Conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 11 mei 2000, C-88/99, Roquette Frères SATerugvordering van onverschuldigd betaalde bedragen, nationale procedureregels, kapitaalrecht, geheven ter zake van een fusie van vennootschappen

Het Tribunal de grande instance de Béthune (Frankrijk) heeft het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) verzocht om een prejudiciële beslissing over de terugvordering van onverschuldigd geïnde nationale heffingen ter beslechting van een geschil tussen de vennootschap Roquette Frères SA (hierna: „Roquette Frères”) en de belastingdienst. In concreto vordert de eisende vennootschap terugbetaling van het in 1987 bij een fusie betaalde bedrag ter zake van het registratierecht waarin in strijd met het bepaalde in richtlijn 69/335/EEG¹ in de nationale regeling is voorzien.

Blijkens de uiteenzetting van de verwijzende rechter in zijn vonnis werd tijdens een buitengewone algemene vergadering van 19 juni 1987 beslist dat de vennootschap Roquette Frères door middel van fusie de vennootschap Roquette Technique et Dérivés zou overnemen. In verband met deze verrichting heeft de overnemende vennootschap overeenkomstig artikel 816-1-I-2 van de destijds geldende Code général des impôts op 8 juli 1987 een bedrag van 757926 FRF betaald ter zake van het verhoogd registratierecht (1,20 %).

Op.24 december 1996 heeft Roquette Frères de verschuldigdheid van dit registratierecht betwist en de Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais om terugbetaling ervan verzocht. Op 3 april 1997 werd het bezwaar afgewezen.

Op 5 juni 1997 heeft Roquette Frères een rechtsvordering ingesteld waarbij zij vordert dat de in 1987 geheven belasting wordt kwijtgescholden en dat de staat wordt veroordeeld tot terugbetaling van het onverschuldigd betaalde bedrag, vermeerderd met de rente.

Overeenkomstig artikel R. 196-1 van het Livre des procédures fiscales moeten bezwaren betreffende andere belastingen dan de directe lokale belastingen en de daarmee samenhangende heffingen, op straffe van niet-ontvankelijkheid, worden ingediend uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar waarin het feit waarop het bezwaar is gebaseerd, zich heeft voorgedaan.

In artikel L. 190, tweede alinea, van het Livre des procédures fiscales wordt bepaald dat alle vorderingen tot kwijtschelding of vermindering van een belasting of tot uitoefening van aftrekrechten worden onderzocht en beoordeeld volgens de regels van hoofdstuk I van titel III, wanneer zij gebaseerd zijn op onverenigbaarheid van de toegepaste rechtsregel met een hogere rechtsregel.

De derde alinea ervan bepaalt dat, indien deze onverenigbaarheid is vastgesteld bij rechterlijke beslissing, de vordering tot terugbetaling van betaalde bedragen of tot vergoeding van de geleden schade enkel betrekking kan hebben op de periode na 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de onverenigbaarheid door de rechter is vastgesteld.²

Ingevolge deze wetgeving kan de door de eisende vennootschap ingestelde vordering tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen enkel betrekking hebben op de periode na 1 januari 1992, te weten het vierde jaar voorafgaand aan het jaar 1996 waarin de onverenigbaarheid van de heffing van het registratierecht met richtlijn 69/335 werd vastgesteld.³ Aangezien het recht in juli 1987 werd betaald, kon het bezwaar niet leiden tot enige terugbetaling.

In de procedure voor het Tribunal de grande instance de Béthune heeft Roquette Frères niet alleen het Tribunal verzoent om krachtens artikel 177 van het Verdrag een prejudiciële vraag te stellen, maar heeft zij meteen een voorstel inzake de formulering ervan gedaan.

Het Tribunal de grande instance de Béthune heeft dit voorstel woordelijk overgenomen en heeft het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over „de wettigheid van artikel L. 190 van het Livre des procédures fiscales, en met name over de vraag, of de Franse regering tussen verval van de rechtsvordering en verval van de termijn voor terugbetaling een onderscheid mocht maken dat leidt tot een verschillende behandeling van zuiver interne beroepen en beroepen die voortvloeien uit de vaststelling van de gemeenschapsrechter, dat een nationale bepaling gemeenschapsrechtelijk onwettig is”.

