juriel.be/nl/rechtspraak/huur-volgend-beeindiging-gebruiksrecht-herziening-hof-van-beroep-gent-2004-04-06-5770" lang: "nl" --- # Huur volgend op beëindiging gebruiksrecht, Herziening, Bedrijfsmiddel · Huur volgend op beëindiging gebruiksrecht,Herziening,Bedrijfsmiddel **Rechtscollege** Hof van beroep **Zetel** Gent **Datum** 6 april 2004 ## Procesverloop 2 stappen · 2 jaar 10 maanden 1. Weergegeven beslissing Hof van beroep te Gent 06.04.2004 2. [Beslissing in cassatie Hof van Cassatie van België 16.02.2007](https://juriel.be/nl/rechtspraak/fiscale-geldboeten-vermindering-kwijtschelding-controlebevoegdheid-cassatie-brussel-2007-02-16-83f8) ## Over het document **Verzameling** Belgische rechtspraak **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 104 paragrafen ### Tekst van de beslissing **ARREST G 04/3** **Arrest van het Hof van Beroep te Gent dd. 06.04.2004** **FJF 2004/293** *Huur volgend op beëindiging gebruiksrecht - Herziening - Bedrijfsmiddel* Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Onroerende goederen waarop een zakelijk recht van gebruik is gevestigd zijn bedrijfsmiddelen in hoofde van de bezitters van het zakelijk recht. Onder de zakelijke rechten die worden bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het W.BTW vallen het recht van opstal, het commodaat, het vruchtgebruik, de erfdienstbaarheden enz. Een onroerend goed dat het voorwerp uitmaakt van een overeenkomst van commodaat is derhalve een bedrijfsmiddel in hoofde van de bezitter van het contract van bruikleen. Dit houdt in dat de BTW kan worden herzien wanneer een wijziging optreedt in de bestemming van het bedrijfsmiddel. De vraag die in casu is gerezen, is of er een herziening dient toegepast te worden op de inrichtingswerken die zijn gebeurd tijdens de periode van commodaat in het onroerend goed dat na de beëindiging van het commodaat door belastingplichtige werd gehuurd. Het feit dat in casu het gebouw voor BTW-doeleinden werd en wordt gebruikt, en voortdurend dezelfde bestemming behouden heeft zowel tijdens het commodaat als tijdens het huurcontract, zodat de inrichtingswerkzaamheden de onderneming niet hebben verlaten, houdt niet in dat er in casu geen wijziging van bestemming is opgetreden op het einde van het commodaat. Door de beëindiging van de overeenkomst van het commodaat is de eigenaar van het gebouw eigenaar geworden van de inrichtingswerken. Het litigieuze onroerend goed waarop het zakelijk recht van gebruik was gevestigd kan dan ook niet langer als bedrijfsmiddel in hoofde van de belastingplichtigen worden beschouwd. Het bedrijfsmiddel houdt derhalve op te bestaan in de onderneming van de belastingplichtigen derwijze dat de herziening van de aftrek met betrekking tot dit bedrijfsmiddel aan de orde is. Voorzitter: M. v. I. Raadsheren: M. D. M., M. T. Advocaten: Mr. J. *loco* Mr. M. *loco* Mr. D. B., Mr. V. C.B.M. N.V.; G.C. N.V.; Z.B. N.V. tegen *de Belgische Staat*, FOD Financiën, Administratie van de B..W., Registratie en Domeinen spreekt het Hof het volgend arrest uit: Door de appellanten werd bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 14 augustus 2002 tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken door de rechtbank van eerste aanleg te Gent op 16 mei 2002, zesde kamer, waarbij na samenvoeging van de drie zaken: \- het verzet van de N.V. VBM tegen het op haar naam op 6 november 1997 uitgevaardigd dwangbevel, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 14 november 1997 en ter kennis gebracht op 5 december 1997 voor een som van 6.095.616 BEF (thans 151.106,37 EUR) B.T.W., 786.000 BEF (thans 19.484,43 EUR) geldboeten, meer intresten en kosten werd afgewezen; \- het verzet van de N.V. GCT tegen het op haar naam op 26 januari 1998 uitgevaardigd dwangbevel, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 11 februari 1998 en ter kennis gebracht op 18 februari 1998 voor een som van 4.463.630 BEF (thans 110.650,50 EUR) B.T.W., 470.700 BEF (thans 11.668,35 EUR) boete, meer intresten en kosten eveneens werd afgewezen; \- het verzet van de N.V. ZBM tegen het op haar naam