--- title: "HvJ EU, C-565/24, P-GmbH & Co. KG, arrest van 10 september 2026 · Bijzondere regelingen, reisbureaus" description: "Arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 september 2026, C-565/24, P-GmbH & Co. KG: bijzondere regelingen, reisbureaus." url: "https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-565-24-arrest" lang: "nl" fr: "https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-565-24-arret" --- # Arrest van het Hof van 10 september 2026, C-565/24, P-GmbH & Co. KG · Bijzondere regelingen, reisbureaus, door een handelaar buiten zijn verkoopruimten georganiseerde excursie, belastingheffing volgens de winstmargeregeling zonder aftrek van de voorbelasting, negatieve marge die mogelijk leidt tot teruggaaf van de btw, ‚Koffietochtjes’ **Rechtscollege** Hof van Justitie van de Europese Unie **Samenstelling** Tweede kamer **Zaak** C-565/24 **ECLI** ECLI:EU:C:2026:732 **Datum** 10 september 2026 ## De zaak **Procedure** Prejudiciële verwijzing **Verwijzende rechter** Hoogste federale rechter in belastingzaken (Duitsland) beslissing van 20 juni 2024 V R 30/23 **Zaak ingediend op** 21 augustus 2024 **Advocaat-generaal** [Szpunar conclusie van 27 november 2025](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-565-24-conclusie) **Opmerkingen** Duitse regering Commissie ## Over het document **Verzameling** Europese rechtspraak **Taal van de tekst** Nederlands **Procestaal** Duits **Meer informatie** **Rechter-rapporteur** Schalin **Repertorium van het Hof** - [Binnenlands beleid van de Europese Unie](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=578-4) [Fiscale bepalingen](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10%2C578-4.10) [Harmonisatie van de belastingwetgevingen](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02%2C578-4.10.02) [Belasting over de toegevoegde waarde](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02.01%2C578-4.10.02.01) - [Aftrek en teruggaaf](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02.01.08%2C578-4.10.02.01.08) [Teruggaaf](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02.01.08.06%2C578-4.10.02.01.08.06) 40 beslissingen - [Bijzondere regelingen](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02.01.10%2C578-4.10.02.01.10) [Bijzondere regeling voor reisbureaus](https://juriel.be/nl/zoeken?repertoire=577-B-10.02.01.10.03%2C578-4.10.02.01.10.03) 17 beslissingen ## Tekst 87 paragrafen Voorlopige editie ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer) 10 september 2026 (\*) „ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Zesde richtlijn (77/388/EEG) – Bijzondere regelingen – Artikel 26 – Reisbureaus – Door een handelaar buiten zijn verkoopruimten georganiseerde excursie – Belastingheffing volgens de winstmargeregeling zonder aftrek van de voorbelasting – Negatieve marge die mogelijk leidt tot teruggaaf van de btw – ‚Koffietochtjes’ ” In zaak C‑565/24, betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 20 juni 2024, ingekomen bij het Hof op 21 augustus 2024, in de procedure P-GmbH & Co. KG tegen Finanzamt Q, wijst HET HOF (Tweede kamer), samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, K. Lenaerts, president van het Hof, waarnemend rechter van de Tweede kamer, F. Schalin (rapporteur), M. Gavalec en Z. Csehi, rechters, advocaat-generaal: M. Szpunar, griffier: D. Dittert, hoofd van een administratieve eenheid, gezien de stukken en na de terechtzitting op 11 september 2025, gelet op de opmerkingen van: – P-GmbH & Co. KG, vertegenwoordigd door S. Kim, E.‑M. Kraus, T. Nayin en S. Schauhoff, Rechtsanwälte, – de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en R. Kanitz als gemachtigden, – de Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Eggers en M. Herold als gemachtigden, gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 27 november 2025, het navolgende Arrest 1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”). 2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen P-GmbH & Co. KG (hierna: „P”), een vennootschap naar Duits recht die toeristische excursies organiseert ter bevordering van de verkoop van de goederen die zij in de handel brengt, en Finanzamt Q (belastingdienst Q, Duitsland) over een btw-aanslag met betrekking tot deze excursies. ### Toepasselijke bepalingen · Unierecht 3. [Artikel 12, lid 1, eerste volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-12) luidde als volgt: „Het op belastbare handelingen toe te passen tarief is het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.” 4. [Artikel 26](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) van deze richtlijn, met als opschrift „Bijzondere regeling voor reisbureaus”, bepaalde: „1. De lidstaten passen de \[btw\] op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c), van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (touroperators) verstaan. 