--- title: "Begrip nieuwbouw, herziening · Hof van beroep te Gent, 22 november 2022" description: "De Belgische fiscus moet het eventueel teveel betaalde bedrag terugbetalen met de wettelijke moratoriuminterest." url: "https://juriel.be/nl/rechtspraak/begrip-nieuwbouw-herziening-herzieningstijdvak-vijftien-hof-van-beroep-gent-2022-11-22-71fc" lang: "nl" --- # Begrip nieuwbouw, herziening, herzieningstijdvak van vijftien jaar, onroerend goed **Rechtscollege** Hof van beroep **Zetel** Gent **Datum** 22 november 2022 ## Over het document **Verzameling** Belgische rechtspraak **Taal van de tekst** Nederlands **Strekking volgens de FOD** gemengd ## Tekst 311 paragrafen ### Fiche van de FOD Financiën Arrest van het Hof van Beroep te Gent d.d. 22.11.2022 WF 503-15-17/064062 \[Gemengd arrest\] *Begrip nieuwbouw* ## Wettelijke bepalingen Artt 1 §9°, 44 §3 en 49 §3, W.Btw K.B. nr 3: artt 9 §1, 10 §3 en 21bis ## Samenvatting Bij de fiscale controle over de periode 2014-2015 had eiseres volgens de administratie teveel BTW herzien: eiseres beschouwt het gebouw als nieuw ipv als een verbouwd oud gebouw zodat zij het 15-jarige herzieningstijdvak had toegepast ipv de 5 jaar voor verbouwingen. Ook bij de vorming van de BTW-eenheid werd teveel BTW herzien: er werd geen compensatie toegepast alhoewel eiseres ervoor geopteerd had en dat per brief had meegedeeld aan de BTW-controle. In eerste aanleg kreeg de administratie over de ganse lijn gelijk, waarop betrokkene in hoger beroep ging. Thans oordeelt het Hof enerzijds dat de herziening nav de vorming van de BTW-eenheid niet is gebeurd doch anderzijds dat appellante terecht de 15-jarige herzieningsperiode had toegepast. Aangezien dit laatste slechts ¼ van de totale btw-vordering uitmaakt, wordt de administratie voor het grootste deel in het gelijk gesteld. **Tekst van het arrest** ### Tekst van de beslissing **Hof van beroep Gent, vijfde kamer** Arrest van 22 november 2022 2021lARl1561 In de zaak van: 1\. **IO.AN.CVBA**. ON 080...22, met zetel te …, 2\. **WK NV**, ON 086...03, met zetel te …, gezamenlijk als leden van een BTW-eenheid aangemerkt als één belastingplichtige, de BTW­ eenheid WK & Co met zetel te …, appellanten, hebbende als raadsman mr. …, advocaat te … **tegen** **BELGISCHE STAATl FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANClEN**. ON 0308.357.159, Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Adviseur-Ontvanger van Team Invordering Rechtspersonen Kortrijk, met burelen te 8500 KORTRIJK, Hoveniersstraat 31, geïntimeerde, vertegenwoordigd door X, attaché wijst het hof het volgend arrest: ## 1. De procedure voor het hof Bij verzoekschrift van 2 september 2021 hebben de appellanten hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer, op 26 april 2021 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 19l3110lA, dat op 8 juli 2021 op verzoek van de geïntimeerde aan de appellanten werd betekend. De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 25 oktober 2022, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad. Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken. ## 2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure De tweede appellante is eigenaar van een onroerend goed in Kortrijk dat ze sedert 1 januari 2012 verhuurt aan de eerste appellante, een vennootschap die dat gebouw aanwendt voor de uitoefening van haar advocatenpraktijk. Overeenkomstig [artikel 44 § 3 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) is die verhuur vrijgesteld van btw. Het betreffende gebouw werd opgericht door de vroegere eigenaar in 1995 om te worden aangewend in het kader van haar activiteiten als installateur van sprinklerinstallaties (automatische brandbeveiliging). In 2011 en 2012 werden verbouwingswerken uitgevoerd aan het betreffende gebouw. Daartoe werd een omgevingsvergunning bekomen waarin de volgende omschrijving van de werken te lezen staat: ### *Beschrijving van de bouwplaats, omgeving en de aanvraag* De bouwplaats Het betreft een kantoorgebouw op een perceel gelegen \[...\]. Het is een min of meer rechthoekig perceel met een schuine, vertande, achtergrens, het heeft een breedte van ± 57,80 m. en een gemiddelde diepte van ±80m. Het bestaande kantoor heeft een grosso-modo L-vormig grondplan, samengesteld uit verschillende aaneengeschakelde rechthoekige volumes, met een cirkelsegment-vormig inkomgeheel als verbinding tussen de 2 vleugels, Het gebouw bestaat grotendeels uit 1 bouwlaag afgewerkt met plat dak. Het is volledig onderkelderd. Aan de achterkant van het gebouw is door het niveauverschil in het terrein een deel van de kelder volledig bovengronds waardoor een rechtstreekse toegang totl de kelder bestaat. Een deel van· de kelder springt vooruit tov, de achtergevel en is niet overbouwd. Rond het gebouw zijn 18 parkeerstroken aangelegd en de nodige toegangswegen, De rest van het terrein is met groen aangeplant. \[...\] De aanvraag Het betreft het verbouwen van een bestaande kantoorgebouw \- Het kantoorgebouw wordt uitgebreid door tegen de achtergevel een nieuw volume te bouwen bovenop de uitspringende kelderverdieping. Het volume is 14,98 m breed en 3.55 m diep, het situeert zich midden de achtergevel. Het heeft 1 bouwlaag en wordt afgewerkt met een plat dak. Het nieuwe volume is 4,31 m. hoog, de dakrand komt overeen met die van het reeds bestaande volume, Het wordt afgewerkt met witgrijs pleisterwerk, de nieuwe ramen en de zonnewering zijn in zwartgrijs aluminium. In de oude achtergevel worden de ramen verwijderd zodat binnenin één ruimte ontstaat. \- Het inkomgedeelte wordt vernieuwd. De kolommen en balken in het cirkelsegment-vormig geveldeel worden vernieuwd. - Inwendig worden nog een aantal aanpassingen uitgevoerd; een aantal scheidingswandjes worden verwijderd, er wordt een nieuwe ligger + kolom geplaatst, het hellend vlak wordt vernieuwd, en er worden een paar bijkomende kantoorruimten voorzien. \- Alle bestaande gevelvlakken worden witgrijs geschilderd. ### *Beoordeling van de goede ruimtelijke ordening* Functie: Het gebouw blijft zijn kantoorfunctie behouden en is daarmee in overeenstemming met de voorschriften van het infrastructuurplan en met het gewestplan. Inplanting , Bouwvolume en Verschiininqsvorm: De uitbreiding gebeurt achteraan het gebouw, de bestaande kelderuitsprong wordt opgetrokken tot op verdiepingshoogte. De bebouwde oppervlakte wordt niet gewijzigd, het bebouwd volume vermeerderd met ±229 m3• Voor de rest wordt het bestaande gebouw behouden, er gebeuren alleen nog wet inwendige verbeteringenlaanpassingen. \[...\] Het is onbetwist dat de verbouwingswerken tot gevolg hebben gehad dat, naast de beperkte uitbreiding die in de omgevingsvergunning beschreven staat (waartoe de achtermuur moest opengemaakt worden), meer ruimten dan voorheen als kantoorruimten zijn ingericht. Het aantal toiletten is verhoogd. Er zijn ook enkele muren verwijderd (op 2 plaatsen) wat gepaard ging met het overbruggen van het dak doormiddel van liggers. Na de werken werd het een geïntegreerd kantoor met een open secretariaat en twee vergaderzalen, een 14-tal burelen, een back-office, een open interne vergaderruimte, een open bibliotheekruimte en een serverlokaal en archiefruimte. Ingevolge wetswijziging werd de eerste appellante, een advocatenvennootschap, vanaf 1 januari 2014 btw-belastingplichtige met recht op aftrek van de voorbelasting, ook voor haar voorheen betaalde (uiteraard niet-afgetrokken) belasting. Dat gaf recht op herziening van de historisch betaalde btw. Die herziening werd door de eerste appellante uitgevoerd door een gespreide opname in haar btw-aangiften van 2014 over de maanden februari tot mei en -in de btw-aangiften van de btw-eenheid die door de beide appellanten wordt gevormd, over de maanden juni tot en met december 2014. Daarbij hebben de appellanten aangenomen dat de hoger genoemde verbouwingen van die aard waren dat het gebouw een 'nieuw gebouw' werd in de zin van [artikel 9, § 2, tweede alinea, 1° K.B. nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148). Aldus hebben ze de herzieningstermijn van 15 jaar toegepast. Daar het gebouw in gebruik werd genomen in 2012 en er bijgevolg reeds 2 jaren verstreken waren van de nuttige herzieningsperiode, werd 13l15 van de oorspronkelijke btw op het verbouwingsproject herzien. Die herziening is het voorwerp van het eerste onderdeel van het huidige geschil. Het tweede onderdeel van het geschil heeft betrekking op de herziening die samenging met het feit dat met ingang van 1 juni 2014 door de twee appellanten een btw-eenheid is gevormd. Naar aanleiding daarvan had de eerste appellante in haar laatste periodieke btw-aangifte vóór de oprichting van de btw-eenheid een herziening kunnen verrichten op de door haar afgetrokken btw op haar bedrijfsmiddelen in het voordeel van de Staat, maar zij deed dat pas met een brief van 24 juli 2014, waarmee ze nog een btw-aangifte over de maand juni overmaakte aan de bevoegde btw-controle. Ze deed in die aangifte opgave onder code 61 van de herziene btw voor een bedrag van 29.811,97 euro in het voordeel van de Staat. In die brief verduidelijkte de eerste appellante dat zij die aangifte niet meer elektronisch kon indienen waardoor ze zich genoodzaakt zag een papieren btw-aangifte over die maand in te dienen. Bij die brief voegde de eerste appellante een inventaris van de bedrijfsmiddelen met het detail van de herzieningen van alle leden van de btw-eenheid en de btw-eenheid zelf, samen met het schriftelijk akkoord van de twee appellanten tot toepassing van de compensatie als bedoeld in [artikel 10 § 3 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10). De· btw-eenheid van de appellanten van haar kant heeft datzelfde bedrag aan btw van 29.811,97 euro in haar voordeel herzien in haar eerste btw-aangifte (over de maand juni 2014). Dat houdt in dat de btw-eenheid van de appellanten in deze aangifte geen gebruik maakte van de compensatie bedoeld in [artikel 10 § 3 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10). Op 24 januari 2017 werd in hoofde van de btw-eenheid een btw-controle uitgevoerd door de ambtenaren van de BBI Gent 1. Er volgden in de periode van januari tot september diverse controlemaatregelen, besprekingen en briefwisseling. Op 30 oktober 2017 werd een proces-verbaal van taxatie opgesteld en toegestuurd aan de eerste appellante als vertegenwoordiger van de btw-eenheid. Daarin waren toen ook nog enkele andere inbreuken opgenomen die hier geen voorwerp van het geschil uitmaken. Op 7 november 2017 heeft de geïntimeerde onder artikelnummer 500/.../54 een dwangbevel uitgevaardigd op basis van het in bijlage gevoegde proces-verbaal van taxatie van 30 oktober 2017. Dat dwangbevel werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 november 2017. Op 7 december 2017 dienden de appellanten een willig bezwaar in. Op 15 december 2017 dienden ze een verzoekschrift in tot bemiddeling bij de Fiscale Bemiddelingsdienst. Na diverse besprekingen waarvan een laatste plaatsvond in het betreffende kantoorgebouw van de tweede appellante op 22 mei 2019, stelde de Bemiddelingsdienst op 16 juli 2019 haar bemiddelingsverslag op (met vaststelling dat geen akkoord gevonden was) en op 29 augustus 2019 werd het willig bezwaar ontvankelijk verklaard, en ingewilligd wat betreft één van de grieven (met betrekking tot de verlegging van de heffing voor een bedrag aan btw van 8.980,34 euro en een boete van 898,03 euro); voor het overige werd het bezwaar afgewezen. De appellanten konden zich niet neerleggen bij dat oordeel wat betreft de twee hoger genoemde betwistingen, zijnde enerzijds (rubriek 2.1.3 van het proces-verbaal) voor de herziening van historische btw-aftrek op het gebouw voor een bedrag van 11.882,87 euro btw meer 1.188,30 euro boete en anderzijds (rubriek 2.2 van het proces-verbaal) voor de herziening ten gevolge van de oprichting van de btw-eenheid voor een bedrag van 29.811,97 euro btw en 2.981,20 euro boete. Voor die onderdelen stelden de appellanten met een verzoekschrift van 2 december· 2019 hun vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. In het vonnis van 26 april 2021 heeft de tiende kamer van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge als volgt uitspraak gedaan: Verklaart de eis toelaatbaar doch ongegrond. Veroordeelt eisers tot de gedingskosten, aan hun zijde niet te begroten aangezien ze hen ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 0,00 EUR. Het is tegen dat vonnis dat de appellanten hoger beroep hebben ingesteld. ## 3. De vorderingen van de partijen ### *3.1.* *De vordering van de appellanten* De appellanten vragen in hoger beroep aan het hof om: Het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren, en dienvolgens: Het vonnis a quo te vernietigen, dan wel te hervormen en zodoende de initiële vordering van appellanten ontvankelijk en gerond te verklaren; Het fiscaal verzoekschrift ontvankelijk en gegrond te verklaren, en dienvolgens: De beslissing houdende de verwerping van het willig bezwaar van appellanten wat de rubrieken 2.1.3. en 2.2. van het proces-verbaal van taxatie betreft te vernietigen; Het dwangbevel door geïntimeerde uitgevaardigd op 7 november 2017 en door de adviseur van de AABBI Gent Inspectie geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 november 2017 en gekend onder het BTW - Artikelnummer 500/.../54 met als bijlage het proces-verbaal van 30 oktober 2017 te vernietigen wat de rubrieken 2.1.3. en 2.2. van het proces-verbaal van taxatie betreft; Minstens op grond van artikel 89 W.BTW de tenuitvoerlegging te stuiten van het bestreden dwangbevel en te zeggen voor recht dat de in het bestreden dwangbevel gevorderde sommen niet verschuldigd zijn wat de rubrieken 2.1.3. en 2.2. van het proces­ verbaal van taxatie betreft; Inzonderheid te zeggen voor recht dat de in het bestreden dwangbevel gevorderde sommen niet verschuldigd zijn noch door de btw-eenheid noch door de appellanten, de onderscheiden (exl)leden ervan, die samen de btw-eenheid vormenl(vormden) wat de rubrieken 2.1.3. en 2.2. van het proces-verbaal van taxatie betreft; Tevens te zeggen voor recht dat appellanten evenmin als Jid of als voormalig lid van de btw-eenheid voor de in het btw-dwangbevel vervatte sommen hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld (art. 51 ter W.BTW) wat de rubrieken 2.1.3. en 2.2. van het proces-verbaal van taxatie betreft; De terugbetaling te bevelen van alle sommen (aldus inclusief interesten en boetes) die op grond van het dwangbevel zouden zijn geïnd in strijd met het voorgaande, verhoogd met de moratoire rente zoals voorzien in artikel 91 §3 W.BTW; Geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding (situatie na de 4e verhoging) als volgt: rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: €3.000,00 rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: €3.500,00 Totaal: €6.500,00 3.2. De vordering van de geïntimeerde De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om: het hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift dd. 2 september 2021 van appellanten, gezamenlijk en elk afzonderlijk, ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, en dienvolgens: het vonnis a quo van de Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, dd. 26 april 2021, rolnummer 19l3110lA, te bevestigen en zo de initiële vordering van appellanten ontvankelijk doch ongegrond te verklaren, en dienvolgens: het dwangbevel door geïntimeerde uitgevaardigd op 7 november 2017 te bevestigen, rekening houdend met de beslissing van 29 augustus 2019, in die zin dat de oorspronkelijke vordering zoals opgenomen in het proces-verbaal van 30 oktober 2017 en vastgesteld in voornoemd dwangbevel behouden blijft, behalve de onder punt 2.4. van het proces-verbaal verschuldigde BTW; dienvolgens te zeggen voor recht dat appellanten gezamenlijk als leden van de BTW-eenheid WK en Co (voorheen SA.-LE.) de in het dwangbevel van 7 november 2017 (RCIV-nr. 500/.../54) opgenomen BTW-schulden, bijhorende boeten en interesten verschuldigd zijn in de mate dat, rekening houdend met de beslissing van 29 augustus 2019, uiteindelijk nog volgende bedragen worden gevorderd: 42.653,35 euro aan BTW; 5.160,00 euro aan administratieve boete; te vermeerderen met de intresten van rechtswege verschuldigd op grond van art. 91, §1 BTW-Wb vanaf 21 januari 2016 én met 413,07 euro berekende intrest ten gevolge van het te vroeg uitgeoefende recht op aftrek (in rubriek 2.4. van het proces-verbaal). Vervolgens te zeggen voor recht dat de cvba lmposto Advocaten met BTWnr. BE0B0B.968.122 en de NV WK met BTWnr. BE086...03 in hun hoedanigheid van leden van de BTW-Eenheid Wallebeek en Co overeenkomstig artikel 51ter BTW-Wb hoofdelijk gehouden zijn tot de gevorderde en verschuldigde bedragen. Tot slot, appellanten te veroordelen tç,t de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, zowel van eerste aanleg als van hoger beroep. ## 4. De betwistingen en hun beoordeling ### *4.1.* *Over de herziening van de aftrek van historische btw voor het gebouw* Het eerste onderdeel van de betwisting heeft betrekking op de vraag of voor de herziening van de btw op de kosten die werden gemaakt met betrekking tot de renovatie van het onroerend goed dat aan de eerste appellante wordt verhuurd, een herzieningstermijn van 5 jaar dan wel van 15 jaar geldt. 4.1.1 Het normatieve kader Op basis van bepalingen uit de Europese richtlijnen heeft de Belgische wetgever de regels inzake herzieningen met betrekking tot onroerende en andere bedrijfsmiddelen vastgesteld. [Artikel 48 §2 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-48), zoals hier van toepassing, luidt als volgt: De aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven is onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar. De herziening heeft plaats, elk jaar tot beloop van een vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen. Wat evenwel de belasting geheven van de door Hem aan te wijzen onroerende goederen uit hun aard en zakelijke rechten betreft, kan de Koning bepalen dat het herzieningstijdperk vijftien jaar beloopt en dat de herziening plaatsheeft elk jaar tot beloop van een vijftiende van het bedrag van die belasting. [Artikel 49 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49), zoals hier van toepassing, bepaalt dat de Koning de toepassing regelt van de artikelen 45 tot 48, waarbij Hij onder meer bepaalt op welke wijze de aftrek en de herziening plaatshebben en berekend worden wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest of wanneer er bij een belastingplichtige enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag hebben gelegen. Op basis van de hem toegekende bevoegdheid heeft de Koning in KB nr. 3 van 10 december 1969 'met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde' onder meer bepaald dat als bedrijfsmiddelen, waarvoor de aftrek aan herziening is onderworpen overeenkomstig [artikel 48, §2 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-48), onder andere de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in [artikel 9, tweede lid, 2° WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen, worden