Arrest van het Gerecht van 15 juli 2026, T-268/25, Sampension Livsforsikring A/SGemeenschappelijk stelsel voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw), begrip ‚financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden personen’, maatregelen die nodig zijn ter voorkoming van belastingfraude en -ontwijking, wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan niet-belastingplichtigen of van btw vrijgestelde personen in een btw-groep kunnen worden opgenomen, voorwaarde van volledige deelneming in het kapitaal van de overige leden voor de vorming van een btw-groep

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Sampension Livsforsikring A/S en Skatteministeriet (ministerie van Belastingen, Denemarken) over de afwijzing door de Deense belastingautoriteiten van het verzoek tot gezamenlijke registratie voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat door deze vennootschap en haar dochtermaatschappij Sampension Administrationsselskab A/S (hierna: „beheermaatschappij”) is ingediend.

Artikel 11 van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 47, lid 4, van de lov om merværdiafgift (momslov) (btw-wet) bepaalt:

Sampension Livsforsikring is een verzekeringsmaatschappij die actief is op het gebied van levensverzekeringen en andere financiële activiteiten, voor zowel arbeidsmarktpensioenen als voor bedrijfspensioenen. Sommige van deze activiteiten zijn vrijgesteld van btw uit hoofde van artikel 13 van de btw-wet.

Tot 1 januari 2017 was Sampension Livsforsikring overeenkomstig artikel 47, lid 4, van de btw-wet onder een en hetzelfde btw-nummer geregistreerd samen met de beheermaatschappij en vormde zij met deze beheermaatschappij een „btw-groep”. De beheermaatschappij, die de administratieve taken van Sampension Livsforsikring en van twee niet tot deze groep behorende pensioenfondsen verrichtte, was voor 100 % in handen van Sampension Livsforsikring.

Op 1 januari 2017 hebben de twee pensioenfondsen waarvoor de beheermaatschappij de administratieve taken verrichtte, elk 3 % van het aandelenkapitaal van die maatschappij verworven.

Door deze verwerving bezat Sampension Livsforsikring niet langer 100 % van het kapitaal van de beheermaatschappij. De btw-groep die zij samen met de beheermaatschappij vormde, hield derhalve op te bestaan, omdat niet langer werd voldaan aan de in artikel 47, lid 4, van de btw-wet gestelde voorwaarde dat in een btw-groep die bestaat uit personen die aan de btw-registratieplicht onderworpen activiteiten uitoefenen en personen die niet aan die registratieplicht onderworpen activiteiten uitoefenen, één van de groepsleden direct of indirect 100 % van het kapitaal van de overige leden van de groep moet houden (hierna: „voorwaarde van 100 % kapitaalbezit”).

Bij brief van 15 januari 2019 heeft Sampension Livsforsikring bij de Erhvervsstyrels (Deense dienst voor het bedrijfsleven) een verzoek ingediend voor toestemming tot hernieuwde registratie voor btw-doeleinden samen met de beheermaatschappij, omdat zij van mening was dat de voorwaarde van 100 % eigendom niet in overeenstemming is met het Unierecht en in het bijzonder met artikel 11 van de btw-richtlijn.

Bij besluit van 8 februari 2019 heeft de Skattestyrels (Deense belastingdienst) het registratieverzoek van Sampension Livsforsikring en de beheermaatschappij om onder een en hetzelfde nummer te worden geregistreerd afgewezen, op grond dat niet was voldaan aan de voorwaarde van 100 % eigendom.

Op 13 december 2021 heeft de Landsskatterett (hoogste bestuurlijke instantie voor fiscale aangelegenheden, Denemarken) het besluit van de belastingdienst bevestigd op dezelfde grond als die dienst en bovendien opgemerkt dat Sampension Livsforsikring zich niet kon beroepen op artikel 11 van de btw-richtlijn, aangezien die bepaling geen rechtstreekse werking heeft.