2\. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b), beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief \[btw\] moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. \[...\] 4\. De bedragen van de \[btw\] die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden.” 5. Artikel 1 van richtlijn 85/577/EEG van de Raad van 20 december 1985 betreffende de bescherming van de consument bij buiten verkoopruimten gesloten overeenkomsten (PB 1985, L 372, blz. 31), bepaalde in lid 1, eerste streepje: „Deze richtlijn is van toepassing op overeenkomsten die tussen een handelaar die goederen levert of diensten verricht, en een consument worden gesloten: – tijdens een door de handelaar buiten zijn verkoopruimten georganiseerde excursie”. ### Duits recht 6. § 25 van het Umsatzsteuergesetz (wet betreffende de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalde: „1. De volgende bepalingen zijn van toepassing op de reisdiensten van een ondernemer die niet voor de onderneming van de dienstontvanger zijn bestemd, voor zover de ondernemer daarbij tegenover de dienstontvanger in eigen naam optreedt en gebruikmaakt van reisdiensten van derden. De dienst van de ondernemer moet als overige dienst worden aangemerkt. Indien de ondernemer in het kader van een reis de dienstontvanger meerdere soortgelijke diensten verstrekt, gelden deze als één enkele overige dienst. De plaats van de overige dienst wordt bepaald overeenkomstig § 3a, lid 1. Als reisdiensten van derden worden aangemerkt leveringen door en overige diensten van derden welke de reizigers rechtstreeks ten goede komen. \[...\] 3\. De maatstaf van heffing voor de overige dienst wordt gevormd door het verschil tussen het bedrag dat de dienstontvanger besteedt om de dienst te ontvangen, en het bedrag dat de ondernemer voor reisdiensten van derden betaalt. De omzetbelasting maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing. De ondernemer kan de maatstaf van heffing in plaats van voor elke afzonderlijke dienst, ofwel voor groepen van diensten ofwel voor alle in het belastingtijdvak verrichte diensten berekenen. 4\. In afwijking van § 15, lid 1, heeft de ondernemer geen recht op aftrek als voorbelasting voor de belasting die hem afzonderlijk is aangerekend voor de in een eerder stadium verrichte reisdiensten. Voor het overige blijft § 15 onverlet. \[...\]” ### Hoofdgeding en prejudiciële vragen 7. P heeft in de jaren 1997 tot en met 1999 excursies georganiseerd en daarbij tevens goederen verkocht. In Duitsland worden dergelijke excursies gewoonlijk „Kaffeefahrten” (letterlijk „koffietochtjes”) genoemd. In het kader van deze excursies werden de deelnemers per touringcar vervoerd naar toeristische locaties, waar zij een maaltijd ontvingen en konden deelnemen aan een aanvullend toeristisch programma. Bovendien werden ze uitgenodigd om deel te nemen aan commerciële evenementen waarbij verschillende goederen door P te koop werden aangeboden. 8. P betrok de voor deze excursies benodigde vervoerdiensten bij andere belastingplichtigen en bood deze op eigen naam aan de deelnemers aan. Voor hun deelname aan de excursie betaalden de deelnemers een vergoeding, die evenwel niet alle kosten dekte die P voor het betrekken van de vervoerdiensten maakte. De rest van deze kosten en de kosten van andere diensten die de deelnemers niet droegen, werden gedekt door de inkomsten uit de goederenverkoop, met dien verstande dat de aankoop van goederen niet verplicht was. Vanuit het oogpunt van de btw-regeling vormde deze verkoop een goederenlevering die losstond van de vervoersdiensten waarvoor de deelnemers de vergoeding betaalden. In die jaren bood P een toenemend aantal uitstapjes gratis aan, waarvan alle kosten werden gedekt met de inkomsten uit de goederenverkoop. 9. P paste de algemene regels inzake btw toe op haar activiteiten en bracht de volledige btw in aftrek die was betaald voor de bij andere belastingplichtigen betrokken diensten, hetgeen de Duitse belastingdienst aanvankelijk niet heeft betwist. Na belastingcontroles en de daaropvolgende bestuurlijke en gerechtelijke procedures is het recht van P op aftrek van de btw over de vervoerskosten evenwel slechts erkend voor zover deze kosten betrekking hadden op vervoersdiensten waarvan de betaling niet werd gevorderd van de deelnemers. Wat daarentegen de excursies betreft waarvoor de deelnemers aan P een vergoeding betaalden die een deel van de vervoerkosten dekte, bevestigde het Niedersächsische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg Nedersaksen, Duitsland) het standpunt van de Duitse belastingdienst door bij vonnis van 12 mei 2022 te oordelen dat deze diensten onder de bijzondere belastingregeling voor reisbureaus vielen en dat P dus geen recht had op aftrek van de btw die zij had betaald bij de verwerving van deze diensten bij andere belastingplichtigen. P heeft tegen deze beslissing beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken), de verwijzende rechter. 