op 6 november 1997 uitgevaardigd dwangbevel, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 14 november 1997 en ter kennis gebracht op 5 december 1997 voor een som van 6.605.829 BEF (thans 163.754,22 EUR) B.T.W., 727.500 BEF (thans 18.034,25 EUR) geldboeten, meer intresten en kosten eveneens werd afgewezen; Het hoger beroep strekt er toe het bestreden vonnis teniet te doen en opnieuw wijzende de oorspronkelijke vordering ontvankelijk en integraal gegrond te verklaren, dienvolgens de bestreden dwangbevelen van 6 november 1997 (inzake N.V. CBM en ZBM) en van 26 januari 1998 (inzake N.V. GCT) nietig te verklaren, de Belgische staat te veroordelen tot terugbetaling van de ten onrechte betaalde en ingehouden sommen, te vermeerderen of te verminderen in de loop van het geding, en te verhogen met de moratoriumintresten berekend vanaf de datum waarop het B.T.W.-tegoed zou moeten terugbetaald zijn op grond van [artikel 8, § 3, lid 3 KB nr. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-4-december-betrekking-teruggaven-belasting-toegevoegde-78a7) wegens de onrechtmatige inhouding op de belastingtegoeden van iedere appellante, dit alles met veroordeling van de geïntimeerde in de kosten van de beide aanleggen. In conclusies neergelegd op 31 januari 2003 vorderen de appellanten ondergeschikt de in de bestreden dwangbevelen van 6 november 1997 (inzake CBM en ZBM) en van 26 januari 1998 (inzake N.V. GCT) gevorderde B.T.W. te verminderen met 182.712 BEF (thans 4.529,31 EUR), 182.000 BEF (thans 4.511,66 EUR) en 124.312 BEF (thans 3.081,61 EUR) en de opgelegde B.T.W.-boeten kwijt te schelden, minstens gevoelig te verminderen. De geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis en vordert de appellanten hun vordering af te wijzen en hen te doen veroordelen tot de niet betwiste vorderingen in de onderscheiden dwangbevelen. ## Feitelijke gegevens 1\. Bij de N.V. CBM gebeurde een controle van de B.T.W.-diensten op 12 januari 1995 inzonderheid met betrekking tot de door de CBM gedane investeringen die betrekking hebben op een kantoorgebouw te 9042 Gent, Skaldenstraat, nr. 1. Gelijkaardige controles gebeurden bij de N.V. GCT en de N.V. ZBM. Op 9 oktober 1992 werd tussen de N.V. C.d.C. en de N.V. ABT, de N.V. CBM, de N.V. CGT en de N.V. ZBM een overeenkomst van commodaat gesloten met als voorwerp het onafgewerkt gebouw, gelegen te Gent, dertiende afdeling, Skaldenstraat, sectie B, deel van nummer 16/5 om het te gebruiken overeenkomstig hetgeen bepaald is in artikel 2. Art. 2 bepaalt: *«Het gebruik van het onder artikel 1 bedoeld goed is beperkt tot de handelingen die ertoe strekken het gebouw, in de staat waarin het zich bevindt, aan te passen, in te richten, te verbouwen en af te werken tot functionele kantoorruimten die bestemd zijn voor de beroepsactiviteit van partij anderzijds»* (te dezen de appellanten). Verder werd in artikel 3 bedongen dat het een overeenkomst om niet is, dat alle uitgaven die de appellanten zullen doen, tijdens de terbeschikkingstelling, niet kunnen worden teruggevorderd van de N.V. C.d.C. en dat uitdrukkelijk werd bepaald dat alle aanpassingen, inrichtingen, verbouwingen, afwerkingen aan het in artikel 1 bedoeld goed eigendom blijven van huidige appellanten, waarbij de N.V. C.d.C. afstand doet van haar recht tot natrekking. Ten slotte werd in artikel 5 bedongen dat deze overeenkomst een duur heeft gelijk aan de tijd die nodig is om de in artikel 2 bedoelde werkzaamheden te voltooien, met dien verstande dat deze overeenkomst in ieder geval beëindigd wordt op 31 december 1993, datum waarop beide partijen zich tegenover elkaar verbinden om een huurcontract af te sluiten m.b.t. het in artikel 1 vermeld goed. Door de N.V. CBM werd aldus in 1992 447.303 BEF (thans 11.088,35 EUR) B.T.W. in aftrek gebracht en in 1993 4.357.271 BEF (thans 108.013,93 EUR) . Door de N.V. GCT werd in 199297.500 BEF (thans 2.416,96 EUR) B.T.W. in aftrek gebracht en in 1993 4.122.246 BEF (thans 102.187,81 EUR). Door de N.V. ZBM werd in 1992 128.700 BEF (thans 3.190,39 EUR) B.T.W. in aftrek gebracht en in 19936.372.788 BEF (thans 157.977,29 EUR) . De inrichtingswerken uitgevoerd tijdens het contract van commodaat werden alle opgenomen in de boeken van en geactiveerd in hoofde van ieder der appellanten hetgeen aangetoond wordt door de jaarrekeningen en de respectievelijke afschrijvingstabellen. 