Arrest van het Hof van 6 maart 2007, C-292/04Inkomstenbelasting, belastingkrediet voor door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden, beperking in tijd van werking van arrest

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 56 EG en 58 EG.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen W. Meilicke, H. C. Weyde en M. Stöffler als erfgenamen van de op 3 mei 1997 overleden H. Meilicke, enerzijds, en het Finanzamt Bonn-Innenstadt (hierna: „Finanzamt”), anderzijds, over de belasting op dividenden die vennootschappen met zetel in Denemarken en in Nederland tussen 1995 en 1997 aan de overledene hebben uitgekeerd.

Artikel 56, lid 1, EG, dat is opgenomen in het derde deel van het EG-Verdrag over het beleid van de Gemeenschap, titel III, „Het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal”, hoofdstuk 4, „Kapitaal- en betalingsverkeer”, luidt als volgt:

„In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”

Artikel 58, lid 1, EG bepaalt:

„Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:

a)de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;

[...]”

Artikel 58, lid 3, EG luidt:

„De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”

Overeenkomstig de §§ 1, 2 en 20 van de wet op de inkomstenbelasting (Einkommensteuergesetz) van 7 september 1990 (BGBL 1990 I, blz. 1898), zoals gewijzigd bij de wet van 13 september 1993 (BGBL 1993 I, blz. 1569; hierna: „EStG”), zijn dividenden die worden uitgekeerd aan een persoon die in Duitsland woont en dus in dat land onbeperkt belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, aldaar belastbaar als inkomsten uit kapitaal.

Overeenkomstig § 27, lid 1, van de wet op de vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuergesetz) van 11 maart 1991 (BGBl. 1991 I, blz. 638), zoals gewijzigd bij de wet van 13 september 1993, wordt over dividenden die worden uitgekeerd door kapitaalvennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, 30 % vennootschapsbelasting geheven. Dit resulteert in een uitkering van 70 % van de winst vóór belasting en een belastingkrediet van 30/70, dat wil zeggen van 3/7 van de ontvangen dividenden.

Krachtens § 36, lid 2, punt 3, EStG geldt dit belastingkrediet alleen voor dividenden van in Duitsland onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschappen. Bijgevolg krijgen personen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting dit belastingkrediet wél voor dividenden van Duitse vennootschappen, maar niet voor dividenden van buitenlandse vennootschappen.

Wijlen H. Meilicke, die in Duitsland woonde, bezat aandelen van vennootschappen met zetel in Nederland en in Denemarken. In de jaren 1995 tot en met 1997 ontving hij uit hoofde daarvan dividenden voor in totaal 39631,32 DEM, zijnde 20263,17 EUR.

Bij brief van 30 oktober 2000 verzochten verzoekers in het hoofdgeding het Finanzamt om een belastingkrediet ten belope van 3/7 van deze dividenden, dat in mindering moest worden gebracht op de op naam van H. Meilicke vastgestelde inkomstenbelasting.

Het Finanzamt wees dit verzoek af, op grond dat alleen de vennootschapsbelasting die wordt geheven van een in Duitsland onbeperkt belastingplichtige vennootschap met de inkomstenbelasting kan worden verrekend.

Verzoekers in het hoofdgeding zijn tegen dit besluit opgekomen bij het Finanzgericht Köln.

Daarop heeft het Finanzgericht Köln de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Is § 36, lid 2, punt 3, EStG [...] op grond waarvan enkel de vennootschapsbelasting van een onbeperkt belastingplichtige vennootschap of personenvereniging ten belope van 3/7 van de inkomsten in de zin van § 20, lid 1, punten 1 of 2, EStG met de inkomstenbelasting wordt verrekend, verenigbaar met artikel 56, lid 1, EG en artikel 58, lid 1, sub a, en lid 3, EG?”

Zoals verzoekers in het hoofdgeding hebben benadrukt, heeft het Finanzgericht Köln zijn verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend voordat het arrest van 7 september 2004 in de zaak Manninen (C-319/02, Jurispr. blz. I-7477) is gewezen.

In punt 54 van dat arrest heeft het Hof vastgesteld dat bij de berekening van een belastingkrediet voor een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die dividenden heeft ontvangen van een in Zweden gevestigde vennootschap, rekening moet worden gehouden met de belasting die door de in deze andere lidstaat gevestigde vennootschap daadwerkelijk is betaald, zoals deze voortvloeit uit de in deze lidstaat geldende algemene regels voor de berekening van de belastinggrondslag en van het tarief van de vennootschapsbelasting.

Blijkens de aan het Hof overgelegde stukken bedroeg het vennootschapsbelastingtarief in de betrokken jaren 34 % in Denemarken en 35 % in Nederland. In hun opmerkingen voor het Hof hebben verzoekers in het hoofdgeding gesteld dat het bij de Duitse belastingdienst ingediende verzoek bijgevolg moest worden beschouwd als een aanspraak op een belastingkrediet, niet ten belope van 3/7 van de inkomsten in de zin van § 20, lid 1, punten 1 of 2, EStG, maar wél ten belope van 34/66 van deze inkomsten voor de Deense dividenden en 35/65 daarvan voor de Nederlandse dividenden.