10. Deze rechter vraagt zich af of het onderdeel „excursies” van de door P uitgeoefende activiteit moet worden onderworpen aan de bijzondere regeling voor reisbureaus van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26). Deze vraag rijst omdat, anders dan in de situatie waarin reisbureaus zich bevinden, het onderdeel „excursies” van de activiteit van P systematisch een negatieve marge voor P genereert. Indien P onder deze bijzondere regeling zou vallen, zou dit dus tot gevolg hebben dat de voorbelasting die zij over de aan haar geleverde toeristische diensten heeft betaald noch aftrekbaar zou zijn, noch gedekt zou worden door de van de deelnemers gevraagde vergoeding voor de excursies. Aangezien deze bijzondere regeling van toepassing is op de marge die de belastingplichtige heeft gegenereerd – en die doorgaans winstgevend is –, is het de vraag of een dergelijke toepassing mogelijk is wanneer de betrokken activiteit systematisch een negatieve marge genereert. 11. In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen: „1) Valt een ‚door \[een\] handelaar buiten zijn verkoopruimten georganiseerde excursie’ in de zin van artikel 1, lid 1, eerste streepje, van richtlijn \[85/577\] onder het begrip ‚handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis’ in de zin van artikel 26, lid 2, eerste zin, van \[de Zesde richtlijn\]? 2) Indien de eerste prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord: is de bijzondere regeling voor reisbureaus van artikel 26 van \[de Zesde richtlijn\] ook van toepassing wanneer de overeenkomstig [artikel 26, lid 2, derde zin](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26), van deze richtlijn als maatstaf van heffing beschouwde marge negatief is omdat de werkelijke kosten hoger zijn dan het ‚totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen’? 3) Indien de eerste en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord: moet artikel 12, lid 1, eerste zin, van \[de Zesde richtlijn\] ook worden toegepast op de marge die als maatstaf van heffing in de zin van [artikel 26, lid 2, derde zin](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26), van deze richtlijn dient, wanneer de marge negatief is, zodat een negatieve marge aanleiding geeft tot teruggaaf aan de belastingplichtige?” ### Eerste en tweede prejudiciële vraag 12. Met zijn eerste en tweede vraag, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige bij derden toeristische diensten, met name vervoersdiensten, betrekt om deze diensten op eigen naam in de vorm van excursies aan consumenten te verkopen wanneer de daarvoor ontvangen vergoeding niet alle kosten van deze diensten dekt en de resterende kosten worden gefinancierd met de inkomsten uit de verkoop van goederen die deze belastingplichtige tijdens die excursies aan die consumenten aanbiedt. 13. Er zij aan herinnerd dat de regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) van toepassing is op ondernemers die, ook al bezitten zij formeel niet de hoedanigheid van reisbureau of reisorganisator, op eigen naam reizen organiseren en die voor de levering van de diensten die gewoonlijk met dit soort activiteit zijn verbonden belastingplichtige derden inschakelen (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, [C‑308/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) en [C‑94/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest), EU:C:1998:496, punt 23). 14. In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de diensten van reisbureaus en reisorganisatoren zich kenmerken door het feit dat zij meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemene regels betreffende de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen, wegens de grote verscheidenheid van de diensten en de plaatsen waar de diensten worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden die de uitoefening van hun werkzaamheid kunnen belemmeren. Teneinde de toepasselijke regels aan te passen aan de bijzondere aard van deze werkzaamheid, heeft de gemeenschapswetgever in [artikel 26, leden 2 tot en met 4, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) een bijzondere btw-regeling ingevoerd (arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, [C‑308/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) en [C‑94/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest), EU:C:1998:496, punt 18, en 13 oktober 2005, ISt, [C‑200/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-200-04-arrest), EU:C:2005:608, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 15. Het Hof heeft echter ook geoordeeld dat, hoewel de bijzondere regeling van de winstmarges van dat artikel 26 hoofdzakelijk is ingegeven door de problemen verband houdend met de organisatie van reizen waarbij de diensten in meer dan één lidstaat worden afgenomen, deze bepaling naar haar letter ook geldt voor diensten die uitsluitend binnen een lidstaat worden verricht (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, [C‑308/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) en [C‑94/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest), EU:C:1998:496, punt 19). 