2\. Vervolgens werd op 8 februari 1994 door de N.V. C.d.C. met ieder van de appellanten een individuele huurovereenkomst afgesloten voor een periode van 15 opeenvolgende jaren met aanvang op 1 januari 1994. De N.V. CBM en de N.V. GCT huren elk 400 m 2 tegen een maandelijkse huurprijs van 155.000 BEF (thans 3.842,35 EUR) en de N.V. ZBM huurt 540 m 2 tegen een maandelijkse huurprijs van 210.000 BEF (thans 5.205,76 EUR). Het voorwerp van de huur bestond in > *«Stad Gent - dertiende afdeling.* > > *In een kantoorgebouwencomplex, op en met grond, gestaan en gelegen te Gent - dertiende afdeling, aan de Skaldenstraat, nummer 1, ten kadaster bekend of er aldus bekend geweest zijnde onder de sectie B deel van nummer 16/S, met een oppervlakte van vierhonderd vierkante meter (400 m**2* *resp. 540 m**2**) in/op:* > > *-* *kelderverdieping: het archief, de garage.* > > *-* *de eerste, tweede en derde verdieping: de onafgewerkte in te delen kantoorruimtes.* > > *Elke wijziging in de verhuurde oppervlakte kan worden overeengekomen tussen de partijen bij middel van een aanhangsel, zonder dat dit aanleiding hoeft te geven tot het opmaken van een nieuw huurcontract»*. Verder werd bedongen dat het goed verhuurd is in de staat waarin het zich thans bevindt, goed gekend en zoals het zal beschreven worden in een tegensprekelijk vastgestelde plaatsbeschrijving op te maken op het eerste verzoek van de partijen. Dit laatste is evenwel nooit gebeurd. Overeenkomstig art. XV heeft de huurder het recht aan het gehuurde goed elke inrichting, verbouwing of verbetering uit te voeren die dienstig zijn voor de aanpassing aan zijn specifieke behoeften. Deze werken blijven eigendom van de huurder gedurende de algehele looptijd van de huurovereenkomst, maar bij het einde van de huurovereenkomst zullen ze met volle recht aan de verhuurder toekomen, zonder vergoeding voor de huurder, tenzij de verhuurder verkiest dat de verhuurde plaatsen hem in hun oorspronkelijke toestand terug ter beschikking worden gesteld, zulks ten uitsluitende lasten en kosten van de huurder. 3\. Voor zoveel als nodig dient nog vermeld dat de N.V. C.d.C. werd overgenomen door de N.V. B. bij notariële fusieakte van 24 augustus 1994 welke laatste de naakte eigendom van het administratief gebouw te Gent, Skaldenstraat, nr. 1 heeft ingebracht in de N.V. P.I. 4\. De betwisting heeft uitsluitend betrekking op de inrichtingswerken gedurende de duur van het «commodaat» die door ieder van de appellanten werd gedragen naar verhouding van zijn oppervlakte aandeel in het gebouwen rekening houdend met de aard en de hoeveelheid van de verwerkte materialen. De B.T.W.-administratie was de mening toegedaan dat bij de beëindiging van de overeenkomst tot commodaat de inrichtingswerken uitgevoerd door ieder van de appellanten van rechtswege zijn overgegaan en toekomen aan diegene die het onroerend goed in bruikleen heeft gegeven met name de N.V. C.d.C., derwijze dat de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde geheven. op de aldus verrichte werken op grond van artikel 10, 4° van het KB nr. 3 van 10 november 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de B.T.W. zou moeten worden herzien in hoofde van de genieters van het commodaat, zijnde de appellanten. Ingevolge artikel 48, § 2 B.T.W.-Wet en [artikel 9, § 1 van het KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) is ten aanzien van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen, de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtigen werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat. Het tijdvak van herziening ten aanzien van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging van een gebouw met voldoening van de belasting of tot verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2° van het B.T.W.