Arrest van het Gerecht van 9 september 2026, T-366/25Gemeenschappelijk stelsel voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw), overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, schenking van een onderneming in twee gelijke delen aan twee natuurlijke personen, daaropvolgende overdracht van aandelen aan een vennootschap onder firma die toebehoort aan de natuurlijke personen die de schenking ontvangen

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 19 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een geding tussen D.B. en de Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur van de nationale belastinginformatiedienst, Polen; hierna: „belastingdienst”) over een fiscale ruling over de niet-onderwerping van een schenking van goederen aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 2, punt 27e, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz.U. 2024, volgnr. 361), zoals gewijzigd (hierna: „btw-wet”), bepaalt:

Artikel 6, punt 1, van de btw-wet, waarbij gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid van artikel 19 van de btw-richtlijn, zoals uiteengezet in het verzoek om een prejudiciële beslissing, luidt als volgt:

D.B. oefent een economische activiteit uit onder de naam „Przedsiębiorstwo B.” (hierna: „onderneming B.”). D.B. is voornemens om die gehele onderneming te schenken aan haar twee dochters, A.K. en P.K., die elk een aandeel ter hoogte van de helft in de onderneming zullen verkrijgen. D.B. zal op het moment van de schenking geen goederen van de onderneming B. behouden en zal onmiddellijk daarna haar economische activiteiten stopzetten.

A.K. en P.K. beheren een andere onderneming, in de vorm van een vennootschap onder firma. Zij zijn voornemens om de onderneming B. daarin op te nemen en de activiteiten ervan in vrijwel ongewijzigde vorm voort te zetten.

D.B. heeft de belastingdienst verzocht om een fiscale ruling over de wettelijke bepalingen betreffende btw-vrijstellingen bij de schenking aan haar dochters.

Op 26 juni 2020 heeft de belastingdienst D.B. een fiscale ruling toegezonden waarin hij zich op het standpunt heeft gesteld dat er geen sprake was van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 6, punt 1, van de btw-wet. Hij heeft daaraan toegevoegd dat bij mede-eigendom op basis van aandelen elke mede-eigenaar als enige eigenaar een bepaald aandeel van het goed bezit en daarover kan beschikken zonder toestemming van andere mede-eigenaren. Het voorwerp van de overdracht om niet is volgens de belastingdienst niet de onderneming B., maar wel een aandeel in de verschillende onderdelen ervan, wat de autonome uitoefening van economische activiteiten niet mogelijk maakt, aldus de belastingdienst. De activa van de onderneming B., die zullen worden overgedragen, zijn niet bestemd voor de vervulling van bepaalde economische taken, aangezien de economische activiteit zal worden uitgeoefend door de vennootschap onder firma van A.K. en P.K., waaraan de verkregen aandelen worden overgedragen. De economische activiteit zal dus niet worden voortgezet door een van de verkrijgers van die aandelen maar uitsluitend door een andere entiteit, namelijk de vennootschap onder firma.

D.B. heeft tegen die fiscale ruling beroep ingesteld, dat bij vonnis van 30 maart 2021 door de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (bestuursrechter in eerste aanleg Poznań, Polen) is verworpen. De rechter in eerste aanleg was het eens met de redenering van de belastingdienst dat de schenking van de aandelen van de onderneming B. aan A.K en P.K. geen handeling vormde die was vrijgesteld van belasting krachtens artikel 6, punt 1, van de btw-wet, aangezien noch de onderneming B. noch een georganiseerd onderdeel ervan voorwerp van de schenking was en de economische activiteit zou worden uitgeoefend door een derde, namelijk een vennootschap onder firma van A.K. en P.K.

D.B. heeft cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter. Bij die rechter beriep zij zich met name op schending van artikel 6, punt 1, van de btw-wet en artikel 19 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 55 van de ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (wet van 23 april 1964 houdende het burgerlijk wetboek) (Dz.U. 2020, volgnr. 1740), zoals gewijzigd, op grond dat de rechter in eerste aanleg had geoordeeld dat er in casu geen sprake was van een schenking van een onderneming maar van een schenking van activa ervan, zonder dat rekening is gehouden met het voornemen van de begunstigden om de economische activiteit in vrijwel ongewijzigde vorm voort te zetten.