Richtlijn 69/335 beoogde door middel van harmonisatie de — het vrije kapitaalverkeer hinderende — discriminaties, dubbele belastingheffing en ongelijkheden weg te nemen, die het gevolg waren van de in de lidstaten van kracht zijnde indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, te weten het recht op de inbreng in vennootschappen en het zegelrecht op effecten. Artikel 7 ervan bepaalde dat het tarief niet hoger mocht zijn dan 2 % en niet lager dan 1 %, en dat dit tarief in bepaalde gevallen en onder bepaalde voorwaarden door de lidstaten met 50 % of meer werd verlaagd.

In 1973 stelde de Raad richtlijn 73/80/EEG⁴ vast, waardoor met ingang van 1 januari 1976 het tarief van het kapitaalrecht werd vastgesteld op 1 % en de verlaagde tarieven tussen 0 % en 0,50 % bleven. Richtlijn 85/303/EEG⁵, waarbij richtlijn 73/80 werd ingetrokken en richtlijn 69/335 werd gewijzigd, verplichtte de lidstaten de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast, vanaf 1 januari 1986 vrij te stellen met uitzondering van de in artikel 9 van richtlijn 69/335 bedoelde verrichtingen.⁶

Niettegenstaande de bepalingen van deze richtlijn bleef Frankrijk belastingen innen over bepaalde verrichtingen van bijeenbrengen van kapitaal en duurde het nog enkele jaren alvorens de relevante bepalingen van de Code général des impôts werden gewijzigd. Bij de Loi de finances voor 1992 werd het in artikel 810-1 en II bedoelde evenredig registratierecht van 1 % over de inbreng van roerende zaken afgeschaft en vervangen door een vast recht van 430 FRF, terwijl bij de Loi de finances voor 1994 zowel het in artikel 812-I-1° bedoelde evenredig registratierecht van 3 % over kapitaalvermeerderingen door middel van de omzetting van winsten, reserves of voorzieningen, als het overeenkomstige recht van 1,20 % over fusies, voorzien in artikel 816-I-2°, werd afgeschaft. De afschaffing van deze laatste twee rechten gold voor alle verrichtingen (kapitaalvermeerderingen en fusies) sedert 15 oktober 1993.

Na betaling van verschillende bedragen ter zake van registratierechten over de inbreng van kapitaal bij fusie, hebben de Société Bautiaa in 1990 en de Société française maritime SA tussen 1987 en 1991 bij de belastingdienst aangedrongen op terugbetaling van de betaalde bedragen, omdat de nationale bepalingen volgens welke de betrokken rechten verschuldigd waren, onverenigbaar waren met richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303.

Zowel het Tribunal de grande instance de Dax als het Tribunal de grande instance de Quimper hebben het Hof om een prejudiciële beslissing verzocht over de vraag of artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 (zoals gewijzigd bij richtlijn 73/80, die in werking is getreden op 1 januari 1976, en later bij richtlijn 85/303, die in werking is getreden op 1 januari 1986) aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling die een registratierecht van 1,20 % over de inbreng van roerende zaken in het kader van een fusie handhaaft.

In het arrest van 13 februari 1996⁷ heeft het Hof geoordeeld dat verrichtingen als fusies van vennootschappen binnen de werkingssfeer vallen van artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335 inzake vermeerdering van het kapitaal door inbreng van zaken van welke aard ook. Waar het registratierecht wordt toegepast op binnen de werkingssfeer van deze richtlijn vallende verrichtingen met betrekking tot de inbreng van kapitaal, is het te beschouwen als een kapitaalrecht in de zin van deze richtlijn. Gelet daarop was in de periode van 1 januari 1976 tot en met 31 december 1985 de handhaving, door een lidstaat, van een kapitaalrecht als het in geding zijnde onverenigbaar met artikel 7, lid 1, sub b, van richtlijn 69/335, zoals dit was gewijzigd bij richtlijn 73/80, waarin werd bepaald dat de in artikel 7, lid 1, sub b, bedoelde verlaagde tarieven niet hoger mochten zijn dan 0,50 %. Ook na 1 januari 1986 bleef de handhaving van een dergelijk recht onverenigbaar met de richtlijn, daar later artikel 7, lid 1, opnieuw is gewijzigd bij richtlijn 85/303, die duidelijk voorschrijft dat de vermeerdering van het kapitaal van een vennootschap door middel van de inbreng van alle activa van een andere vennootschap, van elk recht moet worden vrijgesteld.