aangemerkt (artikel 6). Verder is bepaald dat de belasting, waarvan de aftrek onderworpen is aan herziening, o.a. de belasting is die geheven wordt op de aankoop, intracommunautaire verwerving of invoer van, of op de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van de hiervoor bedoelde bedrijfsmiddelen (artikel 7). De herzieningstermijn bedraagt 5 jaar, maar ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt deze periode op 15 jaar gebracht (artikel 9). Daarbij wordt verduidelijkt dat onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan: 1° de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in [artikel 1, §9, eerste lid, 1°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) van het Wetboek; 2° de verkrijging van goederen bedoeld in [artikel 1, §9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) van het Wetboek; 3° de verkrijging van een in [artikel 9, tweede lid, 2°](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) van het Wetboek bedoeld zakelijke recht op goederen bedoeld in [artikel 1, §9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1), van het Wetboek. [Artikel 1, §9, eerste lid, 1° WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) bepaalt dat voor de toepassing van het WBTW onder 'gebouw' en 'gedeelte van een gebouw' moet worden verstaan ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. De belastbaarheid van handelingen met betrekking tot de verkrijging van onroerende goederen is in het Belgisch recht gesteund op de artikelen 9 e.v., in het bijzonder op artikel 12, van de richtlijn 2006l112lEG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van btw. Het eerste lid en de eerste twee alinea's van het tweede lid van dat artikel 12 luiden als volgt: 12\. 1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming; b) de levering van een bouwterrein. 2\. Voor de toepassing lid 1, onder a) wordt als "gebouw" beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in Jid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip "bijbehorend terrein" bepalen. \[...\]. Het Hof van Cassatie (Cass. 30 april 2021, rolnr. [F.19.0123.N](https://juriel.be/nl/rechtspraak/historische-btw-aftrek-herzieningstermijnen-recht-cassatie-brussel-2021-04-30-3bde), zonder gekende publicatie) leidt uit voormelde bepalingen af dat handelingen die strekken of bijdragen tot het omvormen of verbeteren van een gebouw of een gedeelte van een gebouw onderworpen zijn a\_an een herzieningstermijn van vijf jaar, terwijl handelingen die strekken tot of bijdragen tot de oprichting van een gebouw of een gedeelte van een gebouw onderworpen zijn aan de herzieningstermijn van vijftien jaar. Het Hof van Cassatie verbrak het bestreden arrest omdat de appelrechter geoordeeld had dat het verschil tussen een verbouwing en een nieuwbouw geen steun vindt in de wet wat betreft de toepasselijke herzieningstermijn en op grond daarvan oordeelde dat de opgerichte achteruitbouw onmiskenbaar te beschouwen was als een onroerend bedrijfsmiddel zoals bedoeld in [artikel 48 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-48) en [artikel 9 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148). Ook de Minister van Financiën heeft als antwoord op een parlementaire vraag (Pari. Vr. nr. 17976 van 10 mei 2017, Integraal Verslag CRIV 54 COM 659, pp. 17-18, via www.dekamer.be) bevestigd dat bij het omvormen of verbeteren van een gebouw de herzieningstermijn in beginsel vijf jaar bedraagt, tenzij de uitgevoerde werken zo belangrijk zijn dat er in feite een nieuw gebouw ontstaat. Naar Belgisch recht geldt dus dat bij verbouwing van een bestaand gebouw de 15-jarige herzieningstermijn wordt toegepast ter zake van de btw geheven op deze werken indien er, na uitvoering van die werken, sprake is van een 'nieuw gebouw' voor btw-doeleinden. De Belgische wetgeving bevat als zodanig geen bepalingen met betrekking tot de criteria die moeten vervuld zijn om ingeval van verbouwing van gebouwen aan te nemen dat er toch sprake is van 'de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming' (en het gebouw, hoewel al eerder voor het eerst in gebruik genomen, toch (opnieuw) als 'nieuw' te beschouwen voor de toepassing van de btw). In de btw-handleiding leest men onder nummers 152l2 (via www.fisconetplus.be) het volgende: In de geest van de tekst van artikel 44, § 3, 1°1 van het Wetboek, dient evenwel niet alleen een pas opgericht gebouw als een nieuw gebouw te worden aangemerkt, doch ook een reeds vroeger opgericht gebouw, dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw. In dit opzicht kunnen drie onderstellingen worden gemaakt. Eerste geval. Wegens de in het oude gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen van zijn structuur ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, ...), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (verg. aanschr. nr. 16l1973, van 28.06.1973, nr. 10, 30). In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw gebouw, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging. Tweede geval. De werken die aan het oude gebouw werden uitgevoerd hebben het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd, zoals in het eerste geval hierboven, maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking, enz. In die onderstelling gaat het niet om een gebouw dat in zijn wezenlijke elementen wijzigingen heeft ondergaan. De doorverkoop van dit gebouw of van een gedeelte van dit gebouw en bijhorend terrein of de vestiging, overdracht en de wederoverdracht van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die slaan op een dergelijk gebouw, gedeelte van gebouw en het bijhorend terrein na de uitvoering van de werken, kan dus in principe niet aan de btw worden onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken. Derde geval. Gelet op het feit dat, wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich brengen, het meestal moeilijk is te bepalen of het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, zoals bedoeld in het bovengenoemde eerste geval, kan evenwel worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grand buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken. Dit derde geval houdt enerzijds rekening met de waarde van de aan het gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (in het bijzonder met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken en anderzijds met de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en [artikel 36](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36) van het Wetboek. Bovendien is het zonder belang dat in de waarde van de aldus uitgevoerde werken de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen is. De partijen voeren ook betwisting over de leer die al dan niet kan getrokken worden uit het zgn. arrest7Kozuba van het Hof van Justitie van de EU (HvJ, 16 november 2017, zaak C- 308l16), waaruit de volgend fragmenten relevant zijn voor de gevoerde discussie. *Pools recht* 9 Artikel 2, punt 14, van de ustawa o podatku od towarów i usfug (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnr. 535), zoals gewijzigd (hierna: ,,btw-wet"), bepaalt: ,, Voor de hierna opgenomen bepalingen wordt verstaan onder: \[...\], eerste ingebruikneming': overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is: a) opgericht of b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen; \[...\]" 10 Artikel 43 van deze wet bepaalt in lid 1, punten 10 en 10a, en lid la: ,,1. Zijn vrijgesteld van belasting:\[...\] 10\. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, met uitzondering van de volgende gevallen: a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór; b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte ervan is minder dan tweejaar verstreken; 10a. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan waarvoor de in punt 10 genoemde vrijstelling niet geldt, mits: a) de leverancier voor de betrokken goederen geen recht had op aftrek van de voorbelasting, b) de leverancier geen uitgaven voor de verbetering ervan heeft gedragen waarvoor hij recht had op aftrek van de voorbelasting of, als hij dergelijke uitgaven heeft gedragen, deze lager waren dan 30 % van de beginwaarde van deze goederen; \[...\] 7a. De in lid 1, punt 10a, onder b), genoemde voorwaarde is niet van toepassing als een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan in verbeterde staat gedurende ten minste vijf jaar door de belastingplichtige is gebruikt voor belastbare handelingen." \[...\] *Beantwoording van de prejudiciële vraag* 23 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 12, leden 1 en 2, en [artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-135) aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die vrijstelling van btw voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de dubbele voorwaarde dat het niet gaat om een levering in het kader van een eerste ingebruikneming die heeft plaatsgevonden in de uitoefening van een belastbare handeling, en dat bij verbetering van een bestaand gebouw de daarvoor gedane uitgaven minder bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw. 24 De btw-richtlijn voert een gemeenschappelijk btw-stelsel in dat met name gebaseerd is op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen (arrest van 11 mei 2017, Posnania lnvestment, C-36l16, [EU:C:2017:361](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-36-16-arrest), punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 25 Volgens [artikel 2, lid 1, onder a)](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-2), van die richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. 