-Wetboek bedoeld zakelijk recht met voldoening van de belasting bedraagt voor de periode van 1 januari 1993 tot 31 december 1995 10 jaar. De appellanten daarentegen zijn van mening dat door de overeenkomst van commodaat onmiddellijk te laten voortvloeien in een huurovereenkomst die beiden voorzien in een afstand van het recht van natrekking ten voordele van de appellanten deze bij voortduur recht hebben op de aftrek van de belasting geheven op de inrichtingswerken die in hun naam en voor hun rekening werden uitgevoerd. Volgens de appellanten is er op geen enkel moment een onderbreking in de tijd in de verzaking van het recht tot natrekking door de N.V. C.d.C. en bestond minstens de gemeenschappelijke wil van partijen om de verzaking van het recht van natrekking niet te beperken tot de looptijd van het commodaat maar na de beëindiging te laten doorlopen. Minstens is er een opstalrecht zodat althans de appellanten de B.T.W.-administratie ten onrechte is overgegaan tot de herziening van de aftrek van voorbelasting. 5\. In het bestreden vonnis oordeelde de eerste rechter dat de overeenkomst van commodaat en het huurcontract afzonderlijk moesten worden bekeken daar de daarin opgenomen clausules van verzaking van het recht van natrekking los staan van elkaar en niet hetzelfde voorwerp hebben en dat gelet op de duur van de overeenkomst de overeenkomst van commodaat beëindigd is uiterlijk op 31 december 1993. Voorts wees de eerste rechter erop dat de N.V. C.d.C. zich ook na 31 december 1993 als enige eigenaar heeft gedragen. De herziening van de aftrek van voorbelasting was dan ook volgens de eerste rechter gerechtvaardigd. 6\. In hun verzoekschrift. hoger beroep voeren de appellanten voor het eerst aan dat [art. 10, 4° van het KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10) B.T.W.-Wetboek dat bepaalt dat tot herziening van de oorspronkelijke aftrek moet worden overgegaan indien het goed ophoudt in de onderneming te bestaan niet toepasselijk is aangezien het bedrijfsmiddel niet ophoudt in de onderneming te bestaan. De inrichtingskosten werden geactiveerd en werden afgeschreven en hebben de onderneming niet verlaten. Voorts betwisten de appellanten dat de N.V. C.d.C. zich als eigenares van de inrichtingswerken heeft gedragen zelfs tegenover de administratie van het kadaster. De eerste rechter zou bovendien het impliciete opstalrecht in hoofde van de appellanten hebben miskend evenals de eigenschappen van een overeenkomst van commodaat. Tevens zou geen rekening gehouden zijn met de gemeenschappelijke bedoeling van de partijen en met de onderliggende economische realiteit. ## Beoordeling 7\. Ten onrechte halen de appellanten aan dat [art. 10, 4° KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10) niet toepasselijk zou zijn. Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Onroerende goederen waarop een zakelijk recht van gebruik is gevestigd zijn bedrijfsmiddelen in hoofde van de bezitters van het zakelijk recht. [Art. 6, § 2 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-3e1c) bepaalt uitdrukkelijk: > *«De onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van de in art. 9, 2de lid, 2° B.T.W. bedoelde zakelijke rechten, worden in hoofde van de bezitters van de bovengenoemde rechten als bedrijfsmiddelen aangemerkt»*. De zakelijke rechten die worden bedoeld in art. 9, tweede lid, 2° B.T.W.-Wet zijn «de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken». Daaronder valt ongetwijfeld het recht op opstal, het commodaat, het vruchtgebruik, de erfdienstbaarheden enz. Een onroerend goed dat zoals te dezen voorwerp uitmaakt van een overeenkomst van commodaat is derhalve een bedrijfsmiddel in hoofde van de bezitter van het contract van bruikleen. Enkel de bezitters van het recht van commodaat, te dezen de appellanten, beschikten over het gebruiksrecht van het litigieus onroerend goed en dit krachtens de overeenkomst van 9 oktober 1992. Dit houdt in dat de B.T.W. kan worden herzien wanneer een wijziging optreedt in de bestemming van het bedrijfsmiddel. Daaromtrent bepaalt [art. 9 van het KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) dat «ten aanzien van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een in [artikel 9, tweede lid, 2°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) van het Wetboek bedoeld zakelijk recht op een gebouw, bedraagt dat tijdvak evenwel vijftien jaar». Onder handelingen die strekken tot de totstandkoming van een bedrijfsmiddel dient te worden verstaan, iedere goederenlevering en iedere dienst, of iedere daarmee gelijkgestelde handeling, die gericht is op of bevorderlijk voor de verkrijging of verwerving van een nieuw of vernieuwd onroerend of roerend goed, dat op een duurzame wijze in de onderneming wordt gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Uit het voorgaande volgt dat de door de appellanten opgerichte inrichtingswerken in hunnen hoofde bedrijfsmiddelen zijn die voor herziening vatbaar zijn. 8\. De B.T.W.-administratie houdt staande dat ingevolge het recht van natrekking de N.V. C.d.C. eigenaar is geworden van de verbouwingswerken. Door dit onroerend goed te verhuren aan de appellanten werd door de N.V. C.d.C. een handeling gesteld die krachtens art. 44, § 3, 2° B.T.W.-Wet vrijgesteld is van B.T.W. Het verhuren van dit gebouw geeft geen aanleiding tot een recht op aftrek op grond van art. 45, § 1 B.T.W.-Wet, zodat een herziening van de B.T.W. zich opdrong. Deze zienswijze van de B.T.W.-administratie onderstelt dat de N.V. C.d.C. eigenares is geworden van de inrichtingswerken bij het verstrijken van de normale duur van het commodaat, hetgeen precies het voorwerp uitmaakt van de betwisting. De appellanten wijzen er op dat het gebouw voor B.T.W.-doeleinden werd en wordt gebruikt. Het gebouw heeft volgens de appellanten voortdurend dezelfde bestemming behouden zowel tijdens het commodaat als tijdens het huurcontract, hetgeen wordt aangetoond door de overlegging van de jaarrekeningen waaruit moet blijken dat de inrichtingswerken werden geactiveerd en afgeschreven via de resultatenrekening. De appellanten voeren verder aan dat de inrichtingswerkzaamheden de onderneming niet hebben verlaten. De appellanten kunnen in deze zienswijze niet worden bijgetreden. De betwisting betreft enkel de inrichtingswerken die tijdens het commodaat werden uitgevoerd. De vraag is wat de gevolgen zijn van de afstand van het recht van natrekking en de toekenning van een bouwrecht (inrichtingswerken) ten voordele van een derde. M.a.w. hoe moeten de artikelen 2 en 4 van de overeenkomst van commodaat worden geïnterpreteerd. Uit art. 4 van de overeenkomst van commodaat blijkt ontegensprekelijk dat de N.V. C.d.C. afstand heeft gedaan van het recht van natrekking. Dit recht van natrekking wordt in artikel 546 BW gedefinieerd als *«het recht op al wat een roerende of onroerende zaak voortbrengt en op hetgeen, hetzij natuurlijk, hetzij kunstmatig als bijzaak ermee verenigd wordt»*. In de rechtspraak en rechtsleer bestaat geen betwisting over de principiële mogelijkheid te verzaken aan het recht van natrekking. De afstand van het recht van natrekking met de toekenning van een recht tot bouwen ten voordele van een derde houdt de vestiging in van een zelfstandig recht van opstal waarop de Opstalwet van toepassing is (vergelijk Cass., 19 mei 1988, *R.W.*, 1988-89, p. 572 - Zie Van Oevelen, A., «Actuele ontwikkelingen inzake het recht van erfpacht en het recht van opstal» in *Zakenrecht. Absoluut niet een rustig bezit*, Kluwer 1992, inzonderheid blz. 366-370 en de aldaar geciteerde rechtspraak). Eén van de essentiële kenmerken van het opstalrecht is dat het een in de tijd beperkt eigendomsrecht is. Toegepast op de overeenkomst van commodaat betekent dit dat het opstalrecht hoe dan ook beëindigd is op 31 december 1993 (zie art. 5 van de overeenkomst van het commodaat) m.a.w. door het verstrijken van de termijn waarvoor het werd gevestigd. Overeenkomstig art. 6 van de Opstalwet treedt bij het beëindigen van het recht van opstal de grondeigenaar (te dezen de N.V. C.d.C.) in de eigendom van de gebouwen, werken en beplantingen, onder gehoudenheid om de waarde daarvan op dien