Mitsdien antwoordde het Hof aan de nationale rechters dat artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 zich verzette tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling die het registratierecht dat wordt geheven over de inbreng van roerende zaken in het kader van een fusie, handhaaft op 1,20 %.

Binnen de daartoe door artikel 20 van 's Hofs Statuut-EG vastgestelde termijn zijn in deze procedure schriftelijke opmerkingen ingediend door Roquette Frères, verzoekster in het hoofdgeding, alsmede door de Franse en de Italiaanse regering en de Commissie.

Ter terechtzitting van 6 april 2000 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt door de vertegenwoordiger van Roquette Frères, door de gemachtigden van de Franse en de Italiaanse regering en van de Commissie.

Verzoekster voert aan dat artikel L. 190, derde alinea, van het Livre des procédures fiscales onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, omdat dit een procedureregel is die Frankrijk heeft vastgesteld teneinde de uitoefening van door de communautaire rechtsorde verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk te maken. Voor beroepen berustend op schending van een gemeenschapsbepaling door een nationale regeling, is door die regel een bijzondere procedure ingevoerd, die verschilt van de toepasselijke procedure voor rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling die op een nationale bepaling berusten.

Zij verklaart dat de wetswijziging van 1989, waarbij de tweede en de derde alinea van artikel L. 190 van het Livre des procédures fiscales zijn ingelast, er is gekomen naar aanleiding van enerzijds het arrest Alitalia van de Franse Conseil d'État van 3 februari 1989, waarin bepaalde beperkingen van het recht op aftrek in strijd zijn verklaard met de Zesde richtlijn, en anderzijds zeventien arresten van de Franse Cour de cassation van 7 november 1989 waarin de algemene verjaringstermijn van 30 jaar van toepassing is verklaard op de terugvordering van bedragen die ter zake van een eerder met het gemeenschapsrecht strijdig verklaarde belasting waren betaald.

De Franse regering preciseert dat het bezwaar van Roquette Frères ontvankelijk is, aangezien het binnen de gestelde termijn werd ingediend. Het kan evenwel niet gegrond worden geacht, omdat de belasting waarvan de terugbetaling wordt gevorderd, in 1987 werd betaald en de vordering tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde bedragen, wanneer deze is gebaseerd op een rechterlijke beslissing waarbij de onverenigbaarheid met een hogere rechtsregel is vastgesteld, enkel betrekking kan hebben op de periode na 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de onverenigbaarheid is vastgesteld. Aangezien het arrest van het Hof van Justitie van 13 februari 1996 in de zaak Bautiaa en Société française maritime⁸ de relevante rechterlijke beslissing is, is de vordering uit onverschuldigde betaling beperkt tot de periode tussen die datum en 1 januari 1992.

Zij wijst erop dat artikel L. 190, derde alinea, van toepassing is op alle beroepen die zijn gebaseerd op de onverenigbaarheid van een rechtsregel met een hogere rechtsregel, wat ook de rang of aard van deze laatste is. Bij deze bepaling worden de normale beroepstermijnen van het Franse recht in bepaalde gevallen verlengd, in die zin dat een tweede kans wordt geboden aan belastingbetalers die niet wisten dat de toegepaste regel ongeldig was en die niet binnen de normale termijn beroep hebben ingesteld. Ondanks het feit, dat de in deze bepaling opgenomen beperking in de tijd in een aantal gevallen tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de vordering tot terugbetaling kan leiden, is de vastgestelde termijn, tussen vier en vijf jaar, volstrekt redelijk.

De Italiaanse regering is van mening dat de onderhavige Franse wettelijke regeling verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, aangezien deze zonder onderscheid van toepassing is op beslissingen van het Hof van Justitie en van nationale rechterlijke instanties, en de termijn voor de vordering tot terugbetaling redelijk is.