26 Ingevolge [artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-9) wordt als belastingplichtige" beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als economische activiteit" wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 27 Zoals de advocaat-generaal heeft uiteengezet in punt 43 van zijn conclusie, hanteert de btw-richtlijn dus als algemene criteria op basis waarvan een persoon die economische activiteiten verricht, de hoedanigheid van btw-plichtige verkrijgt, het feit dat de betrokkene die activiteiten beroepshalve verricht en dat hij die gewoonlijk verricht. Voor vastgoedtransacties worden die criteria evenwel aangepast, aangezien de btw-richtlijn volgens [artikel 12, lid 1, onder a)](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12), ervan de lidstaten toestaat als belastingplichtige eveneens aan te merken eenieder die incidenteel een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein levert vóór de eerste ingebruikneming. 28 In [artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-14) wordt een levering van goederen" omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 29 [Artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-135) voorziet in een btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw, met uitzondering van de in [artikel 12, lid 1, onder a)](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12), daarvan bedoelde levering. 30 [Artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12) heeft betrekking op de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en de bijbehorende grond die plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming. Die bepalingen, gelezen in hun onderlinge samenhang, maken dus een onderscheid tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel niet aan btw wordt onderworpen (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326l11, [EU:C:2012:461](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-326-11-arrest), punt 21). 31 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Hoewel het gaat om een economische activiteit" in de zin van [artikel 9 van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-9), levert de verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis op en dient die verkoop dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, ,,Goed Wonen", C-326l99, [EU:C:2001:506](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-326-99-arrest), punt 52). 32 Ook [artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12) bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, · onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de eerste ingebruikneming", op de verbouwing van gebouwen. Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie. 33 In casu is het betrokken gebouw opgericht in 1992 en kon de verkoop ervan in 2009, die in het hoofdgeding aan de orde is, in beginsel van btw worden vrijgesteld. Nadat dat gebouw aan het vermogen van Kozuba was toegevoegd, is het evenwel gemoderniseerd, zodat de mogelijkheid van onderwerping ervan aan de btw in beeld kwam, aangezien die moderniseringswerkzaamheden toegevoegde waarde hadden gecreëerd. \[...\] 48 Wat ten tweede de mogelijkheid voor de lidstaten ex [artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12) betreft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in Jid 1, onder a), van dat artikel bedoelde criterium van de "eerste ingebruikneming" op de verbouwing van gebouwen, moet erop worden gewezen dat met het opleggen van een kwantitatief criterium, volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een zeker percentage moeten bedragen van de beginwaarde van het betrokken gebouw - in casu minstens 30 % van die beginwaarde - wil btw-plicht ontstaan, die mogelijkheid tot uitvoering wordt gebracht. 49 In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het betrokken gebouw is gerenoveerd en dat de kosten van die renovatie méér dan 30 % van de beginwaarde van het gebouw bedroegen. 50 Zoals de advocaat-generaal in punt 69 van zijn conclusie heeft uiteengezet, dient bijgevolg te worden nagegaan wat het in [artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12) vervatte begrip ,,verbouwing" uit kwalitatief oogpunt precies inhoudt. 51 In dat verband moet worden opgemerkt dat de btw-richtlijn geen definitie geeft van het begrip verbouwing". 52 Die term mag dan niet eenduidig zijn - zoals wordt bevestigd door de verschillende toalversies ervan, waaronder het Engelse "conversions", het Duitse\_ ,,Umbauten", het 53 Roemeense "transformäri" en het Poolse "przebudowa" - hij suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. 54 Die uitlegging van het begrip II verbouwing" vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326l11, [EU:C:2012:461](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-326-11-arrest), punt 39}. 55 Het begrip II verbouwing" omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt. 56 De uitlegging van het begrip II verbouwing" in punt 52 van het onderhavige arrest sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Zoals de advocaat­ generaal in wezen heeft uiteengezet in de punten 71 en 72 van zijn conclusie, resulteert die toegevoegde waarde in het geval van nieuwe gebouwen uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. 57 In casu is voor de omzetting van het begrip II verbouwing" van artikel 12, Jid 2, van de btw­ richtlijn in Pools recht, in artikel 2, punt 14, van de btw-wet gebruikgemaakt van het begrip “verbetering". 58 Mits laatstgenoemd begrip door de nationale rechters aldus wordt uitgelegd dat het synoniem is met de term II verbouwing" in de in punt 52 van dit arrest gepreciseerde zin, kan dat terminologieverschil op zichzelf beschouwd er evenwel niet toe leiden dat de btw-wet onverenigbaar is met de btw-richtlijn. 59 In dit geval bedroegen de uitgaven voor de II verbetering" van het betrokken gebouw 55 % van de beginwaarde ervan. Hoewel een dergelijk percentage reeds vooraf suggereert dat de aan het gebouw aangebrachte wijzigingen er wegens hun omvang aan hebben kunnen bijdragen dat de omstandigheden waaronder het wordt betrokken aanzienlijk zijn veranderd, staat het aan de nationale rechter om op basis van de bewijsstukken waarover hij beschikt, te beoordelen in hoeverre de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verbetering" heeft geleid tot een verandering van betekenis aan dat gebouw in de in punt 52 van dit arrest gepredseerde zin. 60 Gelet op een en ander moet het antwoord op de gestelde vraag luiden dat artikel 12, leden 1 en 2, en artikel 135, Jid 1, onder j), van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die de btw-vrijstelling voor de levering van een gebouw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de eerste ingebruikneming daarvan heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling. Diezelfde bepalingen moeten aldus worden uitgelegd dat zij er niet aan in de weg staan dat een dergelijke nationale regeling aan die vrijstelling de voorwaarde verbindt dat bij II verbetering" van een bestaand gebouw de uitgaven daarvoor niet méér bedragen dan 30 % van de beginwaarde van dat gebouw, mits dat begrip 11 verbetering" op dezelfde wijze wordt uitgelegd als het begrip II verbouwing" in [artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12), dat wil zeggen in die zin dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. 4.1.2 De toepassing in het concretegeval De betwisting tussen de partijen gaat in wezen over de wijze waarop het begrip 'nieuw gebouw' moet worden begrepen. Beiden aanvaarden weliswaar dat handelingen met betrekking tot 'verbouwingen' aan een bestaand gebouw voor de toepassing van de btw (en dus voor aftrek van btw en op die manier ook voor de herziening van die aftrek) ook als belastbare handelingen moeten worden beschouwd indien die verbouwingswerken dermate ingrijpend zijn dat ze in wezen een (voldoende) 'nieuw gebouw' tot stand brengen. De partijen zijn het evenwel niet eens over de manier waarop moet afgebakend worden wanneer er sprake is van dergelijke (ingrijpende) verbouwingen. De geïntimeerde is van oordeel dat de wijzigingen die de tweede appellante aan het betreffende gebouw liet uitvoeren niet volstaan om te kunnen aannemen dat ze geacht moeten worden een nieuw gebouw te hebben doen ontstaan. Hij valt daarvoor in hoofdzaak terug op het 'eerste geval' dat is beschreven in het hoger geciteerde randnummer 152l2 van de btw-handleiding en stelt dat de appellanten niet aantonen dat de uitgevoerde werken een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw hebben meegebracht. • De aard van het gebouw is volgens de geïntimeerde ongewijzigd gebleven, wat door de vertegenwoordiger van de appellanten zou zijn verklaard tijdens de besprekingen en ook zou lijken uit de voorgelegde plannen. • De structuur is volgens de geïntimeerde evenmin gewijzigd, waarvoor hij erop wijst dat op bladzijde 4 van de bouwvergunning staat dat de bestaande, dragende structuur grotendeels behouden blijft. • De bestemming is naar het oordeel van de geïntimeerde eveneens behouden omdat het gebouw een kantoorfunctie zou hebben gehad en ook na de werken een kantoor is gebleven. De appellanten benadrukken in eerste orde dat de verbouwingswerken wel degelijk de structuur van het gebouw zouden hebben gewijzigd en dat de bestemming nu uitsluitend een kantoor is geworden, terwijl er voordien naast een (kleiner) gedeelte kantoor ook ruimten waren voor de opslag van goederen {brandsproei-installaties) en een assemblageatelier. Meer