16. Bovendien gelden de redenen die aan de bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren ten grondslag liggen eveneens indien de ondernemer geen reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is, maar in het kader van een andere activiteit identieke of op zijn minst vergelijkbare handelingen verricht. Een uitlegging die de toepassing van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) enkel voorbehoudt aan ondernemers die reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen zijn, zou immers tot gevolg hebben dat identieke of op zijn minst vergelijkbare prestaties, naargelang de formele hoedanigheid van de ondernemer, onder verschillende bepalingen zouden vallen (zie in die zin arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, [C‑308/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) en [C‑94/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest), EU:C:1998:496, punten 20 en 21, en 13 oktober 2005, ISt, [C‑200/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-200-04-arrest), EU:C:2005:608, punten 22 en 24). 17. In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking is het aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of de betrokken prestatie in de omstandigheden van het concrete geval onder de bijzondere regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) valt en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de bij hen aanhangige zaak (zie arresten van 1 juli 2008, MOTOE, [C‑49/07](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-49-07-arrest), EU:C:2008:376, punt 30, en 18 april 2024, Companhia União de Crédito Popular, [C‑89/23](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-89-23-arrest), EU:C:2024:333, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 18. In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen bestaan in excursies per touringcar die de kenmerken van reisdiensten vertonen. Bovendien staat vast dat de vervoersdiensten bij andere belastingplichtigen werden aangekocht en vervolgens door P op eigen naam werden verkocht. Hieruit volgt dat de betrokken handelingen gelijkenissen vertonen met de handelingen van reisbureaus of reisorganisatoren in de gewone betekenis van die begrippen en in beginsel binnen de werkingssfeer van de bijzondere regeling voor reisbureaus van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) kunnen vallen. 19. Gelet op de twijfels van de verwijzende rechter moet evenwel worden vastgesteld of de omstandigheid dat deze handelingen systematisch met verlies werden verricht en dat de kosten ervan werden gedekt door een afzonderlijke activiteit bestaande in de verkoop van de door P verhandelde goederen, kan afdoen aan deze vaststelling. 20. Wat in de eerste plaats het verband betreft tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vervoersdiensten en de levering van goederen, zij eraan herinnerd dat voor de handelingen waarvoor een ondernemer op grond van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) dient te worden belast, het enige relevante criterium voor de toepassing van dit artikel is of de reisdienst, in casu de vervoersdienst, bijkomstig is of niet (zie in die zin arrest van 13 oktober 2005, ISt, [C‑200/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-200-04-arrest), EU:C:2005:608, punt 34). 21. In bepaalde omstandigheden moeten immers verschillende, formeel onderscheiden handelingen die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende elk als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is met name het geval wanneer een of meer bestanddelen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere bestanddelen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als bijkomend ten opzichte van een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie (zie in die zin arresten van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, [C‑308/96](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) en [C‑94/97](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest), EU:C:1998:496, punten 24 en 25, en 18 april 2024, Companhia União de