De Duitse regering voert aan dat het arrest Manninen niet kan worden getransponeerd naar het hoofdgeding en preciseert dat in het kader van het stelsel van volledige verrekening waarin de Duitse wettelijke regeling voor de uitkering van binnenlandse dividenden voorziet, de fractie van 3/7 van de in deze regeling bedoelde dividenden geen forfaitaire verrekening vormt, maar verband houdt met de hoogte van het vennootschapsbelastingtarief, dat bij uitkering van dividenden 30 % bedraagt. Bij uitkering van buitenlandse dividenden kan een belastingkrediet ten belope van 3/7 van de ontvangen dividenden dus niet worden toegekend, omdat dit geen verband zou houden met het tarief dat voor uitgekeerde winst geldt overeenkomstig de wettelijke regeling inzake de vennootschapsbelasting van de lidstaat op het grondgebied waarvan de vennootschap is gevestigd die deze dividenden heeft uitgekeerd.

In deze omstandigheden moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vraag in wezen wenst te vernemen of de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een belastingregeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder bij de uitkering van dividenden door een kapitaalvennootschap een belastingkrediet ontvangt dat wordt berekend op basis van het voor de uitgekeerde winst geldende vennootschapsbelastingtarief, wanneer de uitkerende vennootschap in dezelfde lidstaat is gevestigd, maar niet wanneer zij in een andere lidstaat is gevestigd.

Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten, doch zijn deze verplicht die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arrest van 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, en arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 19).

Een belastingregeling als die aan de orde in het hoofdgeding vormt evenwel een beperking in de zin van artikel 56 EG.

Vastgesteld zij immers dat het belastingkrediet waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse belastingregeling voorziet, net als het belastingkrediet op grond van de in het arrest Manninen beschreven Finse belastingregeling, wil vermijden dat de aan de aandeelhouders uitgekeerde winsten van Duitse vennootschappen dubbel worden belast, door de vennootschapsbelasting die de dividenduitkerende vennootschap is verschuldigd te verrekenen met de door de aandeelhouder verschuldigde belasting op inkomsten uit kapitaal Een dergelijk stelsel heeft tot gevolg dat de dividenden uiteindelijk enkel nog bij de aandeelhouder worden belast voor zover zij niet reeds als uitgekeerde winsten bij de vennootschap zijn belast (zie in die zin arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 20).

Aangezien het belastingkrediet enkel voor dividenden van in Duitsland gevestigde vennootschappen geldt, benadeelt deze regeling de in deze lidstaat onbeperkt belastingplichtige personen die van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen dividenden ontvangen. Deze personen worden namelijk belast zonder dat zij de belasting op inkomsten uit kapitaal kunnen doen verrekenen met de door die vennootschappen in hun staat van vestiging verschuldigde vennootschapsbelasting (zie in die zin arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 20).

Bijgevolg kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling in Duitsland onbeperkt belastingplichtige personen ervan weerhouden hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in andere lidstaten zijn gevestigd.

Omgekeerd heeft deze regeling een restrictief gevolg voor die vennootschappen, omdat zij deze verhindert in Duitsland kapitaal bijeen te brengen. Aangezien dividenden van buiten Duitsland fiscaal ongunstiger worden behandeld dan de dividenden van vennootschappen met zetel in Duitsland, zijn de aandelen van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen voor de in Duitsland wonende belegger minder aantrekkelijk dan die van in die lidstaat gevestigde vennootschappen (zie arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 35; arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 23, en arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. biz. I-11753, punt 64).

Met een beroep op de arresten van 28 januari 1992 in de zaken Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249) en Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305) stelt de Duitse regering dat de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen.

In dit verband zij er om te beginnen aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak een op een dergelijke rechtvaardiging gebaseerd argument slechts kan slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde heffing (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 42).

Verder moet een argument dat is gebaseerd op de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren, worden onderzocht aan de hand van de met de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 43).

Hoewel de Duitse belastingregeling berust op een verband tussen het fiscale voordeel en de compenserende heffing, doordat daarin wordt bepaald dat het aan de in Duitsland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder toegekende belastingkrediet wordt berekend op basis van de vennootschapsbelasting die de in deze lidstaat gevestigde vennootschap verschuldigd is over de door haar uitgekeerde winst, is zij niet noodzakelijk om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te bewaren (zie in die zin arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 45).