tijd te betalen aan degene die het recht van opstal had, welke laatste het recht van terughouding zal hebben totdat die betaling zal voldaan zijn. Laatstgenoemde bepaling is echter van suppletief recht (art. 8 van de Opstalwet). Dit houdt in dat kan worden overeengekomen dat de grondeigenaar geen vergoeding zal verschuldigd zijn. Te dezen is de overeenkomst van commodaat een overeenkomst om niet en werd er uitdrukkelijk bedongen dat de uitgaven die door de appellanten werden gedaan niet konden worden teruggevorderd van de NV C.d.C. Uit voorgaande analyse volgt dat de NV C.d.C. eigenares is geworden van de inrichtingswerken en dat door de beëindiging van de overeenkomst van het commodaat het litigieuze onroerend goed waarop het zakelijk recht van gebruik was gevestigd niet langer als bedrijfsmiddel in hoofde van de appellanten kan worden beschouwd. Het bedrijfsmiddel houdt derhalve op te bestaan in de onderneming van de appellanten derwijze dat de herziening van de aftrek m.b.t. dit bedrijfsmiddel aan de orde is. 9\. Ten overvloede kan daaraan worden toegevoegd dat lichamelijke goederen welke in huur worden gegeven of waarvan het genot of rechten op dat genot worden verleend of het voorwerp uitmaken van een onroerende leasing als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt in hoofde van degene die deze rechten op dit goed verleent ([artikel 6, § 2 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-3e1c)). Het verhuurde onroerend goed is in dat geval te beschouwen als bedrijfsmiddel in hoofde van de verhuurder de NV C.d.C. In tegenstelling tot de overeenkomst van commodaat waarbij de gebruiker een zakelijk recht heeft op het onroerend goed, hebben de appellanten als huurders slechts een persoonlijk recht om de verhuurder te verplichten tot genotsverschaffing van het verhuurde goed gedurende de vastgestelde termijn. Niet alleen heeft de afstand van het recht van natrekking in de afgesloten huurcontracten betrekking op de inrichtingswerken en/of verbeteringswerken vanaf de totstandkoming en gedurende het huurcontract, doch bovendien geldt dit recht van natrekking zolang het huurcontract loopt. Het is pas op het einde van het huurcontract dat de huurders (te dezen de appellanten) alle rechten op de mogelijke verbeteringswerken verliezen en eigendom worden van de verhuurder. Het is overigens niet die B.T.W. op de uitgevoerde verbeteringswerken gedurende het huurcontract die thans in betwisting staat, wel de B.T.W. ingevolge de inrichtingswerken gedurende de overeenkomst van commodaat. Terecht stelde de eerste rechter dat de clausule van natrekking in het huurcontract en deze in de overeenkomst van het commodaat los van elkaar staan en geenszins op dezelfde inrichtingswerken betrekking hebben. Van een voortgezette verzaking van het recht van natrekking kan er geen sprake zijn. In het licht van wat voorafgaat zijn alle beschouwingen van de appellanten met betrekking tot de inhoud van de akte commodaat, de bedoeling van de contracterende partijen, de uitvoering van de overeenkomst en het feit dat de N.V. C.d.C. zich al dan niet als eigenaar gedraagt niet relevant. 10\. In hun conclusies voor het Hof neergelegd op 31 januari 2003 verzochten de appellanten sommen in mindering te brengen van de vordering van de geïntimeerde omdat deze betrekking hebben op diensten die niet het voorwerp van een herziening kunnen uitmaken. Zoals reeds gezegd zijn bedrijfsmiddelen lichamelijke roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddelen ([art. 6, § 1 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-3e1c)). Diensten, ook al worden ze boekhoudkundig geactiveerd, evenals de onlichamelijke goederen, zoals de rechten, worden dus nooit gekwalificeerd als bedrijfsmiddelen. Terecht laten de appellanten gelden dat de geactiveerde erelonen van ingenieurs, architecten en binnenhuisarchitecten geen bedrijfsmiddelen zijn, zodat de bedragen van respectievelijk 182.712 BEF (4.529,31 EUR) (N.V. CBM), 124.312 BEF (3.081,61 EUR) (N.V. GCT) en 182.000 BEF (4.511,66 EUR) (N.V. ZBM) en die op zichzelf niet worden betwist door de geïntimeerde ten onrechte voor herziening in aanmerking werden genomen. 