Sampension Livsforsikring heeft tegen het besluit van de Landsskatterett beroep ingesteld bij de Rett i Lyngby (rechter in eerste aanleg Lyngby, Denemarken), die de zaak heeft verwezen naar de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het oosten van Denemarken), de verwijzende rechter, omdat er in de zaak sprake is van principiële vragen.

In die omstandigheden heeft de Østre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 11 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen bestaande uit, enerzijds, personen die aan de btw onderworpen activiteiten verrichten en, anderzijds, personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of geen economische activiteit verrichten, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat een persoon van de groep direct of indirect 100 % van het kapitaal van de andere personen van die groep in handen heeft.

Om te beginnen moet worden onderzocht of een voorwaarde van 100 % kapitaalbezit haar rechtsgrond kan vinden in artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn, voor zover die bepaling de vorming van een btw-groep met name afhankelijk stelt van het bestaan van nauwe financiële banden.

Wat in de eerste plaats de doelstellingen van artikel 11 van de btw-richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat de Uniewetgever met de vaststelling van deze bepaling de lidstaten de mogelijkheid heeft willen bieden om de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te verbinden aan het begrip „strikt juridische zelfstandigheid”, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde gevallen van misbruik, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde van een bijzondere regeling te kunnen profiteren (zie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Tevens zij eraan herinnerd dat de gelijkstelling met één enkele belastingplichtige uit hoofde van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn uitsluit dat de afhankelijke personen afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen en nog steeds binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen (zie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de tweede plaats vereist de in artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk het bestaan van nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokken personen, dat deze bepaling op nationaal niveau wordt aangevuld, zodat deze bepaling voorwaardelijk is, aangezien zij verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat (arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 43).

Voor een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het echter van belang dat het begrip „nauwe financiële banden” in de zin van artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Een dergelijke uitlegging is geboden, ook al is de in die bepaling opgenomen regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat, wanneer die regeling wordt uitgevoerd, bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan (arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 44).

Bovendien blijkt noch uit artikel 11 van de btw-richtlijn, noch uit het bij deze richtlijn ingevoerde stelsel dat deze bepaling een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd [arrest van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 42]. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof mag de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief worden uitgelegd (arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 45).

In de derde plaats blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten niet de mogelijkheid biedt om aan marktdeelnemers voor de vorming van een btw-groep andere voorwaarden op te leggen dan dat zij op het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn en financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn (zie in die zin arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 35, en Commissie/Finland, C‑74/11, niet gepubliceerd, EU:C:2013:266, punt 63).

Bovendien heeft het Hof erop gewezen dat het loutere feit dat de betrokken marktdeelnemers door een nauwe band met elkaar zijn verbonden – bij gebreke van enig ander vereiste – niet aldus mag worden opgevat dat de wetgever van de Unie daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep. Het feit dat een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid bestaat, kan in bepaalde situaties het vermoeden wekken dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is, maar kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 47).

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”) zich verzet tegen een in het nationale recht gestelde voorwaarde dat naast een meerderheidsdeelneming in het kapitaal ook een meerderheid van de stemrechten nodig is om het bestaan van een nauwe financiële band aan te tonen (zie in die zin arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 71).

De in punt 23 hierboven aangehaalde rechtspraak blijft relevant voor de uitlegging van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn, aangezien deze bepaling in wezen de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn overneemt.

In casu moet worden opgemerkt dat een voorwaarde van 100 % kapitaalbezit voor de vorming van een btw-groep die onder meer bestaat uit personen die activiteiten uitoefenen waarvoor geen btw-registratie geldt of die geen economische activiteit uitoefenen, verder gaat dan hetgeen besloten ligt in de voorwaarde dat nauwe financiële banden bestaan, zoals die is uitgelegd in de in de punten 18 tot en met 23 hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak.