concreet verwoorden de appellanten de wijzigingen als volgt op de pagina's 4 tot 6 van hun syntheseconclusie: Zoals uit de bouwplannen m.b.t de oorspronkelijke toestand blijkt, zoals deze wel degelijk werden overgemaakt aan de administratie (zie stuk 2, bijlage 5), bestond het semi-industrieel gebouw in het Kennedypark uit drie onderscheiden gedeelten: • Het afgesloten achtergebouw op het gelijkvloers, aangewend als tekenatelier (voor het uittekenen van sprinklerinstallaties) en als assemblageruimte met een industriële rubberen bevloering (voor de assemblage van de sprinklerinstallaties), met 2 afgesloten directieburelen, een afgesloten interne vergaderruimte, één toilet, een keuken en bergruimte; • Het voor het publiek toegankelijk voorgebouw op het gelijkvloers voorzien van een onthaalbalie, een afgesloten secretariaat, een showroom en een onthaalruimte; • Een logistieke ruimte in de kelderverdieping voor de stockage van onderdelen en de uitlevering aan klanten; deze ruimte is vlot bereikbaar aan de achterkant van het gebouw via een ruime oprit geschikt voor vrachtwagens en toegankelijk via een industriële sectionele poort. Het oorspronkelijk gebouw kende ondermeer de hierna volgende functionaliteiten: • de kelderverdieping heeft een oppervlakte van maar liefst 279 m2; • deze kelderverdieping is toegankelijk via een semi-industriële sectionele poort die zich achteraan het gebouw bevindt (stuk 2, bijlage 7) en die de kelderverdieping toegankelijk maakt voor aflevering door leveranciers en uitlevering aan klanten van sprinklerinstallaties; • deze kelderverdieping is bereikbaar via een aparte oprit langs de volledige lengte van het perceel van de straatkant tot achteraan het gebouw (stuk 2, bijlage 7}. Deze functionaliteiten die de semi-industriële bestemming van dit gebouw bij oprichting bevestigen, heeft een multifunctioneel kantoorgebouw geenszins van doen. Het verbouwingsproject van 2011 heeft dit vastgoed grondig verbouwd en geschikt gemaakt om te worden aangewend als kantoren. Zoals uit de verbouwingsplannen van 2011 blijkt, werd het vastgoed grondig geherconcipieerd (stuk 2, bijlage 6a en 6b en zie stuk 11 tegenpartij): • Het gebouw werd niet langer opgedeeld in drie van elkaar afgescheiden gedeelten maar het werd verbouwd tot één geïntegreerd kantoor met een open secretariaat (met hellend vak naar de achterkant toe) en twee vergaderzalen, een 14-tal burelen (waarvan 4 'duo-burelen', dus telkens geschikt voor 2 personen), een back-office, een open interne vergaderruimte, een open bibliotheekruimte en een serverlokaal en archiefruimte, evenals een grotere toiletruimte (met in totaal 4 toiletten); • Daartoe diende het gesloten secretariaat volledig te worden afgebroken, evenals de muur met trap en discrete doorloop en deuringang tussen het voorgebouw en het achtergebouw. Deze doorloopruimte tussen voor - en achtergebouw werd omgebouwd tot ontvangstruimte. Het vroeger directiebureel werd omgebouwd tot vergaderzaal; • Deze verbouwing noodzaakte tevens een uitbouw achteraan het gebouw waardoor de bestaande achtergevel op het gelijkvloers over de volledige lengte werd afgebroken en vervangen door een nieuwe achtergevel met plaatsing van een nieuwe overspanning over de volledige lengte van de burelen en de plaatsing van steunkolommen. Zoals gezegd onder bullet 2, werd ook de muur tussen de voorkant van het gebouw en de achterkant van het gebouw afgebroken teneinde één geïntegreerde kantoorruimte te verwezenlijken. Hiervan kan bevestiging worden gezien in de stedenbouwkundige vergunning (stuk 12 tegenpartij, pag. 4): \- Het kantoorgebouw wordt uitgebreid door tegen de achtergevel een nieuw volume te bouwen bovenop de uitspringende kelderverdieping. Het volume is 14,98 m breed en 3,55 m diep, het situeert zich midden de achtergevel. Het heeft 1 bouwlaag en wordt afgewerkt met een plat dak. Het nieuwe volume is 4,31 m hoog, de dakrand komt overeen met die van het reeds bestaande volume. Het wordt afgewerkt met witgrijs pleisterwerk, de nieuwe ramen en de zonnewering zijn in zwartgrijs aluminium. In de oude achtergevel worden de ramen verwijderd zodat binnen de, ruimte ontstaat. Het inkom gedeelte wordt vernieuwd. De kolommen en balken in het cirkelsegment-vormig geveldeel worden vernieuwd. Inwendig worden nog een aantal aanpassingen uitgevoerd; een aantal scheidingswandjes worden verwijderd, er wordt een nieuwe Jigger + kolom geplaatst, het hellend vlak wordt vernieuwd en er worden een paar bijkomende kantoorruimten voorzien. Alle bestaande gevelvlakken worden witgrijs geschilderd. 2.2 De grondige verbouwingswerken werden uitvoerig omschreven in een willig bezwaarschrift van 7l12l2017 als volgt (stuk 20). De verbouwingen werden ook op een plan van de architect aangeduid met de letters en cijfers zoals in onderstaande tekst weergegeven (stuk 21): A. De achtergevel is afgebroken, hij is dieper in de tuin verplaatst; daardoor is de oppervlakte en het volume van het gebouw gestegen; B. Het achterste deel van het gebouw (dit is het hoger gelegen deel) kent daardoor een nog grotere overspanning; deze overspanning kon niet rusten op de nieuwe achtergevel en er dienden twee zware steunbalken op enkele meters van de bouwrand (kant tuin) te worden geplaatst om het dak te dragen; C. Het voorste lagere deel van het gebouw had vroeger een dakconstructie die op de muren van het secretariaat rustte; doordat het secretariaat werd weggebroken dienden er 3 steunbalken op enkele meters van de bouwrand (kant straat) te worden geplaatst; ook hier rust het dak op. 1) Afbraak secretariaatsruimte - heropbouw open ruimte met steunbalken en liggers; 2) Omvorming berging tot bijkomende toiletruimte; 3) Verwijderen ramen in zijgevel vergaderruimte in functie van vermijden inkijk; 4) Opbouw hellend vlak in plaats van vlak gevolgd door trap; dit betekent dat de vloerniveaus zijn gewijzigd; 5) Afbraak muur met oog op toegang burelen; 6} afbraak trap; 7) Verwijderen oude toegang ·burelen; 8) Aanmaak nieuw vergaderzaal in plaats van doorloopruimte; 9) Creatie 2 nieuwe burelen in plaats van grote en kleine vergaderzaal; 10) Vervangen één open space werkruimte door 10 burelen + vergaderruimtelbibruimte en back office ruimte; 11) Volledig uitbreken gecombineerde vloer steenltapijt en vervangen door gietvloer; 12) Verlagen plafond over volledige ruimte (daar waar plafond vroeger open was tot in de nok) en vervangen door isolerende en geluiddempend plafond; 13) Volledig nieuwe dakbedekking + aanbrengen van tussenisolatie; 14) Uitbouw - zie hoger; 15) Nieuwe verwarminglkoelcircuit via daklnieuw sanitair circuit; 16) Nieuw electriciteits en IT netwerk via keldervloer + nieuw verlichtingssysteem - volledige nieuwe schakelkast. (einde citaat uit de syntheseconclusie van de appellanten) De appellanten stellen dat de wijze waarop de geïntimeerde (in het huidige geval, maar ook in de btw-handleiding, met name door de voorwaarden te stellen als in het 'eerste geval' onder randnummer 152l2) het begrip 'verbouwingen' invult veel te streng is in vergelijking met wat op grond van de Europese wetgeving daaronder moet worden verstaan (in het bijzonder uitgelegd zoals het Hof van Justitie in het hoger geciteerde arrest 'Kozuba' heeft gedaan). Minstens zouden de appellanten vallen onder het 'derde geval' vermeld onder randnummer 152/2 van de btw-handleiding. In dat verband beroepen de appellanten zich op een waardering van het gebouw na de uitvoering van de werken door expertisekantoor Activo. In graad van beroep zijn ze er achter gekomen dat in dat verslag een berekeningsfout zat doordat de waarde van de kelderverdieping tweemaal werd ingerekend. Op die manier vertrekken zij van een waarde in 2016 (zijnde vier jaar na het einde van de renovatiewerken) van 811.580,\_00 euro. Aangezien de (onbetwiste) prijs van de betreffende werken in onroerende staat gelijk is aan 580.029,30 euro, zou de verhouding van de kostprijs van de werken (580.029,30l811.580,00 =) 71% bedragen. Daarbij merken de appellanten nog op dat er zelfs nog een herwaardering naar 2012 moet gebeuren, die ze berekenen met toepassing van de zogenaamde 'Galtier Valorem Index; op die manier zou de waarde van het onroerend goed in 2012 792.153,20 euro vertegenwoordigen, waardoor de betreffende verhouding zelfs 73% zou bedragen. Op die manier zou de 60%-grens die in het 'derde geval' van randnummer 152l2 van de btw-handleiding gehanteerd wordt, duidelijk zijn overschreden. In dat verband betwisten de appellanten de stelling van de geïntimeerde dat het 'derde geval' niet toepasselijk kan zijn; zij stellen dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen en de bemiddelingsdienst - in weerwil van wat de geïntimeerde hier doet - wel degelijk aanvaarden dat het 'derde geval' een autonome grond vormt voor de vaststelling dat werken in onroerende staat geacht moeten worden aan een bestaand gebouw de kenmerken van een nieuw gebouw te verlenen. Dat 'derde geval' zou dus niet slechts kunnen ingeroepen worden wanneer over het 'eerste geval' twijfel bestaat. De appellanten stellen dat er op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie een kwalitatieve benadering moet plaatsvinden en dat de 60%-grens zelfs te streng is. Het zou aan de nationale rechter zijn om op basis van de feiten na te gaan of de betreffende werken voldoende ingrijpend zijn om te kunnen aannemen dat ze een verbouwing in de zin van nieuwbouw uitmaken. De geïntimeerde zou ten onrechte inroepen dat het Kozuba-arrest niet relevant is op grond van de stelling dat hier het Poolse recht niet aan