11\. Bij nazicht van de diverse PV's stelt het Hof vast dat de betwisting enkel betrekking heeft op de te herziene B.T.W. voor de uitgevoerde inrichtingswerken. De herberekening dringt zich op rekening houdend met het feit dat een aantal facturen betrekking heeft op 1992 en een ander aantal op 1993. Wat de appellante de N.V. CBM aangaat is er geen betwisting m.b.t. de herziening van de B.T.W. m.b.t het G.H.B.-gebouw voor een bedrag van 1.291.486 BEF (thans 32.015,10 EUR) en de verschuldigde B.T.W. i.v.m. voordelen in natura personenwagens t.b.v. 44.286 BEF (thans 1.097,82 EUR). Wat de appellante de N.V. CGT aangaat is er evenmin betwisting i.v.m. de verschuldigde B.T.W. op voordelen in natura personenwagens voor een bedrag van 238.929 BEF (thans 5.922,90 EUR). Hetzelfde moet worden vastgesteld wat de appellante N.V. ZBM aangaat voor wat de B.T.W. betreft op voordelen in natura personenwagens t.b.v. 117.211 BEF (thans 2.905,58 EUR). 12\. Voor het geheel van de begane overtredingen werd een fiscale geldboete opgelegd t.b.v. 786.000 BEF (thans 19.484,43 EUR) in hoofde van de N.V. CBM, 470.700 BEF (thans 11.668,35 EUR) in hoofde van de N.V. GCT en 727.500 BEF (thans 18.034,25 EUR) in hoofde van de N.V. ZBM. De appellanten houden staande dat zij te goeder trouw zijn zodat het ongepast voorkomt een boete op te leggen. Blijkens de opgemaakte processen-verbaal bedroeg de boete respectievelijk 613.000 BEF (thans 15.195,87 EUR) voor de N.V. CBM, 468.000 BEF (thans 11.601,42 EUR) voor de N.V. G CT en 672.000 BEF (thans 16.658,44 EUR) voor de N.V. ZBM. Op grond van [art. 2 van het KB nr. 41](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-41-januari-vaststelling-bedrag-proportionele-fiscale-d48c#ar41-art2) van 30 januari 1987 werden de boeten verhoogd tot respectievelijk 786.000 BEF (thans 19.484,43 EUR) voor de N.V. CBM, en 727.500 BEF (thans 18.034,25 EUR) voor de N.V. ZBM. Voor de N.V. GCT werd blijkbaar geen verhoging toegepast alhoewel het bedrag in het dwangbevel verhoogd werd tot 470.700 BEF (thans 11.668,35 EUR). Naar het oordeel van het Hof is een boete van 200 % zijnde tweemaal de ontdoken rechten een strafsanctie in de zin van de artikelen 6 EVRM en 14 IVBPR. Het Hof is derhalve gerechtigd de wettelijkheid van die sanctie te onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat het Hof moet onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve boete van zodanige omvang. Hierbij mag de rechter acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van de reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige gevallen werd geoordeeld. Dit toetsingsrecht houdt evenwel niet in dat de rechter om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (Cass, 24 januari 2002, rolnr. 00.0234 en 00.0307, www.cass.be). Vooreerst moet vastgesteld worden dat door de geïntimeerde geen gegronde reden wordt aangevoerd waarom de aanvankelijk opgelegde boete ontoereikend is. Blijkbaar werd de verhoging volgens [art. 2 van het KB nr. 41](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-41-januari-vaststelling-bedrag-proportionele-fiscale-d48c#ar41-art2) opgelegd enkel omwille van de noodzaak een dwangbevel uit te vaardigen. [Art. 2 van het KB nr. 41](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-41-januari-vaststelling-bedrag-proportionele-fiscale-d48c#ar41-art2) van 30 januari 1987 moet dan ook in die zin worden uitgelegd dat de erin vermelde verhoging van de geldboete er toe strekt procedures te vermijden vanwege belastingplichtigen die geen voldoende redenen hebben om niet vrijwillig de belastingschuld te betalen. Te dezen is dit echter niet het geval zodat de opgelegde verhoging wegens het uitvaardigen van een dwangbevel moet worden geweerd voor het geheel van de opgelegde boeten (vergelijk [Cass., 25 april 2002](https://juriel.be/nl/rechtspraak/procedure-verplichtingen-vrijwillige-betaling-aangifteplicht-cassatie-brussel-2002-04-25-6de7), rolnummer C00045-4N www.cass.be). Rekening houdend met alle voorhanden zijnde gegevens dienen voor het overige de opgelegde boeten, zoals proportioneel verminderd, te worden behouden daar deze in evenredigheid zijn met de gepleegde inbreuken. ### Beschikkend gedeelte *Op die gronden,* *Het Hof*, recht doende op tegenspraak, Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken. Gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies. Verklaart het hoger beroep toelaatbaar en slechts in beperkte mate gegrond. Bevestigt derhalve het bestreden vonnis met dien verstande dat: 1\. 