In dit verband volgt uit de in de punten 18 tot en met 23 hierboven aangehaalde rechtspraak dat het bestaan van een verhouding van ondergeschiktheid, met name in de vorm van een deelneming van 100 % in het kapitaal, weliswaar het vermoeden kan wekken dat de banden tussen de betrokken entiteiten nauw zijn, maar niet kan worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Er kunnen immers ook nauwe financiële banden bestaan in situaties waarin de deelneming in het kapitaal minder dan 100 % bedraagt, voor zover de betrokken personen financieel, economisch en organisatorisch nauw verbonden blijven in de zin van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

Derhalve kan een voorwaarde van 100 % kapitaalbezit – zoals de Deense regering overigens ter terechtzitting heeft erkend – niet worden beschouwd als een loutere verduidelijking van de voorwaarde van nauwe financiële banden in de zin van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn.

Vervolgens moet worden onderzocht of een voorwaarde van 100 % kapitaalbezit niettemin kan worden beschouwd als een maatregel die nodig is in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn, die lidstaten mogen nemen om te voorkomen dat de toepassing van de eerste alinea van die bepaling belastingfraude of -ontwijking mogelijk maakt (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 56).

In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 11 van de btw-richtlijn weliswaar niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om marktdeelnemers andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen dan in de eerste alinea van dat artikel zijn opgenomen, maar dat de lidstaten in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen mogen stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan, met name het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, worden geëerbiedigd (zie arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Benadrukt moet worden dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of een voorwaarde van 100 % kapitaalbezit strekt tot verwezenlijking van de doelstellingen om misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punten 43 en 46).

Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven kan het Gerecht hem echter, in een geest van samenwerking met de nationale rechters, alle aanwijzingen geven die het noodzakelijk acht (zie in die zin arrest van 22 december 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband betoogt de Deense regering dat de voorwaarde van 100 % kapitaalbezit tot doel heeft om belastinginkomstenverlies en buitenkanseffecten te voorkomen die kunnen voortvloeien uit de opneming in btw-groepen van personen die vrijgestelde activiteiten uitoefenen of geen economische activiteit uitoefenen. Volgens deze regering stelt de deelname van deze personen aan de btw-groepen hen met name in staat om goederen en diensten van de andere leden van de groep te verwerven zonder btw te betalen. Het voordeel van de regeling inzake de btw-groep zou voor dergelijke personen slechts mogen worden voorbehouden aan groepen die bestaan uit een vennootschap en dochtermaatschappijen waarvan die vennootschap 100 % van het kapitaal in handen heeft. Anders zou de uitbreiding van deze regeling tot personen die vrijgestelde activiteiten uitoefenen of geen economische activiteit uitoefenen en die niet aan deze voorwaarde voldoen, de begroting bepaalde btw-inkomsten ontnemen. De beperking van de mogelijkheid om btw-groepen te vormen zou aldus bijdragen tot de bestrijding van belastingontwijking.

In de eerste plaats moet evenwel worden opgemerkt dat het loutere bestaan van een belastingvoordeel dat voortvloeit uit de toepassing door een lidstaat van de in de btw-richtlijn neergelegde regeling inzake de btw-groep, op zich niet kan worden gelijkgesteld – anders dan de Deense regering beweert – met belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van deze richtlijn.

Handelingen die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een en dezelfde groep zijn immers niet aan btw onderworpen (arrest van 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punt 47). Het feit dat de leden van een btw-groep economische voordelen kunnen ontlenen aan hun deelname aan een dergelijke groep vormt dus een noodzakelijk gevolg van de keuze van een lidstaat om in het kader van zijn belastingbeleid de vorming van btw-groepen toe te staan.

Bovendien is een belastingplichtige in de regel vrij om die organisatorische structuren en die voorwaarden van een transactie te kiezen die hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten [arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw – Fictieve aankoop), C‑114/22, EU:C:2023:430, punt 45].

Hieruit volgt dat de loutere vermindering van de belastinginkomsten die voortvloeit uit de keuze van een lidstaat om de regeling inzake de btw-groep toe te passen, die integrerend deel uitmaakt van het gemeenschappelijke stelsel voor de btw, als zodanig geen belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn kan vormen.