Crédito Popular, [C‑89/23](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-89-23-arrest), EU:C:2024:333, punten 36 en 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 22. In casu blijkt uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt dat de organisatie van excursies zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vanuit het oogpunt van een ondernemer als P weliswaar duidelijk tot doel heeft deelnemers ertoe aan te zetten de hun tijdens de betreffende excursie aangeboden goederen te kopen, maar de aankoop geenszins verplicht is. De deelnemers kunnen daadwerkelijk gewoon op excursie gaan zonder iets te kopen. Voor de klant kan de excursie per touringcar dus een doel op zich zijn en niet enkel een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de te koop aangeboden goederen. Bovendien blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de inkomsten uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde reisdiensten geen louter marginaal deel vormden ten opzichte van het bedrag van de verkoop van goederen, aangezien de voor de vervoersdienst ontvangen vergoeding gemiddeld 60 % van de kosten van deze dienst dekt. 23. In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de reisdiensten die een ondernemer zoals P gewoonlijk en tegen een bepaalde prijs aan zijn klanten aanbiedt, niet als louter bijkomstige diensten kunnen worden aangemerkt. Dat de inkomsten uit deze diensten systematisch een negatieve marge genereerden voor deze ondernemer – wiens economische activiteit het mogelijk diende te maken dat de resterende kosten van deze diensten werden gefinancierd met de verkoop van goederen tijdens die excursies – kan niet afdoen aan deze beoordeling. Hieruit volgt dat het verband tussen die diensten en de levering van goederen niet in de weg staat aan de toepassing van de bijzondere regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen. 24. In de tweede plaats moet worden onderzocht welke invloed het beginsel van fiscale neutraliteit heeft op de beoordelingen in het vorige punt van het onderhavige arrest, gelet op het feit dat de vervoersdiensten systematisch met verlies werden verricht, zodat de toepassing van de bijzondere regeling ertoe zou leiden dat de ondernemer de betaalde voorbelasting niet kan aftrekken. 25. In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht kan onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht. De aftrekregeling heeft immers tot doel om de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of de resultaten van die activiteiten, mits deze in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, [C‑132/16](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-132-16-arrest), EU:C:2017:683, punten 25 en 26, en 8 februari 2018, Commissie/Duitsland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punt 52). 26. Uit vaste rechtspraak blijkt eveneens dat de bijzondere regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) een afwijkende regeling vormt waarin de gemeenschapswetgever uitdrukkelijk heeft voorzien om rekening te houden met de bijzondere aard van de activiteit van reisbureaus (arrest van 8 februari 2018, Commissie/Duitsland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punt 53). 27. In dit verband moet worden opgemerkt dat het beginsel van fiscale neutraliteit geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een afwijking kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat samen met andere beginselen moet worden toegepast. Dit beginsel mag dus niet indruisen tegen een door deze wetgever uitdrukkelijk vastgestelde afwijking, noch afbreuk doen aan de nuttige werking ervan (arrest van 8 februari 2018, Commissie/Duitsland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 28. Uit de rechtspraak blijkt echter dat de gemeenschapswetgever de werkingssfeer van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) niet heeft willen beperken naargelang van het doel van de reis of van de resultaten van de betrokken handelingen. Een andere slotsom zou de draagwijdte van dat artikel 26 kennelijk beperken en onverenigbaar zijn met de daarbij ingevoerde bijzondere regeling (arrest van 13 oktober 2005, ISt, [C‑200/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-200-04-arrest), EU:C:2005:608, punt 36). Zoals volgt uit de in de punten 16 en 20 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, is deze bepaling immers enkel van toepassing indien de betrokken ondernemer handelingen verricht die identiek zijn aan of op zijn minst vergelijkbaar zijn met die van een reisbureau of een reisorganisator, hij op eigen naam optreedt en hij voor zijn handelingen gebruikmaakt van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen, met dien verstande dat het enige relevante criterium om