de orde is en het ook geen betwisting over het begrip 'eerste ingebruikneming' betreft. De appellanten wijzen erop dat de geïntimeerde in de loop van het geschil uiteindelijk erkent dat een kwalitatieve benadering primeert in die zin dat het aan de nationale rechter is om uit te maken of het gaat om 'veranderingen van betekenis' die ofwel het gebruik van het gebouw wijzigen ofwel de omstandigheden waaronder het gebouw wordt betrokken ingrijpend hebben aangepast. *Beoordeling* Hoewel het Hof van Justitie in het arrest Kozuba inderdaad standpunt moest innemen over het Poolse recht en het begrip 'verbetering' dat daar een andere, zelfs wettelijk bepaalde (zuiver kwantitatieve} invulling krijgt, is onbetwistbaar dat het Hof van Justitie wel degelijk duidelijkheid heeft gebracht over het begrip 'verbouwing' zoals het voor het huidige geschil toepasselijk en dus relevant is. In het betreffende arrest is immers in het algemeen het kader aangereikt dat het Europees recht bepaalt waartegen een nationale regeling die het begrip 'verbouwing' vaststelt, geëvalueerd moet worden. Het is de roeping van het Hof van Justitie om de communautaire begrippen en regels uit te leggen op een wijze die tot uniforme toepassing van de btw-reglementering leidt. In het bijzonder is het voor de vrijwaring van de vrije mededinging, het vrij verkeer van goederen en kapitaal van belang dat de afbakening van wat belastbare handelingen zijn zo veel mogelijk gelijklopend is in de verschillende lidstaten. In die zin is het ook voor de invulling van het recht van aftrek en de herziening ervan belangrijk uniforme toepassing te maken van het begrip 'verbouwing' om de afbakening te maken van de handelingen die wel of niet onder de werkingssfeer van de btw vallen. Het hof moet dan ook een kwalitatieve toets maken, dat wil zeggen nagaan of de werken waarop de btw betrekking heeft die voor herziening in aanmerking komt, van aard zijn dat ze dermate ingrijpend zijn dat ze als 'nieuwbouw' kunnen worden beschouwd. Zoals het geval van het Poolse recht in de zaak Kozuba illustreert, is het zeker niet zo dat een lidstaat het antwoord op de vraag of de 'verbouwing van een bestaand gebouw' aanleiding kan geven tot een 'nieuw gebouw' voor de toepassing van de btw, slechts kan laten afhangen van de evaluatie op basis van een onderzoek naar het bestaan van (voldoende) structurele wijzigingen aan het bestaande gebouw. De achtergrond is immers hoe dan ook dat de werken een substantiële 'toegevoegde waarde' met zich moeten brengen (zie randnummers 31 en 32 van het arrest Kozuba met de daar vermelde verwijzing naar andere rechtspraak). Dat houdt in dat de betwisting die tussen de partijen wordt gevoerd of het 'derde geval' uit randnummer 152l2 van de btw-handleiding als een autonome wijze geldt om de evaluatie te maken, niet ter zake doet. Allereerst moet in herinnering gebracht worden dat de btw-handleiding geen formele bron van recht is en als zodanig hoogstens door een belastingplichtige zou kunnen aangewend worden om op grond van het vertrouwensbeginsel een rechtmatig vertrouwen in een vaste gedragslijn van de administratie te laten honoreren. Hetzelfde geldt voor de door de appellanten ingeroepen rulings (en hun interpretatie van de btw-handleiding - dit, overigens, voor zover men al enige 'precedentswaarde' aan rulings zou kunnen verbinden). In dat verband is het op zich nochtans onwaarschijnlijk dat de appellanten kunnen aantonen dat de keuze die in 2011 en 2012 gemaakt werd ter gelegenheid van de betreffende renovatiewerken, afgestemd werd op het al dan niet recht hebben op een herzieningstermijn van 15 jaar. Niets wijst er immers op dat toen al enigszins geweten was dat er een herziening zou volgen. Overigens moet men zich de vraag stellen of het überhaupt ooit zou voorvallen dat een bouwheer meer wijzigingen in de wezenlijke elementen van de structuur van een gebouw zou laten doorvoeren dan om technische en/of architectonische redenen vereist is (en dus keuzes in dat verband zou afstemmen op een fiscale behandeling van de verbouwing). Uit wat hoger is vermeld, blijkt dat er op basis van het Europese recht hoe dan ook een kwalitatieve evaluatie moet worden gemaakt en dat daarbij wel degelijk in rekening kan worden gebracht dat de werken een dermate toegevoegde waarde doen ontstaan als het gebouw dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (zie randnr. 55 arrest Kozuba, hoger geciteerd). Dat houdt in dat niet steeds (vooral of in eerste instantie) moet worden nagegaan of het bestaande gebouw 'ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen van zijn structuur moet ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, ...), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming' (zie het 'eerste geval' In randnummer 152l2 van de btw-handleiding), zelfs al zal er in dat geval evident wel sprake zijn van 'verbouwingen' die het gebouw de kenmerken verschaffen van een 'nieuw gebouw'. Concreet stelt het hof vast dat de werken die aan het betreffende gebouw werden uitgevoerd, onbetwistbaar zeer belangrijk waren en wel in die mate dat ze in overwegende mate de waarde van het gebouw na afwerking uitmaken/bepalen. Het verslag van vastgoedkantoor Activo is kennelijk objectief en in overeenstemming met de werkelijke feiten opgesteld en wordt door de geïntimeerde als zodanig niet als onbetrouwbaar beschouwd. De geïntimeerde heeft in zijn eigen proces-verbaal van 30 oktober 2017 op pagina 9 zelf het (toen voorgelegde) verslag van Activo gebruikt voor de waardebepaling. Er staat: Op basis van het document 'Benaderde Waardebepaling site "lmposto" te Kortrijk dat opgesteld werd door Activa Bedrijfsvastgoed d.d. 15.01.2016 en mij overhandigd werd tijdens de bespreking met dhr. Lamote op 28l03l2017, kan afgeleid worden dat de geschatte verkoopwaarde van het kantoorgebouw in het President Kennedypark 41 in Kortrijk 1.062.680,00 EUR bedraagt. Bij het bedrag staat een voetnoot met de volgende tekst: 1.062.680,00 EUR = 889.200,00 EUR (gelijkvloers) + 111.600,00 EUR (kelder) + {2380 m2 x 26.000 EUR) (parking). De geïntimeerde weerlegt niet dat die aanvankelijke waardering door Activo terecht werd bijgesteld omdat de oppervlakte van de kelder tweemaal was aangerekend. Dat betekent dat de waardering van de benedenverdieping van 889.200,00 euro met 251.100,00 euro moet verminderd worden tot 638.100,00 euro. De waarde van de in aanmerking te nemen delen van het onroerend goed op datum van het onderzoek, namelijk in 2016, moet dus gecorrigeerd worden door een verlaging met 251.100,00 euro zodat ze in plaats van 1.062.680,00 euro, slechts 811.580,00 euro bedraagt. Zoals vermeld, bestaat er geen betwisting over de waarde van de in aanmerking te nemen werken in onroerende staat, namelijk 580.029,30 euro. Er bestaat geen betwisting over dat dit bedrag niet, ook niet gedeeltelijk, slaat op zeer dure materialen (wat de kostprijs in ernstige mate zou kunnen opdrijven zonder dat dit noodzakelijk invloed heeft op het nieuwheidskarakter van het gebouw na afwerking). Dat betekent dat de waarde van de in aanmerking te nemen werken in onroerende staat waarop de herziening betrekking heeft (580.029,30l811.580,00 =) 71,5% vertegenwoordigt van de waarde van het gebouw op zich na afwerking. In die omstandigheden is het gebouw na afwerking voor de toepassing van de btw wel degelijk te beschouwen als een 'nieuw gebouw'. Overigens is duidelijk dat de omvang van de werken en hun kostprijs rechtstreeks verband houdt met ingrijpende wijzigingen, niet in het minst wegens het overbruggen van enkele gesloopte muren, de uitbreiding aan de achterkant (waar een extra bouwlaag is opgetrokken boven de kelderverdieping- zie het feitenrelaas) en de vervanging van de oude vloeren door een gietvloer of het grootste deel van de totale oppervlakte van de benedenverdieping. Die vloerwerken hielden trouwens verband met het feit dat het voorste en het achterliggende gedeelte van het gebouw niet langer met een muur gescheiden was en het niveauverschil niet langer met enkele treden maar nu met een helling in de vloer wordt overbrugd. Deze grief is dus gegrond. Het bestreden dwangbevel kan dus geen uitwerking hebben wat betreft het bedrag van 11.882,97 euro belasting meer 1.188,30 euro boete in verband met herziening van de historische btw-aftrek. ### *4.2.* *Over de herziening van btw-aftrek naar aanleiding van oprichting van de btw-eenheid* 4.2.1. Het specifieke normatieve kader [Artikel 21bis KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art21bis) voorziet in §1, lste lid, 2°, dat een belastingplichtige, die een op grond van [artikel 44 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) vrijgestelde activiteit zonder recht op aftrek uitoefent, die voor diezelfde activiteit belastingplichtige wordt met recht op aftrek, bij wijze van herziening zijn recht op aftrek kan uitoefenen voor onder andere de bedrijfsmiddelen die bij de wijziging nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij [artikel 48, §2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-48), van het Wetboek nog niet is verstreken. Dat artikel 21bis bepaalt verder dat voor de bedrijfsmiddelen de herziening gelijk is aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt naargelang de aard van het goed overeenkomstig [artikel 9, §1 KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148), per jaar vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig artikel 2 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de wijziging van belastingregeling zich heeft voorgedaan. Dat artikel verduidelijkt ook dat die herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen [45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) tot [49](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) WBTW en overeenkomstig de regels van KB nr. 3. 