1.182.712 BEF (thans 4.529,31 EUR) ten laste van de N.V. CBM, 124.312 BEF (thans 3.081,61 EUR) ten laste van de N.V. GCT en 182.000 BEF (thans 4.511,66 EUR) ten laste van de N.V. ZBM niet vatbaar zijn voor herziening en beveelt de herberekening van de te herziene B.T.W. 2\. [art. 2 van het KB nr. 41](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-41-januari-vaststelling-bedrag-proportionele-fiscale-d48c#ar41-art2) van 30 januari 1987 niet mag worden toegepast. 3\. Zegt derhalve dat de dwangbevelen voor voormelde bedragen *sub* 1 en 2 niet uitvoerbaar zijn en beveelt de terugbetaling van de eventueel te veel betaalde bedragen te vermeerderen met de moratoriumintresten. \- aan de zijde van de appellanten op 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep; Veroordeelt de appellanten tot drie vierden van de gerechtskosten in hoger beroep en de geïntimeerde tot één vierde en begroot deze kosten als volgt: \- en aan de zijde van de geïntimeerde eveneens op 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep. ## Aangehaalde teksten 6 [KB nr. 41 art. 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-41-januari-vaststelling-bedrag-proportionele-fiscale-d48c) 4 voorkomens [KB nr. 3 art. 6](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-historiek-3e1c) 3 voorkomens [KB nr. 3 art. 10](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 2 voorkomens [KB nr. 3 art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) 2 voorkomens [KB nr. 4 art. 8](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-4-december-betrekking-teruggaven-belasting-toegevoegde-78a7) 1 voorkomen [WBTW art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) 1 voorkomen ## Vergelijkbare beslissingen 8 [Vestiging recht van erfpacht, recht op aftrek](https://juriel.be/nl/rechtspraak/vestiging-recht-erfpacht-aftrek-herziening-hof-van-beroep-antwerpen-2019-06-04-fe32) 3 gemeenschappelijke bepalingen [Recht op aftrek, Bedrijfsmiddel, Overdracht bedrijfsmiddel](https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-bedrijfsmiddel-overdracht-herziening-cassatie-brussel-2021-09-30-3429) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Historische btw-aftrek, Herzieningstermijnen, recht op aftrek van Btw](https://juriel.be/nl/rechtspraak/historische-btw-aftrek-herzieningstermijnen-recht-cassatie-brussel-2021-04-30-3bde) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Toevallige belastingplichtige, Geldboete, Intresten, Aangifte, fiscale boete, Btw-aangifte](https://juriel.be/nl/rechtspraak/toevallige-belastingplichtige-geldboete-intresten-aangifte-hof-van-beroep-brussel-2021-09-08-56c5) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Kans- en geldspelen, Langs elektronische weg aangeboden, Vrijstelling](https://juriel.be/nl/rechtspraak/kans-geldspelen-langs-elektronische-weg-hof-van-beroep-gent-2023-06-664d) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Verjaring, Herzieningstermijn, Inventaris, Historische btw, verbouwing](https://juriel.be/nl/rechtspraak/verjaring-herzieningstermijn-inventaris-historische-btw-hof-van-beroep-antwerpen-2022-05-17-6c33) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Begrip nieuwbouw, herziening, herzieningstijdvak van vijftien jaar, onroerend goed](https://juriel.be/nl/rechtspraak/begrip-nieuwbouw-herziening-herzieningstijdvak-vijftien-hof-van-beroep-gent-2022-11-22-71fc) 2 gemeenschappelijke bepalingen [Controle, Overname, Recht op aftrek](https://juriel.be/nl/rechtspraak/btw-controle-overname-recht-aftrek-rechtbank-2026-04-09-4381) 2 gemeenschappelijke bepalingen