Arrest van het Gerecht van 14 oktober 2026, T-569/25Gemeenschappelijk stelsel voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw), weigering door de nationale belastingautoriteiten om een belastingplichtige het recht op toepassing van de winstmargeregeling toe te kennen, goede trouw, bijzondere nationale procedure, doeltreffendheidsbeginsel

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 314 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1, met rectificatie in PB 2007, L 335, blz. 60) (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen X-GmbH, een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht, en het Finanzamt Y (kantoor van de belastingdienst Y, Duitsland) over de toepasselijkheid van de winstmargeregeling van artikel 314 van de btw-richtlijn (hierna: „winstmargeregeling”) op de wederverkoop van bepaalde aan de omzetbelasting (btw) onderworpen goederen.

Artikel 313, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 314 van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 315 van de btw-richtlijn bepaalt:

§ 25a van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386; hierna: „UStG”), met het opschrift „Winstmargeregeling”, bepaalt:

§ 163 („Afwijkende vaststelling van de belasting om redenen van billijkheid”) van de Abgabenordnung (belastingwet) (BGBl. 2002 I, blz. 3866), in de versie die op het hoofdgeding van toepassing is (hierna: „AO”), bepaalt:

Artikel 227 AO luidt:

X, verzoekster in het hoofdgeding, is actief in de detail- en groothandel van sieraden en horloges, met name via onlineplatforms. In haar belastingaangiften voor 2013 en 2014 heeft zij voor bepaalde producten de winstmargeregeling van § 25a UStG toegepast.

Na een controle is de belastingdienst tot de conclusie gekomen dat X bij de wederverkoop van bepaalde horloges ten onrechte gebruik had gemaakt van de winstmargeregeling. De belastingdienst was van mening dat de verkopers bij wie X de horloges had betrokken, deze regeling ten onrechte hadden toegepast, aangezien de betrokken horloges nieuw waren, waardoor X deze regeling op haar beurt niet kon toepassen. Bij naheffingsaanslagen van 19 februari 2020 heeft het Finanzamt Y de btw voor een deel van deze handelingen opnieuw berekend met toepassing van de normale regeling van belasting over de totale waarde van de tegenprestaties. De daartegen gemaakte bezwaren heeft de belastingdienst ongegrond verklaard.

Het door X bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland) ingestelde beroep is verworpen op grond dat niet was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling. Volgens het Finanzgericht mochten de leveranciers bij wie verzoekster in het hoofdgeding de betrokken horloges met het oog op wederverkoop had verworven, de winstmargeregeling niet toepassen. Deze leveranciers hebben in hun facturen aan X namelijk ten onrechte verklaard dat de belasting overeenkomstig § 25a UStG was geheven. De vraag of X mocht vertrouwen op de verklaringen van die leveranciers was volgens het Finanzgericht niet relevant in het kader van de procedure voor de vaststelling van de btw door middel van een belastingaanslag in de zin van § 155 AO (hierna: „procedure tot vaststelling van de belasting”); in het hoofdgeding gaat het uitsluitend om die procedure. In dat verband heeft het Finanzgericht overwogen dat § 25a UStG niet voorziet in de bescherming van de goede trouw van de belastingplichtige bij het onderzoek of aan de voorwaarden van dat artikel is voldaan. Bij gebreke van een dergelijke bepaling kan het gewettigd vertrouwen dus enkel worden beschermd op grond van de billijkheidsprocedure van §§ 163 en 227 AO (hierna: „billijkheidsprocedure”).

X heeft beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), de verwijzende rechter, waarbij zij met name heeft aangevoerd dat het in strijd zou zijn met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel om haar naar de billijkheidsprocedure te verwijzen voor het onderzoek of zij erop mocht vertrouwen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling was voldaan.

De verwijzende rechter merkt op dat de bescherming van het gewettigd vertrouwen volgens het nationale recht en vaste rechtspraak in de procedure tot vaststelling van de belasting enkel kan worden onderzocht in de bij wet vastgestelde gevallen. Aangezien het UStG volgens de verwijzende rechter niet voorziet in de bescherming van de goede trouw van de belastingplichtige, kan die bescherming slechts worden geboden in het kader van de billijkheidsprocedure, die losstaat van de procedure tot vaststelling van de belasting.