De verwijzende rechter is van oordeel dat artikel 19 van de btw-richtlijn, waarvan artikel 6, lid 1, van de btw-wet de omzetting vormt, aldus kan worden uitgelegd dat het de redenering van de bestuursrechter in eerste aanleg van Poznań ondersteunt, maar ook functioneel kan worden uitgelegd, rekening houdend met het doel van de handeling, namelijk de overdracht van de gehele onderneming B. en de voortzetting van de economische activiteit ervan. Hij voegt daaraan toe dat bij hem nog een ander geding aanhangig is, dat betrekking heeft op de vraag of de overdracht door A.K. en P.K. van de aandelen van de onderneming B. die zijn overgedragen aan de vennootschap waarvan zij mede-eigenaar zijn en die de activiteit van de onderneming B. zal voortzetten, krachtens artikel 19 van de btw-richtlijn van de btw is vrijgesteld.

In die omstandigheden heeft de verwijzende rechter besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

Zonder formeel aan te voeren dat het verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is, stelt de Europese Commissie in wezen dat uit de uiteenzetting van de feiten in de verwijzingsbeslissing blijkt dat de overdracht van de onderneming van verzoekster in het hoofdgeding aan haar twee dochters om niet heeft plaatsgevonden, door middel van een schenking, zodat een dergelijke handeling in beginsel niet aan de btw is onderworpen. De verwijzende rechter geeft echter niet aan op welke rechtsgrond de betrokken levering van goederen aan de btw kan worden onderworpen, zodat zijn vraag als hypothetisch zou kunnen worden beschouwd.

In dit verband zij eraan herinnerd dat er volgens vaste rechtspraak een vermoeden van relevantie geldt voor vragen over de uitlegging van het Unierecht die een nationale rechter stelt binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste wettelijke en feitelijke kader, waarvan de juistheid niet door de Unierechter dient te worden onderzocht. De Unierechter kan slechts weigeren op een verzoek om een prejudiciële beslissing van een nationale rechter te antwoorden wanneer de gevraagde uitlegging van een Unierechtelijke regel kennelijk geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer de Unierechter niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (zie arrest van 11 juni 2026, Jenec, C‑81/24, EU:C:2026:470, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat, voor zover de overdracht om niet van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onderneming aan twee natuurlijke personen, die elk de helft ontvangen, geen overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen vormt in de zin van artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn, deze overdracht geen van de btw vrijgestelde handeling is.

In die omstandigheden blijkt niet kennelijk dat de gevraagde uitlegging van de btw-richtlijn geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding of dat het opgeworpen vraagstuk van hypothetische aard is.

Bijgevolg is het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de overdracht om niet van een onderneming aan twee natuurlijke personen, die elk de helft ervan ontvangen en die voornemens zijn om hun aandeel onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een vennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn, de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn vormt.

Volgens het fundamentele beginsel van het btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie arrest van 30 mei 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband is in artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaald dat de lidstaten zich in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Hieruit volgt dat, wanneer een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen niet wordt beschouwd als een levering van goederen voor de toepassing van de btw-richtlijn en dus niet aan de btw is onderworpen overeenkomstig artikel 2 van deze richtlijn (zie in die zin en naar analogie arrest van 30 mei 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ter beantwoording van de door de verwijzende rechter gestelde vraag moet derhalve worden onderzocht of een reeks handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, als „één enkele handeling” kan worden aangemerkt, en moet vervolgens worden vastgesteld of dergelijke handelingen een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn kunnen vormen.

In de eerste plaats moet eraan worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (zie arrest van 1 augustus 2025, Határ Diszkont, C‑427/23, EU:C:2025:596, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak; zie in die zin ook arrest van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 29).

Niettemin moeten, volgens vaste rechtspraak, in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden handelingen die elk als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Van één enkele handeling is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen (zie arresten van 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punten 69 en 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 1 augustus 2025, Határ Diszkont, C‑427/23, EU:C:2025:596, punten 38 en 39).

In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking staat het aan de verwijzende rechter om te bepalen of dat het geval is, gelet op het kwalitatieve, en niet enkel kwantitatieve, belang van de relevante elementen in de context van een algehele beoordeling. De Unierechter rechter kan de verwijzende rechter echter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 23, en 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 33). Het staat dus aan de verwijzende rechter om de volgende elementen na te gaan.