Volgens de Commissie heeft artikel L. 190, derde alinea, juncto artikel R. 196-1, tot doel, enerzijds de belastingbetalers een nieuwe beroepstermijn te geven, die afloopt op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar waarin de onverenigbaarheid bij rechterlijke beslissing werd vastgesteld, en anderzijds een bijzondere verjaringstermijn vast te stellen, waardoor de periode waarop de vordering uit onverschuldigde betaling betrekking kan hebben, wordt beperkt tot 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de onverenigbaarheid bij rechterlijke beslissing werd vastgesteld. Zij voegt hieraan toe dat in het administratief recht onder rechterlijke beslissing moet worden verstaan: elk niet voor hoger beroep vatbaar eindvonnis van een nationale rechterlijke instantie en de arresten van het Hof van Justitie op zowel beroepen wegens niet-nakoming als verzoeken om een prejudiciële beslissing.⁹

Hoewel deze bepalingen een bijzondere procedure in belastingzaken instellen, maken zij volgens de Commissie deel uit van de regels voor de gewone fiscale geschillen. Ook al betreffen zij niet alle indirecte belastingen, zij zijn van toepassing op alle vorderingen uit onverschuldigde betaling van belastingen waarbij een nationale, communautaire of internationale rechter heeft geoordeeld dat de toegepaste rechtsregel onverenigbaar is met een hogere rechtsregel, ongeacht of deze laatste een nationale, internationale of communautaire rechtsregel is. Voorts lijkt zowel de beroepstermijn redelijk als de periode waarop de terugbetaling van onverschuldigde belastingen betrekking kan hebben.

Het Tribunal de grande instance de Béthune wenst in feite te vernemen, of het gemeenschapsrecht zich verzet tegen een nationale belastingregeling volgens welke de vordering uit onverschuldigde betaling die gebaseerd wordt op een beslissing waarbij een rechtsregel onverenigbaar met een hogere rechtsregel is verklaard, enkel betrekking kan hebben op de periode na 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin die onverenigbaarheid werd vastgesteld.

Alvorens een antwoord in overweging te geven, wil ik twee opmerkingen maken over het verloop van deze procedure, alsmede iets zeggen over de handelwijze van de nationale rechter.

In de eerste plaats dateert het vonnis van het Tribunal de grande instance de Béthune, waarbij werd beslist om een prejudiciële vraag te stellen, van 24 maart 1998. Ik weet niet waarom dit stuk pas op 15 maart 1999, bijna een jaar later, ter griffie van het Hof is binnengekomen.

In de tweede plaats wil ik benadrukken dat het Tribunal de grande instance d'An-goulême bij vonnis van 8 januari 1998 het Hof om een prejudiciële beslissing heeft verzocht in een geding tussen SA Otor Godard en de belastingdienst.¹⁰ De feiten in die zaak waren bijna dezelfde als de door Roquette Frères uiteengezette, aangezien SA Otor Godard in 1987 ook een hoog bedrag had betaald ter zake van het registratierecht bij fusie. Dezelfde nationale bepalingen waren van toepassing en beide eisende vennootschappen bevonden zich in dezelfde rechtssituatie: hun vorderingen uit onverschuldigde betaling, die waren gebaseerd op het arrest van het Hof in de zaak Bautiaa en Société française maritime, waren ontvankelijk omdat zij binnen de termijn waren ingesteld, maar de belastingdienst wees deze ten gronde af, omdat de in artikel L. 190, derde alinea, van het Livre des procédures fiscales vastgestelde beperking in de tijd van toepassing was.

Toen het Tribunal de grande instance d'Angoulême in januari 1998 vonnis wees, was het nog niet op de hoogte van het arrest dat het Hof op 2 december 1997 in de zaak Fantask e.a.¹¹ had gewezen. Op 21 juli 1998 deed de griffie een afschrift van dit arrest aan het Tribunal toekomen. Naar aanleiding van deze mededeling oordeelde de nationale rechter dat dit zijn twijfel afdoende wegnam, en trok hij zijn verzoek om een prejudiciële beslissing in.¹²

De griffie van het Hof zag de grote gelijkenis tussen de prejudiciële vraag van het Tribunal de grande instance de Béthune en die van het Tribunal de grande instance d'Angoulême¹³, stuurde naast het arrest Fantask e.a. ook de arresten Edis¹⁴, Ansaldo Energia e.a.¹⁵, Spac¹⁶ en Aprile¹⁷ — die in de loop van 1998 waren gewezen en het antwoord op de gestelde vraag bevatten — toe en vroeg of het Tribunal zijn verzoek om een prejudiciële beslissing, gelet op deze uitspraken, wilde handhaven.