In dat verband zet de verwijzende rechter uiteen dat de procedure tot vaststelling van de belasting en de billijkheidsprocedure door verschillende regels worden beheerst. In het kader van de procedure tot vaststelling van de belasting stellen de belastingautoriteiten ambtshalve de feiten vast en nemen zij alle voor het concrete geval relevante omstandigheden in aanmerking, met inbegrip van de omstandigheden die gunstig zijn voor de partijen. In de billijkheidsprocedure, die doorgaans op verzoek van de belastingplichtige wordt ingeleid, onderzoekt de belastingdienst de aangevoerde billijkheidsgronden, oefent hij zijn beoordelingsbevoegdheid uit en stelt hij een bijzonder bestuurlijk besluit vast.

Bovendien blijkt uit de uiteenzetting van de verwijzende rechter dat de belastingdienst weliswaar de mogelijkheid heeft om de procedure tot vaststelling van de belasting en de billijkheidsprocedure samen te voegen, maar dat de gebruikelijke praktijk erin bestaat om eerst enkel uitspraak te doen over de vaststelling van de belasting en vervolgens, bij afzonderlijke beslissing, over billijkheidskwesties.

De verwijzende rechter betwijfelt of een dergelijke praktijk, die ertoe leidt dat de goede trouw van een belastingplichtige met betrekking tot de naleving van de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling enkel in het kader van de billijkheidsprocedure wordt onderzocht, verenigbaar is met artikel 314 van de btw-richtlijn.

In deze context heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Hoewel de Duitse regering formeel geen exceptie van niet-ontvankelijkheid opwerpt, is zij in haar schriftelijke opmerkingen van mening dat de prejudiciële vraag niet hoeft te worden beantwoord, aangezien de winstmargeregeling niet van toepassing is op de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn; dat zijn namelijk nieuwe voorwerpen en geen gebruikte goederen. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is volgens haar dus hypothetisch.

In dat verband moet eraan herinnerd worden dat het uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen als de relevantie van de vragen die hij aan de Unierechter stelt. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van een Unierechtelijke regel, is de Unierechter derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie arrest van 6 oktober 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daaruit volgt dat vragen over het Unierecht worden vermoed relevant te zijn. De Unierechter kan slechts weigeren op een door een nationale rechterlijke instantie gestelde prejudiciële vraag te antwoorden wanneer de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht kennelijk geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer de Unierechter niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (zie arrest van 6 oktober 2021, Sumal, C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu zal het antwoord van het Gerecht op de gestelde vraag de verwijzende rechterlijke instantie, waarbij beroep in Revision is ingesteld, in staat stellen te beslissen of het Finanzgericht het beroep in eerste aanleg van verzoekster in het hoofdgeding terecht heeft verworpen op grond dat het Finanzamt Y niet verplicht was om in de procedure tot vaststelling van de belasting te onderzoeken of zij te goeder trouw was, maar dat pas in het kader van een eventuele billijkheidsprocedure hoefde te doen.

Dientengevolge is het niet evident dat de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of dat het vraagstuk van hypothetische aard is.

Daarnaast beschikt het Gerecht over de nodige feitelijke en juridische gegevens om een zinvol antwoord te kunnen geven op de gestelde vraag.

Uit het voorgaande volgt dat het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk is.

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 314 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel, zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij in de procedure tot vaststelling van de belasting, waarin de belastingautoriteiten ambtshalve de feiten vaststellen en alle voor het concrete geval relevante omstandigheden in aanmerking nemen, met inbegrip van de omstandigheden die gunstig zijn voor de partijen, geen rekening wordt gehouden met de goede trouw van de wederverkoper met betrekking tot de naleving van de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling door zijn leverancier, maar die goede trouw alleen in aanmerking wordt genomen in het kader van een afzonderlijke procedure waarin de belastingdienst de door de wederverkoper aangevoerde billijkheidsgronden onderzoekt, zijn beoordelingsbevoegdheid uitoefent en een afzonderlijk bestuurlijk besluit vaststelt.

Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat de regeling van de belastingheffing over de winstmarge die de belastingplichtige wederverkoper heeft gerealiseerd bij de levering van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, een bijzondere btw-regeling vormt, die afwijkt van de algemene regeling van de btw-richtlijn (arrest van 18 mei 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 23).

Uit de artikelen 314 en 315 van de btw-richtlijn volgt dat de winstmargeregeling de belastingplichtige wederverkoper toestaat om enkel btw in rekening te brengen over de winstmarge die hij heeft gerealiseerd bij de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die hij heeft verworven van een van de personen die worden genoemd in artikel 314, onder a) tot en met d), van de btw-richtlijn, waarbij die marge overeenkomt met het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs (arrest van 18 mei 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 24).

