--- title: "Décision anticipée 2025.0493 · Impôt des sociétés, Apport d’actions" description: "Impôt des sociétés, Apport d’actions, Capital libéré fiscal, Impôt des non-résidents. Décision anticipée belge n° 2025.0493 du 19 août 2025." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2025-0493-impot-societes-apport-actions-capital-bed1" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Impôt des sociétés, Apport d’actions, Capital libéré fiscal · Impôt des sociétés - Apport d’actions - Capital libéré fiscal - Impôt des non-résidents - Etablissement belge - Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA -Cession d'une universalité de biens **Numéro** 2025.0493 **Date** 19 août 2025 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 64 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2025.0493 du 19.08.2025 *Impôt des sociétés* · *Apport d’actions* · *Capital libéré fiscal* · *Impôt des non-résidents* · *Etablissement belge* · *Fusion par absorption fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* *TVA* · *Cession d'une universalité de biens* ## Résumé Le capital créé dans le chef de la société résidente X à la suite de l’apport par sa société-mère des actions ou parts de la société de droit étranger Y peut être considéré comme capital fiscalement libéré conformément à l’article 184 du CIR 92. La fusion transfrontalière ultérieure par absorption de la société Y par la société X peut avoir lieu sous le régime de neutralité fiscale prévu à l’article 231, § 2, du CIR 92, de sorte que cette opération ne donne pas lieu à une quelconque imposition au nom de la succursale belge de la société Y. La fusion susmentionnée peut avoir lieu en application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), du CTVA. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat: 1.1. het kapitaal van de binnenlandse vennootschap X , dat zal worden volstort naar aanleiding van de inbreng van de aandelen van de vennootschap naar buitenlands recht Y in vennootschap X, zal kwalificeren als fiscaal gestort kapitaal overeenkomstig artikel 184 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92); 1.2. de daaropvolgende fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X fiscaal neutraal kan plaatsvinden op basis van artikel 231, § 2, WIB 92; 1.3. de boekhoudkundige retroactivtiteit van de voormelde fusie op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard 1.4. de voormelde fusie onder de toepassing valt van de artikelen [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) en [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW). ## II. Beslissing 2\. Vennootschap X is een Belgische dienstverlener die deel uitmaakt van een internationale groep. Tot dezelfde groep behoort tevens de vennootschap naar buitenlands recht Y, welke in meerdere landen bijkantoren heeft, waaronder in België. De aandelen van beide vennootschappen worden gehouden door een buitenlandse subholding. 3\. De vennootschappen X en Y zijn de twee Continentaal Europese vennootschappen van de groep met gelijkaardige activiteiten en zullen om strategische redenen worden samengevoegd. 4\. In een eerste stap werden de aandelen van vennootschap Y ingebracht in vennootschap X tegen marktwaarde. Vervolgens vond een geruisloze fusie plaats waarbij vennootschap X vennootschap Y heeft overgenomen. ### *II.A. Inzake de toepassing van artikel 184 WIB 92* 5\. Overeenkomstig artikel 184 WIB 92 omvat fiscaal gestort kapitaal “het kapitaal voor zover dag gevormd wordt door werkelijk gestorte inbrengen in geld of in natura, andere dan inbrengen in nijverheid voor zoverre er geen terugbetaling of vermindering heeft plaatsgevonden”. 6\. De aandelen van vennootschap Y worden ingebracht in natura bij vennootschap X tegen marktwaarde. Het kapitaal van vennootschap X zal in dezelfde mate worden verhoogd en werkelijk gestort zijn. 7\. Bijgevolg zal het kapitaal van vennootschap X dat zal worden gecreëerd naar aanleiding van de inbreng van de aandelen van vennootschap Y, kwalificeren als fiscaal gestort kapitaal overeenkomstig artikel 184 WIB 92. ### *II.B. Inzake de toepassing van de artikelen 183bis en 231, § 2, WIB 92* 8\. Na de voormelde inbreng van de aandelen vennootschap Y in vennootschap X zijn alle aandelen van vennootschap Y in het bezit zijn van vennootschap X. De fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X beantwoordt aan de definitie van een met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting zoals bedoeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), 1), WIB 92. 9\. Vennootschap Y kan worden aangemerkt als een intra-Europese vennootschap, zoals bedoeld in artikel 2, § 1, 5°, b) bis, WIB 92, aangezien haar rechtsvorm voldoet aan de rechtsvormvoorwaarde zoals vermeld in bijlage I, deel A, bij de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009, zij exclusief fiscaal inwoner is van een Lidstaat van de Europese Unie (zonder volgens een met een derde Staat gesloten verdrag inzake dubbele belastingheffing te worden geacht fiscaal buiten de Europese Unie te zijn gevestigd) en onderworpen is aan de buitenlandse vennootschapsbelasting, zonder mogelijkheid van keuze en zonder ervan te zijn vrijgesteld. De overnemende vennootschap X is een binnenlandse vennootschap. 