In zijn antwoord heeft de nationale rechter meegedeeld dat hij, gelet op de reacties van de partijen, de prejudiciële verwijzing wilde handhaven.

Gelet op deze handelwijze, lijkt het mij nodig te wijzen op de rechtspraak van het Hof, volgens welke artikel 177 van het Verdrag een rechtstreekse samenwerking tot stand brengt tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties in de vorm van een niet-contentieuze procedure, waaraan ieder initiatief van partijen vreemd is en in de loop waarvan laatstgenoemden slechts worden uitgenodigd om opmerkingen in te dienen.¹⁸ Beklemtoond moet worden dat de nationale rechter twijfels moet hebben over de uitlegging van het gemeenschapsrecht. De opvatting van de partijen mag niet doorslaggevend zijn bij de beslissing over handhaving of intrekking van het verzoek om een prejudiciële beslissing, ook al moet hun betoog ten volle worden beoordeeld, met bijzondere aandacht voor de gronden van hun vorderingen.

Indien de door de studiegroep over de toekomst van de communautaire rechtspleging aanbevolen oplossingen, vermeld in hoofdstuk A, deel 2, sub c, van het in februari 2000 bekendgemaakte rapport, reeds waren aangenomen, zou deze zaak in elk geval een voorbeeld zijn geweest van een verzoek om een prejudiciële beslissing waarop het Hof bij een met redenen omklede beschikking uitspraak had kunnen doen, omdat het antwoord duidelijk is en uit de rechtspraak kan worden afgeleid.

Ik vind het ook verrassend dat de nationale rechter instemt met de stelling van verzoekster in het hoofdgeding, dat de Franse wettelijke regeling voor beroepen berustend op schending van een gemeenschapsbepaling door een nationale regeling, een bijzondere procedure heeft ingevoerd, die verschilt van de toepasselijke procedure voor rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling berustend op schending van een hogere nationale rechtsregel door een nationale regeling.

Ik ben nogal verrast, omdat de nationale rechter niet kan voorbijgaan aan de rechtspraak van de Franse Cour de cassation, die herhaaldelijk heeft geoordeeld dat artikel L. 190, tweede alinea, van toepassing is op rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling die voortvloeien uit de vaststelling, dat een nationale bepaling in strijd — en dus onverenigbaar — is met een hogere nationale rechtsregel.¹⁹

Gelet op het voorgaande hoef ik alleen nog de Franse verwijzende rechter de duidelijke en overvloedige rechtspraak van dit Hof inzake vorderingen uit onverschuldigde betaling²⁰ in herinnering te brengen.

Overeenkomstig deze rechtspraak, die in punt 12 van het arrest Deville²¹ wordt samengevat, is het, bij gebreke van een communautaire regeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale belastingen, een aangelegenheid van de rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten die aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht worden ontleend, met dien verstande dat die regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn, dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, in de praktijk onmogelijk wordt gemaakt.²²

Deze twee voorwaarden, die de verschillende nationale rechtsstelsels in acht dienen te nemen met betrekking tot vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven bedragen, zijn de non-discriminatie en de voorwaarde dat de uitoefening van de desbetreffende beroepsmogelijkheden in de praktijk niet onmogelijk mag zijn. Zij vormen de uitdrukking van het „gelijkwaardigheidsbe-ginsel” (dezelfde voorschriften als voor soortgelijke nationale vorderingen gelden), respectievelijk van het „doeltreffendheids-beginsel” van het gemeenschapsrecht.²³