Met de Duitse belastingregeling wordt namelijk beoogd dubbele belasting te vermijden op vennootschapswinst die in de vorm van dividenden wordt uitgekeerd. Gelet op deze doelstelling, blijft de samenhang van dit belastingstelsel gewaarborgd voor zover het onderlinge verband tussen het fiscale voordeel voor de aandeelhouder en de verschuldigde vennootschapsbelasting behouden blijft. Derhalve zou in een geval als dat in het hoofdgeding de samenhang van de Duitse belastingregeling niet in gevaar worden gebracht door aan een in Duitsland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder die aandelen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap bezit, een belastingkrediet toe te kennen dat zou worden berekend op basis van de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in laatstgenoemde lidstaat is verschuldigd, en zou dit voor het vrije kapitaalverkeer een minder restrictieve maatregel zijn dan die waarin de Duitse belastingregeling voorziet (zie naar analogie arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 46).

De toekenning van een belastingkrediet met betrekking tot in een andere lidstaat verschuldigde vennootschapsbelasting kan voor de Bondsrepubliek Duitsland weliswaar tot een derving van haar fiscale inkomsten uit dividenden van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen leiden. Volgens vaste rechtspraak kan een derving van belastinginkomsten evenwel niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (reeds aangehaalde arresten Verkooijen, punt 59, en Manninen, punt 49).

Gelet op het voorgaande, moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een belastingregeling krachtens welke een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder bij de uitkering van dividenden door een kapitaalvennootschap een belastingkrediet ontvangt dat wordt berekend op basis van het voor de uitgekeerde winst geldende vennootschapsbelastingtarief, wanneer de uitkerende vennootschap in dezelfde lidstaat is gevestigd, maar niet wanneer zij in een andere lidstaat is gevestigd.

In haar opmerkingen heeft de Duitse regering gewezen op de mogelijkheid voor het Hof om de werking van het onderhavige arrest in de tijd te beperken, zo het vaststelt dat een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, onverenigbaar is met de artikelen 56 EG en 58 EG.

Ter onderbouwing van haar verzoek heeft deze regering de aandacht van het Hof gevestigd op de ernstige financiële gevolgen waarmee een arrest waarin het Hof tot een dergelijke vaststelling komt, gepaard zou gaan. Voorts heeft zij betoogd dat de Bondsrepubliek Duitsland er vóór de uitspraak van het arrest Verkooijen van mocht uitgaan dat de betrokken regeling in overeenstemming was met het gemeenschapsrecht.

In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast, verklaart en preciseert. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht (zie met name arresten van 3 oktober 2002, Barreira Pérez, C-347/00, Jurispr. blz. I-8191, punt 44, en 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punt 41).

Slechts bij uitzondering kan het Hof krachtens een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid aanleiding vinden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw aan de orde te stellen (zie met name arrest van 23 mei 2000, Buchner e.a., C-104/98, Jurispr. biz. I-3625, punt 39, en arrest Linneweber en Akritidis, reeds aangehaald, punt 42).

Verder kan volgens de vaste rechtspraak van het Hof een dergelijke beperking slechts worden aangebracht in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven (arresten van 2 februari 1988, Barra, 309/85, Jurispr. blz. 355, punt 13, en Blaizot, 24/86, Jurispr. blz. 379, punt 28; 16 juli 1992, Legros e.a., C-163/90, Jurispr. blz. I-4625, punt 30; 15 december 1995, Bosman e.a., C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, punt 142, en 9 maart 2000, EKW en Wein & Co., C-437/97, Jurispr. blz. I-1157, punt 57).

De werking in de tijd van de aan het Hof gevraagde uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht dient namelijk noodzakelijkerwijs op één enkel tijdstip te worden vastgesteld. In dit verband waarborgt het beginsel dat een beperking slechts kan worden aangebracht in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven, de gelijke behandeling van de lidstaten en de andere justitiabelen ten aanzien van dat recht en voldoet het daarmee aan de uit het rechtszekerheidsbeginsel voortvloeiende vereisten.

De bij de onderhavige prejudiciële verwijzing gevraagde uitlegging betreft de fiscale behandeling die een lidstaat in het kader van een nationaal stelsel ter voorkoming dan wel vermindering van dubbele economische belasting moet verlenen aan dividenden die worden uitgekeerd door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap. In dit verband blijkt uit punt 62 van het arrest Verkooijen dat het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een wettelijke bepaling van een lidstaat die de verlening van een vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van aan natuurlijke personen/aandeelhouders uitgekeerde dividenden afhankelijk stelt van de voorwaarde dat die dividenden zijn uitgekeerd door in die lidstaat gevestigde vennootschappen.

Vastgesteld zij evenwel dat het Hof de werking van dat arrest niet in de tijd heeft beperkt.

Voorts zijn de in het arrest Verkooijen geformuleerde beginselen, waarmee aldus de vereisten zijn verduidelijkt die voortvloeien uit het beginsel van het vrije kapitaalverkeer met betrekking tot dividenden die ingezeten personen ontvangen van niet-ingezeten vennootschappen, bevestigd in het arrest van 15 juli 2004, Lenz (C-315/02, Jurispr. blz. I-7063), en het reeds aangehaalde arrest Manninen (zie ook arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 215).

Bijgevolg behoeft de werking van onderhavig arrest niet in de tijd te worden beperkt.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.