De voorwaarden waaraan moet worden voldaan om een belastingplichtige toe te staan de winstmargeregeling toe te passen, zijn neergelegd in artikel 314 van de btw-richtlijn. Dat artikel bepaalt niet alleen de verschillende soorten goederen die een belastingplichtige wederverkoper met toepassing van de winstmargeregeling kan leveren, maar bevat, in de punten a) tot en met d), ook de lijst van personen tot wie deze belastingplichtige zich moet wenden om deze goederen te verwerven zodat hij deze bijzondere regeling kan toepassen. Deze personen hebben met elkaar gemeen dat zij de voorbelasting op de aankoop van die goederen in het geheel niet hebben kunnen aftrekken en deze belasting dus geheel op hen heeft gedrukt (arrest van 18 mei 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 27).

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat op de facturen die X van haar leveranciers heeft ontvangen vermeldingen met betrekking tot § 25a UStG over de winstmargeregeling voorkwamen. Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing heeft de belastingdienst na een controle evenwel geoordeeld dat die leveranciers die regeling niet mochten toepassen op de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn. De belastingdienst heeft daaruit afgeleid dat X niet het recht had om deze regeling toe te passen, aangezien niet was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing ervan.

In dat verband moet eraan worden herinnerd dat het in beginsel aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om de belastingplichtige het recht te ontzeggen om de winstmargeregeling toe te passen indien niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 314 van de btw-richtlijn, zelfs indien de leverancier van de belastingplichtige deze regeling heeft toegepast in het kader van een met deze belastingplichtige verrichte handeling, ingeval op basis van objectieve gegevens vaststaat dat het inroepen van dat recht een geval van fraude of misbruik oplevert. Weigering van de toepassing van de winstmargeregeling vormt in een dergelijk geval de weerslag van het algemene beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog aanspraak kan maken op rechten die door het rechtsstelsel van de Unie worden verleend (zie in die zin arrest van 18 mei 2017, Litdana. C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 32).

Volgens vaste rechtspraak geldt dat niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie arrest van 18 mei 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De belastingdienst kan echter niet in algemene zin vereisen dat de belastingplichtige die de winstmargeregeling wenst toe te passen, met name nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en ‑betaling is nagekomen of aan de andere voorwaarden voor de toepassing van die regeling heeft voldaan, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel dat die belastingplichtige over documenten dienaangaande beschikt (zie in die zin arrest van 18 mei 2017, Litdana. C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 40).

Derhalve verzet artikel 314 van de btw-richtlijn zich ertegen dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat een belastingplichtige die een factuur heeft ontvangen waarop melding werd gemaakt van de winstmargeregeling, het recht ontzeggen om die regeling toe te passen, zelfs indien uit een later door die autoriteiten uitgevoerde controle blijkt dat de belastingplichtige wederverkoper die de goederen heeft geleverd, deze regeling ten onrechte op de levering van die goederen had toegepast, tenzij door de bevoegde autoriteiten wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet te goeder trouw heeft gehandeld of niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om te zorgen dat hij door de handeling die hij heeft verricht, niet betrokken zou raken bij belastingfraude (zie in die zin arrest van 18 mei 2017, Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, punt 48 en dictum).

Daaruit volgt dat de lidstaten op grond van de btw-richtlijn weliswaar de noodzakelijke maatregelen kunnen nemen om de juiste toepassing van de winstmargeregeling te waarborgen en fraude te voorkomen, maar dat deze richtlijn niet concreet bepaalt welke inhoudelijke maatregelen de lidstaten daartoe dienen te nemen (zie in die zin en naar analogie arrest van 12 februari 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 25).

Bij ontstentenis van een Unieregeling ter zake is het een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat om overeenkomstig het beginsel van procesautonomie de autoriteiten aan te wijzen die bevoegd zijn om btw-fraude te bestrijden en de regels vast te stellen voor de procedures die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het recht van de Unie ontlenen, met dien verstande dat die regels niet ongunstiger mogen zijn dan de regels die voor soortgelijke nationale situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en zij de uitoefening van die rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie in die zin arrest van 12 februari 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 26).

Het is aan de verwijzende rechter om met inachtneming van alle omstandigheden van het hoofdgeding te beoordelen of de nationale maatregelen verenigbaar zijn met het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel. De Unierechter kan hem evenwel in zijn uitspraak op het verzoek om een prejudiciële beslissing alle mogelijke nuttige aanwijzingen daarvoor verstrekken (zie in die zin arrest van 12 februari 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 27).

Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel – dat als enige aan de orde is in de vragen van de verwijzende rechter – moet eraan worden herinnerd dat bij het onderzoek van de vraag of een nationale procedurele bepaling het onmogelijk of uiterst moeilijk maakt om de door de rechtsorde van de Unie toegekende rechten uit te oefenen, steeds rekening moet worden gehouden met de plaats van die bepaling in de gehele procedure bij de verschillende nationale instanties en met het verloop en de bijzondere kenmerken van die procedure. Daartoe moet zo nodig rekening worden gehouden met de beginselen die aan het nationale stelsel van rechtspleging ten grondslag liggen, zoals de bescherming van de rechten van de verdediging, het rechtszekerheidsbeginsel en het goede verloop van de procedure (arrest van 27 november 2025, Gryczara, C‑746/24, EU:C:2025:925, punt 47).

In de onderhavige zaak merkt de verwijzende rechter op dat het voor de belastingplichtige procedurele nadelen meebrengt indien hij gehouden is zich buiten de procedure tot vaststelling van de belasting, in een afzonderlijke billijkheidsprocedure, te beroepen op zijn goede trouw met betrekking tot de naleving van de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling, met name wat betreft de kosten en de duur van die procedures en de wijze waarop het bewijs moet worden geleverd.

Bovendien kunnen de belastingautoriteiten de procedure tot vaststelling van de belasting en de billijkheidsprocedure volgens de verwijzende rechter op grond van § 136, lid 2, AO voegen, hoewel zij daartoe niet verplicht zijn. Het is dus niet op grond van de nationale regeling, maar louter op grond van een praktijk dat de betrokken autoriteiten vaak eerst uitsluitend beslissen over de vaststelling van de belasting en vervolgens, in een afzonderlijk besluit, over billijkheidskwesties.

Wat in de eerste plaats de kosten van de betrokken procedures betreft, kan een belastingplichtige om te beginnen, wanneer hij een beroep doet op de bijstand van een belastingadviseur of een advocaat, genoodzaakt zijn de kosten daarvan twee keer te dragen: in het kader van de bestuurlijke en de gerechtelijke procedure waarin hij het besluit tot vaststelling van de belasting betwist en in het kader van de bestuurlijke en gerechtelijke procedure tegen het besluit over de billijkheidsmaatregel. Deze kosten zou hij moeten dragen voor, ten eerste, twee bestuurlijke bezwaarprocedures tegen die aparte besluiten en, ten tweede, twee beroepen in rechte tegen de op die bezwaren gegeven besluiten en, in voorkomend geval, voor de beroepen in Revision. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de kosten die in de loop van die bezwaarprocedures zijn gemaakt, slechts aan de betrokken belastingplichtige kunnen worden terugbetaald indien die bezwaarprocedures worden gevolgd door een gerechtelijke procedure waarin de belastingplichtige in het gelijk wordt gesteld en de bevoegde rechter vaststelt dat de tussenkomst van de belastingadviseur of de advocaat noodzakelijk was.

Vervolgens moet de belastingplichtige, indien hij in het kader van het beroep in rechte tegen het besluit tot vaststelling van de belasting of in het beroep tegen het besluit op het verzoek om een billijkheidsmaatregel in het ongelijk wordt gesteld, volgens de gegevens van de verwijzende rechter gerechtskosten betalen, waarvan het bedrag wordt bepaald op basis van de waarde van het geding, dat wil zeggen het financiële belang van het beroep. Deze nationale praktijk leidt er dus toe dat de waarde van het geding twee keer wordt vastgesteld en dat het bedrag van de betwiste belasting voor de berekening van de gerechtskosten die deze belastingplichtige mogelijk moet dragen, twee keer in aanmerking wordt genomen.

Tot slot volgt uit de verwijzingsbeslissing dat die belastingplichtige, indien hij beroep in Revision instelt tegen het vonnis dat is gewezen in het kader van het beroep in rechte tegen het besluit tot vaststelling van de belasting of tegen het besluit op het verzoek om een billijkheidsmaatregel, of indien hij beroep instelt tegen de niet-toelating van die Revision, extra gerechtskosten moet dragen indien hij in een van die procedures in het ongelijk wordt gesteld.

Als gevolg van de autonomie van de procedure tot vaststelling van de belasting ten opzichte van de billijkheidsprocedure zijn rechterlijke instanties in beginsel verplicht om de door de belastingplichtige in het kader van de eerste procedure ingestelde beroepen af te wijzen, hoewel de belastingplichtige aanspraak had kunnen maken op toepassing van de winstmargeregeling indien zijn goede trouw was onderzocht en vastgesteld. Het is dus mogelijk dat een dergelijke belastingplichtige uiteindelijk de kosten van deze procedure tot vaststelling van de belasting moet dragen, die volgens de verwijzende rechter soms aanzienlijk kunnen zijn.