10\. Overeenkomstig artikel 231, § 2, eerste lid, WIB 92 dient de fusie plaats te vinden met toepassing in de staat van vestiging van de overgenomen vennootschap van de belastingvrijstelling bepaald door de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009. In casu zullen de buitenlandse bestanddelen van vennootschap Y (behoudens haar buitenlandse inrichtingen in andere landen en haar deelneming in een dochtervennootschap) behouden blijven in een buitenlandse inrichting van vennootschap X. De aanvragers hebben bevestigd dat wordt voldaan aan de voorwaarden van de lokale wetgeving, welke de fiscale neutraliteit mogelijk maakt. Op grond van de in de aanvraag aangehaalde wetgeving moet de verkrijgende vennootschap de waarderingsgrondslag van de overdragende vennootschap volgen en is ze verplicht om de continuïteit van de boekwaarde van de overdragende vennootschap te handhaven. Hierbij neemt de verkrijgende vennootschap de fiscale rechtspositie van de overdragende vennootschap over. Gelet op het voormelde kan worden aangenomen dat aan de voorwaarden gesteld in artikel 231, § 2, eerste lid, WIB 92 is voldaan. 11\. Door de aanvragers werd verklaard dat het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y voorheen niet beschikte over vrijgestelde reserves, zodat naar aanleiding van de fusie geen dergelijke reserves moeten worden weder samengesteld bij vennootschap X, zoals voorgeschreven in artikel 231, § 2, eerste lid, 2°, WIB 92. 12\. Luidens artikel 231, § 2, tweede lid, WIB 92 is de vrijstelling slechts van toepassing voor zover de overgenomen bestanddelen verder worden aangewend binnen een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting. Aangezien in casu alle activa en passiva die behoren tot het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y (met inbegrip van het personeel), zullen worden overgedragen aan vennootschap X, welke kwalificeert als een binnenlandse vennootschap, zullen de betrokken activa en passiva worden aangewend binnen een binnenlandse vennootschap zodat deze voorwaarde is vervuld. Er werd bevestigd dat wordt verwacht dat het Belgisch hoofdkantoor van vennootschap X grotendeels dezelfde activiteiten zal uitoefenen als het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y en dat de resultaten van deze activiteiten van beide entiteiten zullen worden opgenomen in de Belgische belastbare basis van vennootschap X na de fusie. 13\. Overeenkomstig artikel 231, § 2, derde lid, WIB 92 wordt de fiscale neutraliteit van de grensoverschrijdende fusie slechts toegestaan indien de betreffende verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92. In dit verband werd door de aanvragers verduidelijkt dat de fusie door overneming tot doel heeft om de twee vennootschappen met gelijkaardige activiteiten om te vormen tot één onderneming, dit om de positie van de groep op de Europese markt te versterken en om tegemoet te komen aan verschillende uitdagingen waarmee de groep wordt geconfronteerd. De aanvragers hebben tevens bevestigd dat het niet de doelstelling is van de fusie om personeelssynergiën te creëren, zodat kan worden aangenomen dat de fusie de tewerkstelling niet negatief zal beïnvloeden. 14\. Vennootschap X was de voorbije jaren wisselend verlieslatend en winstgevend. Het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y is winstgevend en heeft een belastbare basis. Vennootschap X beschikt over een overgedragen fiscaal verlies dat in toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 zal worden beperkt. Er zijn geen andere fiscaal overgedragen bestanddelen. Op basis van prognoses werd aangetoond dat vennootschap X de komende jaren voldoende eigen belastbare inkomsten zal hebben om zelfs zonder fusie een significant deel van haar overgedragen verliezen in een tijdsperiode van 5 jaar aan te wenden. De buitenlandse verliezen waarover de buitenlandse vennootschap Y beschikt zullen naar aanleiding van de fusie verloren gaan. 15\. Op basis van de aangifte in de vennootschapsbelasting beschikt vennootschap X niet over vrijgestelde reserves. De fusie strekt er bijgevolg niet toe om de naar aanleiding van de fusie overgedragen activa aan te duiden als herbeleggingsactiva met het oog op het bekomen van een eventuele vrijstelling of een stelsel van gespreide taxatie ten name van vennootschap X. 16\. Indien naar aanleiding van de geruisloze fusie ten name van vennootschap X een boekhoudkundige (en fiscale) minderwaarde op de ingetrokken aandelen van vennootschap Y wordt gerealiseerd, die desgevallend zal worden geactiveerd en geboekt als een goodwill of een herwaarderingsmeerwaarde op overgenomen actiefbestanddelen *(1)*, werd door de aanvragers verklaard dat hiervoor een onaantastbare rekening op het passief van de balans zal worden aangelegd. Teneinde aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde te voldoen, zal vennootschap X een negatieve belaste reserve in kapitaal en een vrijgestelde reserve in kapitaal aanleggen ten belope van het bedrag van de fusieminderwaarde. De aanvragers hebben bevestigd dat het bedrag van de fiscale minderwaarde op de ingetrokken aandelen in de verworpen uitgaven zal worden opgenomen (hetgeen de impact van de aanleg van de negatieve belaste reserve in kapitaal zal compenseren) en dat de toekomstige boekhoudkundige afschrijvingen op de goodwill of de herwaarderingsmeerwaarden op fiscaal vlak zullen worden geneutraliseerd door een tegenboeking van de voormelde kapitaalrekeningen a rato van de jaarlijkse afschrijvingen. --- *\[(1) Deze zijn te beschouwen als een uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarde in de zin van artikel 44, § 1, 1°, WIB 92.