Overeenkomstig deze rechtspraak heeft het Hof erkend, dat het met het gemeenschapsrecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid, die zowel de belastingbetaler als de betrokken administratie beschermt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. In deze zin heeft het geoordeeld dat dergelijke termijnen niet kunnen worden geacht de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk te maken, ook al leidt het verstrijken ervan per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingediende vordering.²⁴

Als voorbeeld van deze vaste rechtspraak kan ik vermelden dat het Hof heeft verklaard:

—Het gemeenschapsrecht verzet zich niet ertegen, dat op een vordering tot terugbetaling, die is gebaseerd op schending van artikel 95 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 90 EG), een nationale regel wordt toegepast volgens welke de rechtsvordering tot teruggave van onverschuldigd betaalde heffingen na vijf jaar verjaart, zelfs niet indien deze regel tot gevolg heeft, dat terugbetaling van die heffingen geheel of gedeeltelijk onmogelijk is²⁵

—Het gemeenschapsrecht verzet zich niet ertegen, dat de naar nationaal recht geldende verjaringstermijn voor een vordering tot terugbetaling van heffingen die in strijd met artikel 95 van het Verdrag of een soortgelijke bepaling als artikel 18 van de overeenkomst EEG/Zweden zijn geïnd, ingaat op een eerder tijdstip dan dat waarop deze heffingen zijn afgeschaft²⁶

—Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten staan de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht niet in de weg aan de wettelijke regeling van een lidstaat, die voor ieder verzoek tot terugbetaling van ten onrechte geïnde rechten een dwingende verjaringstermijn van drie jaar voorziet²⁷

—Het gemeenschapsrecht staat niet eraan in de weg, dat een lidstaat die richtlijn 69/335 niet naar behoren heeft omgezet, zich tegen vorderingen tot terugbetaling van in strijd met de richtlijn geheven rechten beroept op een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de opeisbaarheid van de betrokken rechten²⁸

—Een termijn van een jaar vanaf de inwerkingtreding van de handeling tot omzetting van een richtlijn in de interne rechtsorde, waardoor de begunstigden niet enkel al hun rechten kunnen kennen, maar waardoor ook de voorwaarden voor vergoeding van de ten gevolge van de te late omzetting geleden schade nauwkeurig worden bepaald, kan niet worden geacht het instellen van de schadevordering uiterst moeilijk of a fortiori in feite onmogelijk te maken²⁹

—Het gemeenschapsrecht staat niet eraan in de weg, dat een lidstaat zich bij vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen beroept op een nationale vervaltermijn van drie jaar, die afwijkt van de gewone regeling van rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling tussen particulieren, waarvoor een langere termijn geldt, wanneer die vervaltermijn gelijkelijk van toepassing is op vorderingen tot terugbetaling van die belastingen, welke op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd, en op die welke op het nationale recht zijn gebaseerd. Evenmin staat het eraan in de weg, dat een lidstaat zich bij vorderingen tot terugbetaling van in strijd met een richtlijn geheven belastingen beroept op een nationale vervaltermijn die ingaat op de dag van betaling van de betrokken belastingen, ook al was de richtlijn op die dag nog niet correct in nationaal recht omgezet³⁰

—Het gemeenschapsrecht verzet zich niet tegen de toepassing van een nationale bepaling waarbij voor alle terugbetalingsvorderingen op douanegebied de gewone verjaringstermijn van tien jaar voor de vordering tot terugbetaling van het onverschuldigd betaalde wordt vervangen door een speciale vervaltermijn van eerst vijf en vervolgens drie jaar, wanneer die vervaltermijn, die vergelijkbaar is met die welke reeds voor verschillende belastingen is ingevoerd, gelijkelijk van toepassing is op vorderingen tot terugbetaling welke op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd en op vorderingen welke op het nationale recht zijn gebaseerd. Evenmin staat het eraan in de weg, dat een lidstaat zich bij vorderingen tot terugbetaling van in strijd met bepalingen van gemeenschapsrecht geheven belastingen beroept op een nationale vervaltermijn, ook al heeft die lidstaat zijn nationale voorschriften nog niet gewijzigd om deze met die bepalingen in overeenstemming te brengen³¹