In die context is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze procedurele regelingen buitensporige kosten voor de belastingplichtige kunnen meebrengen en ertoe kunnen leiden dat hij ervan wordt weerhouden om in rechte op te treden, gelet op de kosten van een gerechtelijke procedure in verhouding tot het bedrag van de betwiste schuld (zie in die zin arrest van 7 april 2022, Caixabank, C‑385/20, EU:C:2022:278, punt 55).

Wat in de tweede plaats de duur van de betrokken procedures betreft, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale praktijk tot gevolg kan hebben dat de totale duur van de procedure tot vaststelling van de belasting en van de billijkheidsprocedure met zelfs meerdere jaren wordt verlengd, waardoor de toekenning van rechterlijke bescherming met betrekking tot de uitoefening van het recht op toepassing van de winstmargeregeling dat de belastingplichtige aan de btw-richtlijn ontleent, aanzienlijk wordt vertraagd. Volgens de verwijzende rechter kan de belastingdienst namelijk wachten totdat de bevoegde rechter uitspraak heeft gedaan over het besluit tot vaststelling van de belasting, eventueel na een beroep in Revision, alvorens de goede trouw van de belastingplichtige in het kader van de billijkheidsprocedure te onderzoeken. Zolang de bestuurlijke fase en de gerechtelijke fase van de procedure tot vaststelling van de belasting lopen, kan de belastingplichtige dus de mogelijkheid worden ontnomen om zijn goede trouw te laten onderzoeken en binnen een redelijke termijn gebruik te maken van het recht om de winstmargeregeling toe te passen.

Wat in de derde plaats de wijze van bewijsvoering betreft, volgt uit de in de punten 32 en 33 hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak dat de betrokken belastingplichtige het recht heeft om de winstmargeregeling toe te passen tenzij de nationale autoriteiten aantonen dat hij niet te goeder trouw heeft gehandeld of niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verrichtte, niet betrokken zou raken bij belastingfraude.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat tijdens de billijkheidsprocedure in het algemeen alleen de gegevens worden onderzocht die de belastingplichtige ter onderbouwing van zijn verzoek heeft overgelegd. Derhalve kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale praktijk afbreuk doen aan het recht van de belastingplichtige om de winstmargeregeling toe te passen.

In die omstandigheden en onder voorbehoud van de verificaties dienaangaande door de verwijzende rechter kan een nationale praktijk met de kenmerken die in de punten 37 tot en met 47 hierboven zijn vermeld, de uitoefening van het recht om de winstmargeregeling toe te passen voor de betrokken belastingplichtige uiterst moeilijk maken.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument van de Duitse regering dat uit het arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469), volgt dat het onderzoek van de goede trouw van de belastingplichtige in het kader van de billijkheidsprocedure verenigbaar is met het Unierecht. In dat arrest heeft het Hof namelijk geoordeeld dat het aan de lidstaten is om de procedure voor de herziening van ten onrechte gefactureerde btw vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingdienst mag afhangen. In dat kader heeft het Hof enkel geoordeeld dat de lidstaten kunnen bepalen of de herziening in de loop van de procedure tot vaststelling van de belasting dan wel in de loop van een latere procedure geschiedt. Het Hof heeft zich dus niet uitgesproken over de omvang van eventuele procedurele nadelen die het gevolg zijn van de kenmerken van een dergelijke latere procedure. Het heeft met name niet geoordeeld dat de herziening van de btw kan plaatsvinden in de loop van een procedure na de procedure tot vaststelling van de belasting, zoals de billijkheidsprocedure, met de kenmerken die in de punten 37 tot en met 48 hierboven zijn onderzocht.

Gelet op een en ander moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 314 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale praktijk waarbij in de procedure tot vaststelling van de belasting, waarin de belastingautoriteiten ambtshalve de feiten vaststellen en alle voor het concrete geval relevante omstandigheden in aanmerking nemen, met inbegrip van de omstandigheden die gunstig zijn voor de partijen, geen rekening wordt gehouden met de goede trouw van de wederverkoper met betrekking tot de naleving van de voorwaarden voor toepassing van de winstmargeregeling door zijn leverancier, maar die goede trouw alleen in aanmerking wordt genomen in het kader van een afzonderlijke procedure waarin de belastingdienst de door de wederverkoper aangevoerde billijkheidsgronden onderzoekt, zijn beoordelingsbevoegdheid uitoefent en een afzonderlijk bestuurlijk besluit vaststelt.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.