te bepalen of de bijzondere regeling voor reisbureaus van toepassing is de – al dan niet bijkomstige – aard van de reisdienst is. 29. Het feit dat reisdiensten die tot doel hebben deelnemers ertoe aan te zetten de hun in dit kader aangeboden goederen te kopen en die systematisch een negatieve marge genereren onder de werkingssfeer van die bijzondere regeling vallen, alsmede de daaruit voortvloeiende vermeende uitzondering op het beginsel van neutraliteit van de btw, zijn derhalve juist het gevolg van de toepassingsvoorwaarden van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) (zie naar analogie arrest van 8 februari 2018, Commissie/Duitsland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punt 55). 30. Deze vaststelling geldt overigens temeer daar een verplichting voor de belastingadministratie om onderzoeken te verrichten teneinde de bedoeling van de belastingplichtige en de resultaten van de betrokken handelingen te bepalen, zou ingaan tegen de doelstelling van de bijzondere btw-regeling voor handelingen van reisbureaus, namelijk het vermijden van de problemen die de algemene bepalingen van de Zesde richtlijn zouden meebrengen voor de ondernemers in het geval van handelingen die de levering van bij derden betrokken prestaties omvatten (zie in die zin arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, [C‑439/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-439-04-arrest) en [C‑440/04](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-439-04-arrest), EU:C:2006:446, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 31. Gelet op een en ander moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige bij derden toeristische diensten, met name vervoersdiensten, betrekt om deze diensten op eigen naam in de vorm van excursies aan consumenten te verkopen wanneer de daarvoor ontvangen vergoeding niet alle kosten van deze diensten dekt en de resterende kosten worden gefinancierd met de inkomsten uit de verkoop van goederen die deze belastingplichtige tijdens die excursies aan die consumenten aanbiedt. ### Derde vraag 32. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 12, lid 1, eerste volzin, en [artikel 26, lid 2, derde volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige het recht verlenen op teruggaaf van de betaalde voorbelasting wanneer de winstmarge van één enkele dienst negatief is. 33. In dit verband zij eraan herinnerd dat krachtens [artikel 12, lid 1, eerste volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-12) het op belastbare handelingen toe te passen tarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. 34. Overeenkomstig [artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) bestaat – in het kader van de bijzondere regeling van deze bepaling – de maatstaf van heffing uit het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief btw moet betalen en de werkelijke door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen. 35. Volgens de rechtspraak van het Hof moet deze maatstaf van heffing overeenkomstig die bepaling worden vastgesteld voor elke afzonderlijke dienst die het reisbureau verricht en niet in zijn geheel (zie in die zin arrest van 26 september 2013, Commissie/Spanje, [C‑189/11](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-189-11-arrest), EU:C:2013:587, punt 103). 36. Bovendien mogen overeenkomstig [artikel 26, lid 4, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) de bedragen van de btw die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 van deze bepaling bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, in de lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden. 37. Zoals in punt 14 van het onderhavige arrest in essentie in herinnering is gebracht, bestaat de doelstelling van de bijzondere regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) in de vereenvoudiging van de btw-regels voor reisbureaus. Tevens wordt beoogd de inkomsten uit de heffing van deze belasting evenwichtig over de lidstaten te verdelen door ervoor te zorgen dat, ten eerste, de btw-inkomsten voor elke individuele dienst toekomen aan de lidstaat waarin het eindverbruik van de dienst heeft plaatsgevonden en, ten tweede, de inkomsten van de btw over de marge van het reisbureau toekomen aan de lidstaat waarin dat bureau is gevestigd (arrest van 26 september 2013, Commissie/Spanje, [C‑189/11](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-189-11-arrest), EU:C:2013:587, punt 59). 38. In casu blijkt uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt dat de door P aangeboden reisdiensten systematisch met verlies werden verleend, zodat de marge in de zin van [artikel 26, lid 2, derde volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) negatief is. Vast staat dat deze marge P niet in staat stelde om alle kosten te dekken die zij in een eerder stadium had gemaakt bij de verwerving van vervoersdiensten van belastingplichtige derden. 