4.2.2. Concrete toepassing Volgens de appellanten kan de geïntimeerde niet meer vorderen van de btw-eenheid. De geïntimeerde zou niet tijdig een vordering ingesteld hebben tegen de eerste appellante naar aanleiding van haar laatste btw-aangifte. Dit middel en de grief zijn evenwel ongegrond. De oprichting van de btw-eenheid tussen de twee appellanten dateert van 1 juni 2014. De eerste appellante stelde per brief van 24 juli 2014 de geïntimeerde er van in kennis dat de btw-eenheid ervoor opteerde de compensatieregel toe te passen. In bijlage werden de nodige stukken bijgevoegd met de uitdrukkelijke verklaring, ondertekend door alle betrokkenen, dat ze akkoord gingen met de toepassing van de compensatieregel. Dat is een toepassing van de derde paragraaf van [artikel 10 van KB nr. 3](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb#ar3-art10) waarvan de tekst als volgt luidt: §3 In het kader van het stelsel van de BTW-eenheid kunnen de bedragen verschuldigd ingevolge de in § 1, eerste lid, 4 ° en 5°, bedoelde herzieningen, worden verrekend met het bedrag van de belasting die in aftrek kan worden gebracht overeenkomstig de in § 2 bedoelde herziening. Deze verrekening vereist de schriftelijke toestemming van het betrokken lid en van de vertegenwoordiger van de BTW-eenheid. De verrekening moet gebeuren in hoofde van de BTW-eenheid. De eerste appellante diende daarbij een inventaris in vergezeld van een berekening van de herzieningen alsook het afzonderlijk geschrift ondertekend door alle betrokkenen, waaronder de leden van de btw-eenheid (de beide appellanten dus) tot akkoord met de toepassing van de compensatie. Er staat in de brief: Met het oog op de compensatie bedoeld in artikel 10 §3 KB BTW nr 3 bezorgen we u bijgaand: \- Inventaris van bedrijfsmiddelen met berekening van de herzieningen van alle leden van de btw-eenheid en de btw-eenheid zelf alsmede akkoord van partijen tot toepassing van de compensatie. Alle vermelde bijlagen waren ook werkelijk bijgevoegd. In die berekening staat een bedrag van 29.811,97 euro negatief als te herziene btw in hoofde van de eerste appellante, terwijl voor het andere lid van de btw-eenheid een bedrag van nul euro vermeld werd en een bedrag van 29.811,97 euro positief als te herziene btw in hoofde van de btw-eenheid staat. Hoewel enkel het verrekend bedrag, in dit geval nul euro, mocht worden opgenomen in de eerste aangifte van de btw-eenheid, gebeurde dat niet. De btw-eenheid heeft immers in rooster 62 van haar eerste btw-aangifte (periode juni 2014) een herziening in haar voordeel gedaan voor een bedrag van (ook) 29.811,97 euro. Dit resulteerde in rooster 72 (sommen verschuldigd door de Staat) van diezelfde aangifte In een vordering op de geïntimeerde voor hetzelfde bedrag. De eerste appellante heeft met de hoger vermelde brief van 24 juli 2014 nog wel een papieren btw-aangifte voor de maand juni 2014 ingediend met in rooster 61 (diverse regularisatie in het voordeel van de Staat) een bedrag van 29.811,97 euro, wat resulteerde in een vak 71 met hetzelfde bedrag, maar zoals de geïntimeerde met reden inroept, kan de eerste appellante voor de maand juni 2014 geen btw-aangifte meer indienen omdat zij vanaf 1 juni 2014 was opgegaan in de btw-eenheid. Zij kon nog ten laatste een eigen, afzonderlijke btw-aangifte doen tot en met mei 2014. De eerste appellante heeft dat goed beseft, aangezien dat de reden was dat ze haar aangifte op papier deed: een elektronische aangifte (zoals ze blijkbaar gebruikelijk was te doen) lukte ingevolgde het lid worden van de btw­ eenheid niet meer (zoals door de eerste appellante zelf in de brief vermeld). Zoals hoger al weergegeven, heeft de btw-eenheid in rooster 62 van haar eerste btw­ aangifte (periode juni 2014) een herziening in haar voordeel gedaan voor een bedrag van (ook) 29.811,97 euro, wat resulteerde in rooster 72 (sommen verschuldigd door de Staat) in een vordering op de geïntimeerde voor hetzelfde bedrag. De btw-eenheid vroeg weliswaar geen (onmiddellijke) uitbetaling van dat saldo, maar zoals de geïntimeerde met reden stelt, heeft dat niet kunnen beletten dat de btw-eenheid het tegoed naderhand opgebruikt heeft om betalingen van btw die ze verschuldigd werd te betalen. Uit een overzicht van de rekening-courant (zie bijlage 7 van het proces-verbaal van 30 oktober 2017) blijkt immers dat het saldo van 29,811,97 euro tot 30 november 2015 eerst onveranderd is blijven staan, maar vanaf de btw-aangifte van december 2015 werd het tegoed op de rekening-courant systematisch afgebouwd. Het hof kan slechts vaststellen dat de compensatiemaatregel niet correct werd toegepast. De btw-eenheid had immers slechts het saldo van nul euro mogen invullen in haar aangifte, maar ze gaf een schuldvordering van 29.811,97 euro aan. Dat maakte een inbreuk uit op de door de appellanten zelf gekozen regeling (als zodanig ondertekende akkoord), namelijk de compensatie. Indien er voor gekozen zou zijn om de compensatiemaatregel niet toe te passen, dan had de eerste appellante het verschuldigde bedrag van 29.811,97 euro moeten opnemen In haar laatste btw-aangifte van mei 2014. De aangifte van de eerste appellante van 24 juli 2014 was niet geldig en kan dus niet aan de geïntimeerde worden tegengeworpen. Ze had geen invloed op de door de geïntimeerde geregistreerde toestand van de rekening-courant van de eerste appellante. De geïntimeerde heeft aan die aangifte ook nooit enig gevolg gegeven. De geïntimeerde wijst er terecht op dat in het willig bezwaarschrift van de appellanten wel staat dat de gevolgde werkwijze gebeurde vanuit de veronderstelling dat het tegoed van de rekening courant in hoofde van hun btw-eenheid op nul zou komen te staan als de btw-aangifte van de eerste appellante van 24 juli 2014 alsnog zou worden verwerkt, maar dat de eerste appellante moest weten dat dit niet gebeurde. Op 10 oktober 2014 stuurde de geïntimeerde immers aan de eerste appellante een aangetekende brief met de mededeling dat er een bijzondere rekening zou worden opgemaakt voor het tijdvak voorafgaand aan 30 september 2014 en ter definitieve afsluiting van haar btw-rekening-courant (stuk nr. 22 geïnt.). Daarin werd op die datum een aan de Staat verschuldigd saldo vermeld van slechts 78,24 euro. Dit bedrag kwam duidelijk niet overeen met een herziening van het bedrag van 29.811,97 euro zonder compensatie (zonder compensatie zou de eerste appellante immers ook nog het bedrag van 29.811,97 euro moeten betalen). Op dat moment had de belastingplichtige moeten zien dat het op de brief van 10 oktober 2014 vermelde bedrag geen rekening hield met de (laattijdige) aangifte van 24 juli 2014. Onderaan de brief staat duidelijk: Indien U aanvullende inlichtingen wenst, gelieve U te wenden tot het btw-controlekantoor waaronder U ressorteert. Op 28 oktober 2014 werd de bijzondere rekening voor de periode van 30 juni 2014 tot 30 september 2014 met een aangetekende brief overgemaakt aan de eerste appellante. Ook uit de bijgevoegde toestand van de btw-rekening blijkt dat er slechts 78,24 euro aan btw verschuldigd was aan de geïntimeerde, wat opnieuw een bevestiging was van het feit dat de aangifte van juni 2014 niet verwerkt was. Zoals de geïntimeerde stelt, moest het voor de eerste appellante duidelijk zijn dat er geen betaling van 29.811,97 euro was gebeurd maar dat de btw-eenheid dat bedrag ondertussen wel degelijk in haar voordeel had herzien (en niet gecompenseerd). Waar de btw-eenheid ook nog de mogelijkheid had om later een rechtzetting te doen via rooster 61 van haar aangifte, is ook dat niet gebeurd. Tegen die achtergrond heeft de geïntimeerde wel degelijk kunnen vaststellen dat in hoofde van de btw-eenheid (hier vertegenwoordigd door de twee appellanten) een inbreuk werd begaan door niet consequent aan de ingediende en voor akkoord getekende aanvraag tot toepassing van de compensatieregeling te handelen. Zoals vermeld, heeft de btw-eenheid immers in haar eerste aangifte (juni 2014) een bedrag van 29.811,97 euro opgenomen in rooster 62 in plaats van enkel het verrekend bedrag (zijnde concreet: nul euro) op te nemen zoals de compensatieregel het voorschrijft. Dat resulteerde ten onrechte in een tegoed in hoofde van de btw-eenheid van 29.811,97 euro, een bedrag waarvoor weliswaar geen uitbetaling (in 1 keer) werd gevraagd, maar dat vanaf de aangifte van december 2015 geleidelijk aan werd afgebouwd en opgenomen. Enerzijds was de 29.811,97 euro niet betaald door de eerste appellante, toetredend lid van de btw-eenheid. Anderzijds was er in hoofde van de btw-eenheid een tegoed ontstaan door de compensatie niet toe te passen, een tegoed dat geleidelijk aan werd opgenomen. De btw-eenheid heeft dus het bedrag van 29.811,97 euro opgestreken zonder dat de eerste appellante dat geld ooit had betaald. Dat de eerste appellante het bedrag van 29.811,97 euro nooit betaalde was consequent met de door alle betrokkenen gemaakte keuze om de compensatieregel toe te passen. Het is de btw-eenheid die nagelaten heeft haar verplichtingen na te komen (d.i. een inbreuk heeft begaan) door een aangifte te doen die niet in overeenstemming was met de gekozen en als enige officieel door de geïntimeerde geregistreerde regeling. De geïntimeerde is in die omstandigheden wel degelijk gerechtigd om de inbreuk vanwege de btw-eenheid vast te stellen en van deze het ten onrechte aangegeven bedrag van 29.811,97 euro terug te vragen. Zoals de geïntimeerde nog laat gelden, is er geen sprake van stilzitten, nu de hoger vermelde correspondentie van september en oktober 2014 al duidelijk te kennen gaf dat werd uitgegaan van de compensatiemaatregel, waarvan de btw-eenheid steeds moet geweten hebben dat ze deze niet had toegepast, want een aangifte had ingediend die inhield dat ze het betreffende bedrag nog tegoed had. Deze middelen en grieven zijn ongegrond. ### *4.3.