Voorts zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een louter theoretisch risico van belastingfraude of -ontwijking geen algemene en absolute regel kan rechtvaardigen die de toegang tot de regeling inzake de btw-groep beperkt (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 61). De door de Deense regering aangevoerde en in punt 32 hierboven genoemde doelstellingen hebben echter geen betrekking op het risico van belastingfraude of -ontwijking.

In de tweede plaats is het aan de verwijzende rechter om in het licht van het evenredigheidsbeginsel te beoordelen of de voorwaarde van 100 % kapitaalbezit noodzakelijk en geschikt is om de doelstellingen te verwezenlijken die erin bestaan belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.

In dit verband kan een maatregel enkel geschikt zijn om het ermee beoogde doel te verwezenlijken indien deze er daadwerkelijk toe strekt dat doel op samenhangende en stelselmatige wijze te verwezenlijken [zie naar analogie arrest van 13 mei 2026, Swedish Match (Vereenvoudigde rechtvaardigingsregeling), C‑322/25, EU:C:2026:402, punt 28]. Dat zou echter wel eens niet het geval kunnen zijn voor de voorwaarde van 100 % kapitaalbezit, aangezien uit de opneming in een btw-groep van een persoon die een vrijgestelde activiteit uitoefent of geen economische activiteit uitoefent hetzelfde belastingvoordeel kan voortvloeien, ongeacht of het kapitaal van die persoon voor 100 % dan wel voor een lager percentage in handen is van een andere persoon van de groep, wanneer is voldaan aan de voorwaarde van een nauwe financiële band in de zin van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn. De voorwaarde van 100 % kapitaalbezit maakt dus geen onderscheid op basis van het werkelijke risico op belastingontwijking, maar uitsluitend op basis van de kapitaalstructuur van de groep. Wanneer de doelstelling van bestrijding van belastingfraude of -ontwijking kan worden bereikt met maatregelen die minder beperkend zijn, kan een systematische uitsluiting op basis van een abstract criterium dat geen verband houdt met een werkelijk risico van belastingfraude of -ontwijking, verder gaan dan noodzakelijk is om die doelstelling te bereiken (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punten 61‑64).

In de derde plaats is het eveneens aan de verwijzende rechter om na te gaan of de voorwaarde van 100 % kapitaalbezit het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, dat zich er onder meer tegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (zie in die zin arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband kan een nationale regeling die personen die een vrijgestelde activiteit uitoefenen of geen economische activiteit uitoefenen en waarvan het kapitaal niet volledig in handen is van een ander lid van de groep, uitsluit van het voordeel van de regeling inzake de btw-groep, ook al voldoen zij aan de voorwaarde van nauwe financiële, economische en organisatorische banden in de zin van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn, leiden tot een verschillende behandeling van marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten en die zich – gelet op alle in die bepaling genoemde criteria – in een vergelijkbare situatie bevinden.

In het licht van alle hierboven verstrekte gegevens is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de voorwaarde van 100 % kapitaalbezit een maatregel vormt die nodig is om belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.

Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 11 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen bestaande uit, enerzijds, personen die aan de btw onderworpen activiteiten verrichten en, anderzijds, personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of geen economische activiteit verrichten, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat een persoon van de groep direct of indirect 100 % van het kapitaal van de andere personen van die groep in handen heeft, tenzij dit vereiste een noodzakelijke en geschikte maatregel is ter verwezenlijking van de doelstellingen om belastingfraude of -ontwijking te bestrijden.

Met zijn tweede vraag, die slechts wordt gesteld voor het geval de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 11 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het rechtstreekse werking heeft, zodat belastingplichtigen jegens een lidstaat het recht hebben om als btw-groep te worden geregistreerd wanneer de wetgeving van die lidstaat niet in overeenstemming is met die bepaling en niet in overeenstemming daarmee kan worden uitgelegd.