—Inachtneming van het gelijkwaardigheidsbeginsel onderstelt, dat wanneer het om gelijksoortige heffingen of rechten gaat, het nationale voorschrift gelijkelijk van toepassing is op beroepen gebaseerd op schending van het gemeenschapsrecht en op beroepen gebaseerd op schending van het nationale recht. Dit beginsel kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn gunstigste nationale terugvorderingsregeling toe te passen op alle vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven heffingen of rechten. Het gemeenschapsrecht staat er dus niet aan in de weg, dat de wettelijke regeling van een lidstaat, naast een verjaringstermijn van gemeen recht die van toepassing is op vorderingen uit onverschuldigde betaling tussen particulieren, minder gunstige bijzondere regels kent voor bezwaar en beroep in rechte tegen heffingen en andere belastingen. Dit zou slechts anders zijn, indien die regels enkel gelden voor op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen tot terugbetaling van die heffingen of belastingen.³²

Aan voornoemde rechtspraak wordt niet afgedaan door de uitlegging van het Hof in het arrest Emmott van 1991³³, volgens welke tot het moment waarop richtlijn 79/7/EEG³⁴ correct is omgezet, een in gebreke gebleven lidstaat zich niet erop kan beroepen, dat een particulier die een rechtsvordering tegen deze staat instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn de particulier toekennen, deze vordering te laat heeft ingesteld, en een in het nationale recht bepaalde beroepstermijn niet vóór dat moment kan ingaan.

Kort daarna, in een arrest van 1993³⁵ alsmede in een arrest van 1994³⁶, heeft het Hof immers verduidelijkt dat de in het arrest Emmott gevonden oplossing werd gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van die zaak, waarin door het verval van recht verzoekster in het hoofdgeding geen enkele mogelijkheid meer had, haar recht op gelijke behandeling ingevolge een gemeenschapsrichtlijn te doen gelden.³⁷

Voor het geval er nog enige twijfel zou bestaan, wil ik daaraan toevoegen dat daarbij niet van belang is dat de werking in de tijd van het arrest Bautiaa en Société française maritime³⁸ niet is beperkt. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat de omstandigheid dat het Hof een prejudicieel arrest over de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht heeft gewezen zonder de werking in de tijd van dat arrest te beperken, het recht van een lidstaat onverlet laat om zich bij vorderingen tot terugbetaling van in strijd met die bepaling geheven belastingen op een nationale vervaltermijn te beroepen.³⁹

Gelet op deze rechtspraak ben ik van mening dat de onderhavige Franse wettelijke regeling het gelijkwaardigheidsbeginsel respecteert, aangezien voor vorderingen uit onverschuldigde betaling die zijn gebaseerd op schending van het gemeenschapsrecht, dezelfde procedure geldt als voor gelijksoortige vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht. Ook het doeltreffendheidsbeginsel wordt gerespecteerd, omdat de beperking van de periode waarop het bezwaar betrekking kan hebben, tot vier of vijf jaar vóór de uitspraak van de rechterlijke beslissing weliswaar in bepaalde gevallen de algehele afwijzing van de vordering kan betekenen, maar de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten voor particulieren niettemin noch in de praktijk onmogelijk noch uiterst moeilijk maakt.

Derhalve ben ik evenals de Franse en de Italiaanse regering alsmede de Commissie van mening, dat het gemeenschapsrecht zich niet verzet tegen een nationale regeling volgens welke op het gebied van het belastingrecht de vordering uit onverschuldigde betaling die gebaseerd wordt op een rechterlijke beslissing waarbij een rechtsregel onverenigbaar met een hogere rechtsregel is verklaard, enkel betrekking kan hebben op de periode na 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de onverenigbaarheid door de rechter is vastgesteld.

Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de vraag van het Tribunal de grande instance de Béthune te beantwoorden als volgt:

„Het gemeenschapsrecht verzet zich niet tegen een nationale regeling volgens welke op het gebied van het belastingrecht de vordering uit onverschuldigde betaling die gebaseerd wordt op een rechterlijke beslissing waarbij een rechtsregel onverenigbaar met een hogere rechtsregel is verklaard, enkel betrekking kan hebben op de periode na 1 januari van het vierde jaar voorafgaand aan het jaar waarin de onverenigbaarheid door de rechter is vastgesteld.”