* *Recapitulatie* In de beslissing over het willig bezwaar van 29 augustus 2019 werd de grief in verband met de verlegging van de heffing al ingewilligd. Gelet op wat hoger werd beslist, kan het bestreden dwangbevel evenmin uitwerking hebben wat betreft het bedrag van 11.882,97 euro belasting meer 1.188,30 euro boete in verband met herziening van de historische btw-aftrek. Concreet brengt dit mee dat de door de appellanten vertegenwoordigde btw-eenheid WK en Co de in het dwangbevel van 7 november 2017 (RCIV-nr. 500/.../54) opgenomen btw-schulden, bijhorende boeten en interesten nog slechts verschuldigd is: • 30.770,38 euro aan btw, • 3.971,70 euro aan administratieve boeten, te vermeerderen met de intresten van rechtswege verschuldigd op grond van [art. 91, §1 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-91) vanaf 21 januari 2016 en met 413,07 euro berekende intrest ten gevolge van het te vroeg uitgeoefende recht op aftrek. ## 5. De gerechtskosten ### *5.1.* *De rechtskosten voor de eerste aanleg* Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen worden de kosten in eerste aanleg ten laste van de appellanten gelegd voor drie vierden en ten laste van de geïntimeerde voor een vierde. 5.1.1. Wat het rolrecht betreft Het rolrecht is vrijgesteld (belastingen (art. 162, 4° + 279l1 Wb.Reg.). 5.1.2.. Wat de rechtsplegingsvergoeding betreft De vordering in eerste aanleg -is in geld waardeerbaar. De rechtsplegingsvergoeding wordt geïndexeerd op datum van de uitspraak (26l04l2021). De waarde van de vordering bevindt zich in de schijf van 40.000,01 tot 60.000,00 euro. Omdat slechts 1 partij een advocaat heeft, moet de partij zonder advocaat (de geïntimeerde), rechtsplegingsvergoeding betalen. De geïntimeerde moet maar een vierde van het vastgestelde bedrag betalen. Na indexatie is het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding gelijk aan 3.000,00 euro. Er is geen reden om af te wijken van het basisbedrag. De geïntimeerde is aan de appellanten als rechtsplegingsvergoeding een bedrag verschuldigd van 750,00 euro. ### *5.2.* *De gerechtskosten voor het hoger beroep* Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen worden de kosten in hoger beroep ten laste van de appellanten gelegd voor drie vierden en ten laste van de geïntimeerde voor een vierde. 5.2.1. Wat het rolrecht betreft Het rolrecht is vrijgesteld (belastingen (art. 162, 4° + 279/1 Wb.Reg.). 5.2.2. Wat de rechtsplegingsvergoeding betreft De vordering in hoger beroep is in geld waardeerbaar. De rechtsplegingsvergoeding wordt geïndexeerd op datum van de uitspraak (vandaag). De waarde van de vordering bevindt zich in de schijf van 40.000,01 tot 60.000,00 euro. Omdat slechts 1 partij een advocaat heeft, moet de partij zonder advocaat (de geïntimeerde), rechtsplegingsvergoeding betalen. De geïntimeerde moet maar een vierde van het vastgestelde bedrag betalen. Na indexatie is het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding gelijk aan 3.500,00 euro. Er is geen reden om af te wijken van het basisbedrag. De geïntimeerde is aan de appellanten als rechtsplegingsvergoeding een bedrag verschuldigd van 875,00 euro. ### Beschikkend gedeelte ## BESLISSING VAN HET HOF Het hof doet recht op tegenspraak; Het hof beslist als volgt: • het hoger beroep is ontvankelijk en deels gegrond; • het bestreden vonnis wordt vernietigd behoudens waar het de vordering van de appellanten ontvankelijk verklaart; • het hof doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de appellanten gedeeltelijk gegrond en wel als volgt; het hof zegt voor recht dat het bestreden dwangbevel van 7 november 2017 (RCIV-nr. 500/.../54) geen uitwerking mag hebben wat betreft het bedrag van 11.882,97 euro belasting meer 1.188,30 euro boete in verband met herziening van de historische btw-aftrek; het hof zegt voor recht dat de door de appellanten vertegenwoordigde btw­ eenheid WK en Co van de in het bestreden dwangbevel van 7 november 2017 (RCIV-nr. 500/.../54) opgenomen btw-schulden, bijhorende boeten en interesten nog slechts verschuldigd zijn: • 30.770,38 euro aan btw, • 3.971,70 euro aan administratieve boeten, te vermeerderen met de intresten van rechtswege verschuldigd op grond van [art. 91, §1 WBTW](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-91) vanaf 21 januari 2016 en met 413,07 euro berekende intrest ten gevolge van het te vroeg uitgeoefende recht op aftrek; de geïntimeerde wordt bevolen om terugbetaling uit te voeren van het eventueel reeds teveel betaalde, te vermeerderen met de wettelijke moratoriuminterest; • het hof veroordeelt de appellanten tot het dragen van drie vierden en de geïntimeerde tot het dragen van een vierde van de gerechtskosten van de beide instanties, vastgesteld als volgt: \- aan de kant van de appellanten: • bijdrage begrotingsfonds eerste aanleg: 20,00 EUR • rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 3.000,00 EUR • bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 20,00 EUR • rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 3.500,00 EUR \- aan de kant van de geïntimeerde: Aldus gewezen door de VIJFDE KAMER van het hof van beroep te Gent, recht doende in fiscale zaken, samengesteld uit: … en uitgesproken door de kamervoorzitter van de kamer in openbare terechtzitting van 22 november 2022, bijgestaan door … Ondertekeningen ## Aangehaalde teksten 19 [btw-richtlijn 2006/112 art. 12](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-12) 7 voorkomens [WBTW art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-1) 4 voorkomens [WBTW art. 48](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-48) 4 voorkomens [KB nr. 3 art. 10](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 3 voorkomens [KB nr. 3 art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-artikel-e148) 3 voorkomens [WBTW art. 44](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-44) 2 voorkomens [WBTW art. 49](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-49) 2 voorkomens [WBTW art. 9](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-9) 2 voorkomens [WBTW art. 91](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-91) 2 voorkomens [btw-richtlijn 2006/112 art. 135](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-135) 2 voorkomens [btw-richtlijn 2006/112 art. 9](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-9) 2 voorkomens [KB nr. 3 art. 21bis](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-3-december-betrekking-aftrekregeling-toepassing-belasting-8aeb) 1 voorkomen [WBTW art. 36](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-36) 1 voorkomen [WBTW art. 45](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/artikel-45) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 14](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-14) 1 voorkomen [btw-richtlijn 2006/112 art. 2](https://juriel.be/nl/unierecht/btw-richtlijn-2006-112/artikel-2) 1 voorkomen [C-326/11, arrest van 12 juli 2012](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-326-11-arrest) 2 voorkomens [C-326/99, arrest van 4 oktober 2001](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-326-99-arrest) 1 voorkomen [C-36/16, arrest van 11 mei 2017](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-36-16-arrest) 1 voorkomen ## Vergelijkbare beslissingen 8 [Historische btw-aftrek, Herzieningstermijnen, recht op aftrek van Btw](https://juriel.be/nl/rechtspraak/historische-btw-aftrek-herzieningstermijnen-recht-cassatie-brussel-2021-04-30-3bde) 7 gemeenschappelijke bepalingen [Begrip nieuw gebouw](https://juriel.be/nl/rechtspraak/begrip-nieuw-gebouw-omzetting-europese-cassatie-brussel-2023-11-13-03f0) 7 gemeenschappelijke bepalingen [Proportionele fiscale geldboeten, Beroepsmatig gebruik van de woning](https://juriel.be/nl/rechtspraak/proportionele-fiscale-geldboeten-beroepsmatig-gebruik-rechtbank-brussel-2021-05-03-5bda) 5 gemeenschappelijke bepalingen [Kans- en geldspelen, Langs elektronische weg aangeboden, Vrijstelling](https://juriel.be/nl/rechtspraak/kans-geldspelen-langs-elektronische-weg-hof-van-beroep-gent-2023-06-664d) 5 gemeenschappelijke bepalingen [Vestiging recht van erfpacht, recht op aftrek](https://juriel.be/nl/rechtspraak/vestiging-recht-erfpacht-aftrek-herziening-hof-van-beroep-antwerpen-2019-06-04-fe32) 5 gemeenschappelijke bepalingen [Recht op aftrek, Herzieningen, recht op aftrek van Btw](https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-herzieningen-btw-herziening-rechtbank-hasselt-2025-08-14-03a9) 5 gemeenschappelijke bepalingen [Grondwettigheid en wettelijkheid van koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969](https://juriel.be/nl/rechtspraak/grondwettigheid-wettelijkheid-december-omvang-recht-hof-van-beroep-brussel-2016-12-15-0448) 5 gemeenschappelijke bepalingen [Vervolging, rechten en voorrechten schatkist, vrijstelling, andere vrijstelling](https://juriel.be/nl/rechtspraak/vervolging-rechten-voorrechten-schatkist-vrijstelling-hof-van-beroep-gent-2007-09-11-3e36) 5 gemeenschappelijke bepalingen