Vooraf zij eraan herinnerd dat particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor de nationale rechter tegenover de staat op die bepalingen kunnen beroepen, wanneer deze heeft verzuimd de richtlijn binnen de gestelde termijn in nationaal recht om te zetten, dan wel dit op onjuiste wijze heeft gedaan. Een Unierechtelijke bepaling is onvoorwaardelijk wanneer zij een verplichting oplegt waaraan geen enkele voorwaarde is gebonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de instellingen van de Unie of van de lidstaten (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punten 48 en 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bovendien heeft het Hof zich in het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496), reeds uitgesproken over de rechtstreekse werking van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, waarmee artikel 11 van de btw-richtlijn overeenstemt.

In dat verband heeft het Hof vastgesteld dat de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan, dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Het Hof heeft geoordeeld dat die bepaling voorwaardelijk is, aangezien deze verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat. Daaruit heeft het Hof afgeleid dat die bepaling niet voldeed aan de voorwaarden voor rechtstreekse werking (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punten 50 en 51).

Het Hof heeft bijgevolg voor recht verklaard dat artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn niet kon worden geacht rechtstreekse werking te hebben die de belastingplichtigen in staat stelt om zich tegenover hun lidstaat op deze bepaling te beroepen ingeval de wetgeving van hun lidstaat niet verenigbaar is met die bepaling en evenmin in overeenstemming ermee kan worden uitgelegd (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 52).

Deze rechtspraak blijft relevant voor de uitlegging van artikel 11 van de btw-richtlijn. Artikel 11 van de btw-richtlijn neemt immers in wezen de bewoordingen van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn over. Daarnaast volgt uit het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496), dat de uitvoering van de regeling inzake de btw-groep noodzakelijkerwijs verlangt dat een nationale regeling wordt vastgesteld die concretiseert om welk soort nauwe banden het in die bepaling gaat.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de onderhavige prejudiciële vraag, anders dan de prejudiciële vragen in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496), geen betrekking heeft op het recht op aftrek van btw, maar op het recht om als btw-groep te worden geregistreerd. In beide gevallen heeft het inroepen van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn of van artikel 11 van de btw-richtlijn immers betrekking op bepalingen inzake de vorming van een btw-groep waarvan de concrete draagwijdte, wat de in die bepalingen gestelde voorwaarden inzake nauwe banden betreft, nader wordt bepaald door die nationale regeling.

In dit verband moet worden opgemerkt dat iedere nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid is aangezocht, als orgaan van een lidstaat verplicht is om iedere nationale bepaling die strijdig is met een bepaling van het Unierecht met rechtstreekse werking in het geschil dat aan hem is voorgelegd, buiten toepassing te laten. Een bepaling van het Unierecht zonder rechtstreekse werking kan daarentegen, als zodanig, in het kader van een onder het recht van de Unie vallend geding niet worden ingeroepen met het doel om een daarmee strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing te laten (arrest van 24 juni 2019, Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, punten 61 en 62).

Niettemin volgt uit vaste rechtspraak dat het beginsel van een conforme uitlegging van het nationale recht, op grond waarvan de nationale rechter het nationale recht zo veel mogelijk moet uitleggen in overeenstemming met de vereisten van het Unierecht, inherent is aan het systeem van de Verdragen, aangezien het de nationale rechter in staat stelt om binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het recht van de Unie te verzekeren bij de beslechting van de bij hem aanhangige gedingen. Deze verplichting tot conforme uitlegging van het nationale recht vereist dat de nationale rechter in voorkomend geval het nationale recht in zijn geheel beziet om te beoordelen of het zodanig kan worden toegepast dat het niet tot een met het Unierecht strijdig resultaat leidt (zie arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C‑844/19, EU:C:2021:378, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 11 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het niet kan worden geacht rechtstreekse werking te hebben die de belastingplichtigen in staat stelt om zich tegenover hun lidstaat op deze bepaling te beroepen ingeval de wetgeving van hun lidstaat niet verenigbaar is met die bepaling en evenmin in overeenstemming ermee kan worden uitgelegd.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.