39. Uit artikel 26, lid 2, juncto lid 4, van de Zesde richtlijn volgt evenwel dat deze richtlijn niet voorziet in een recht op teruggaaf van de btw waarop P aanspraak zou kunnen maken met betrekking tot de voldane voorbelasting bij de verwerving van vervoersdiensten van derde belastingplichtigen. 40. Dit is louter het gevolg van de toepassingsvoorwaarden van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) (zie naar analogie arrest van 8 februari 2018, Commissie/Duitsland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punt 55). 41. Bovendien merkt de Commissie terecht op dat, indien de lidstaat waar het reisbureau is gevestigd in geval van een negatieve marge een recht op teruggaaf van de btw zou moeten toekennen, deze lidstaat in het geval van op het grondgebied van meerdere lidstaten verrichte reisdiensten ertoe kan worden verplicht een bedrag terug te betalen dat overeenkomt met de in een andere lidstaat betaalde btw. Dit zou het doel bestaande in een evenwichtige verdeling van de btw-inkomsten tussen de lidstaten uithollen, doordat op de lidstaat van vestiging van het reisbureau een begrotingslast zou drukken die overeenkomt met een belasting die door een andere lidstaat is geïnd. Een dergelijk resultaat is onverenigbaar met het doel van de bijzondere regeling van [artikel 26 van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) dat in punt 37 in herinnering is gebracht. 42. Een dergelijk resultaat zou ook in strijd zijn met het in punt 35 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte verbod om de marge in zijn geheel te berekenen, aangezien dit erop zou neerkomen dat de verliezen en de winsten die voortkomen uit de activiteit van een ondernemer zoals P onder elkaar kunnen worden gecompenseerd. Bovendien zij eraan herinnerd dat P haar bedrijfsmodel vrij heeft gekozen, met kennis van de structureel verlieslatende aard van de door haar aangeboden reisdiensten. 43. Gelet op een en ander moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 12, lid 1, eerste volzin, en [artikel 26, lid 2, derde volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) aldus moeten worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige geen recht verlenen op teruggaaf van de betaalde voorbelasting wanneer de winstmarge van één enkele dienst negatief is. ### Kosten 44. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking. ### Dictum Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht: 1) [Artikel 26 van de Zesde Richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag moet aldus worden uitgelegd dat het van toepassing is op een situatie waarin een belastingplichtige bij derden toeristische diensten, met name vervoersdiensten, betrekt om deze diensten op eigen naam in de vorm van excursies aan consumenten te verkopen wanneer de daarvoor ontvangen vergoeding niet alle kosten van deze diensten dekt en de resterende kosten worden gefinancierd met de inkomsten uit de verkoop van goederen die deze belastingplichtige tijdens die excursies aan die consumenten aanbiedt. 2) Artikel 12, lid 1, eerste volzin, en [artikel 26, lid 2, derde volzin, van de Zesde richtlijn](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) (77/388) moeten aldus worden uitgelegd dat zij de belastingplichtige geen recht verlenen op teruggaaf van de betaalde voorbelasting wanneer de winstmarge van één enkele dienst negatief is. Hof van Justitie van de Europese Unie · tekst opnieuw opgemaakt ## Aangehaalde teksten 11 [Zesde richtlijn 77/388 art. 26](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-26) 27 voorkomens VWEU art. 267 2 voorkomens [Zesde richtlijn 77/388 art. 12](https://juriel.be/nl/unierecht/zesde-richtlijn-77-388/artikel-12) 2 voorkomens richtlijn 85/577 art. 1 2 voorkomens [C-308/96 en C-94/97, arrest van 22 oktober 1998](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-96-arrest) 5 voorkomens [C-200/04, arrest van 13 oktober 2005](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-200-04-arrest) 4 voorkomens [C-189/11, arrest van 26 september 2013](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-189-11-arrest) 2 voorkomens [C-89/23, arrest van 18 april 2024](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-89-23-arrest) 2 voorkomens [C-439/04 en C-440/04, arrest van 6 juli 2006](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-439-04-arrest) 1 voorkomen [C-49/07, arrest van 1 juli 2008](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-49-07-arrest) 1 voorkomen [C-132/16, arrest van 14 september 2017](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-132-16-arrest) 1 voorkomen