Uit het dossier waarover het Gerecht beschikt blijkt dat elk van de begunstigden van de overdracht van de onderneming B. een aandeel ter hoogte van de helft van de onderneming ontvangt. De mede-eigenaren zijn afzonderlijke rechtssubjecten, die de hoedanigheid van enige eigenaar zullen hebben wat hun aandeel in de onderneming B. betreft, en zullen elk zonder toestemming van de andere eigenaar over hun aandeel kunnen beschikken. Hieruit volgt dat het A.K. en P.K. elk vrijstaat om de tweede voorgenomen transactie, die erin bestaat de onderneming B. op te nemen in de vennootschap onder firma die zij samen bezitten, al dan niet uit te voeren. Bovendien is die tweede overdracht niet afhankelijk van de eerste; zij staat daarvan los en zal op een later tijdstip plaatsvinden, zoals verzoekster in het hoofdgeding ter terechtzitting heeft bevestigd.

Aldus lijkt – onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter – uit deze elementen in essentie naar voren te komen dat de verschillende transacties in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen die zodanig nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele niet te splitsen economische prestatie vormen in de zin van de in punt 25 hierboven aangehaalde rechtspraak.

Hieruit volgt dat de vier in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen, te weten, ten eerste, de overdracht van D.B. aan A.K. en P.K. van twee aandelen die elk overeenkomen met de helft van de onderneming B. en, ten tweede, de overdracht aan de vennootschap onder firma die gezamenlijk in handen is van A.K. en P.K. van de twee aandelen die zij van D.B. hebben ontvangen, normaal gesproken moeten worden geacht elk een onderscheiden en zelfstandige handeling te vormen in de zin van artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn, overeenkomstig de in punt 24 hierboven aangehaalde rechtspraak.

In de tweede plaats zij opgemerkt dat artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn tot doel heeft om overdrachten van ondernemingen te vergemakkelijken door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een zware fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de voorbelasting (zie arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat betreft de vraag of de overdracht om niet van een onderneming aan twee natuurlijke personen, die elk de helft ervan ontvangen en voornemens zijn om hun aandeel in te brengen in een vennootschap onder firma die aan hen toebehoort, de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn vormt, moet worden benadrukt dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan.

Uit de rechtspraak blijkt immers dat het begrip „overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen” aldus moet worden uitgelegd dat daaronder de overdracht valt van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken wanneer deze zaken tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend en de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen (zie in die zin arrest van 30 mei 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals is vereist door de eerste voorwaarde die is gesteld in de in punt 32 hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak, is er slechts sprake van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten (zie arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals de advocaat-generaal in punt 65 van zijn conclusie beklemtoont, moet ten aanzien van elke dochter van D.B. worden nagegaan of is voldaan aan de voorwaarde dat de economische activiteit van de onderneming B. autonoom kan worden voortgezet, aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen onderscheiden en zelfstandig zijn, zoals in punt 29 hierboven in herinnering is gebracht.

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat in het kader van de verdeling tussen de twee dochters van D.B. aan elk van hen een aandeel ter hoogte van de helft van de onderneming B. zal worden overgedragen. Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties kan een dergelijke overdracht niet worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn, aangezien de aandelen geen autonome eenheid van activa van die onderneming vormen, in die zin dat de twee dochters van D.B. elk afzonderlijk een autonome economische activiteit hadden kunnen uitoefenen.

Bijgevolg voldoet de overdracht van een aandeel ter hoogte van de helft van een onderneming aan twee personen, waardoor deze personen afzonderlijk geen autonome economische activiteit kunnen uitoefenen, niet aan de eerste voorwaarde voor de toepassing van de regeling van artikel 19 van de btw-richtlijn, ongeacht of zij voornemens zijn om die aandelen in natura in te brengen in een vennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn.

Aangezien niet is voldaan aan de voorwaarde dat de economische activiteit autonoom kan worden voortgezet, kan er geen sprake zijn van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn. De voorwaarde dat de begunstigde het voornemen heeft om een dergelijke activiteit voort te zetten hoeft dan ook niet te worden onderzocht.

Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de overdracht om niet van een onderneming aan twee natuurlijke personen, die elk de helft ervan ontvangen en voornemens zijn om hun aandeel onverwijld, als inbreng in natura, in te brengen in een vennootschap die een economische activiteit uitoefent en waarvan zij vennoten zijn, geen overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van die bepaling vormt.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.