\]* --- 17\. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de geruisloze fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92. 18\. Derhalve kan worden besloten dat aan alle voorwaarden zoals gesteld in artikel 231, § 2, WIB 92 is voldaan, zodat de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap X geen belastingheffing zal teweeg brengen ten name van het Belgisch bijkantoor van vennootschap Y. ### *II.C. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusie op het vlak van de vennootschapsbelasting* 19\. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule : 19.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt; 19.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat. 20\. De geplande fusie door overneming heeft plaatsgevonden met een terugwerkende kracht die niet meer dan 7 maanden bedraagt. 21\. In het kader van de in randnummer 19.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen of overgedragen DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande nummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Enkel vennootschap X beschikt over fiscaal overgedragen verliezen. De aanvragers hebben bevestigd dat er geen uitzonderlijke verrichtingen hebben plaatsgevonden gedurende de boekhoudkundige retroactiviteitperiode, behoudens de inbreng van de aandelen vennootschap Y in vennootschap X. Aangezien voor de berekening van de verliesbeperking de fiscale nettowaarden worden genomen op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum, wordt de kapitaalverhoging ingevolge de voormelde inbreng dus buiten beschouwing gelaten en heeft de toepassing van de retroactiviteit een voor de aanvragers eerder nadelige impact op het vlak van het behoud van de overgedragen verliezen in hoofde van vennootschap X na de fusie. 22\. Gelet op het voorgaande kan worden gesteld dat deze boekhoudkundige retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat en dat deze op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard. ### *II.D. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW* 23\. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten. 24\. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) en [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen [5, paragraaf 8](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5), en [6, paragraaf 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6), van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag). 25\. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak [C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret), Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten 26\. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet. 27\. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de overnemende entiteit op autonome wijze de activiteit kan verderzetten. 28\. Op basis van artikel 45, §1, 4°, W.BTW is er een recht op aftrek met betrekking tot handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, W.BTW telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap. 29\. De overnemer X wordt aldus voor de btw-doeleinden gezien als een gemengde btw-belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek. 30\. Alle activa en passiva, rechten en verplichtingen van vennootschap Y zullen worden overgedragen aan vennootschap X. 31\. Rekening houdend met de aangebrachte elementen in de aanvraag kan worden vastgesteld dat de activiteiten op autonome wijze verder zullen worden gezet. 32\. Ten aanzien van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling door een overeenkomstig artikel 44 W.BTW vrijgestelde belastingplichtige dient, in beginsel, de toepassing van de bepalingen van artikel 44, § 2, 13°, W.BTW te worden nagegaan. Overeenkomstig de bepalingen van dit artikel zijn van de belasting vrijgesteld ‘de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten; de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig [artikel 45, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), van dit Wetboek’. Zie ook ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) – Afdeling 20’. 33\. Uit de bepalingen van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW blijkt dat niet werd voorzien in specifieke voorwaarden in hoofde van degene die de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling overdraagt. Uit de bijzondere plaats die deze artikelen evenwel in het Btw-Wetboek innemen, vloeit voort dat de overdrager een btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, eerste lid, W.BTW dient te zijn. 34\. Rekening houdend met hetgeen voorafgaat evenals met het feit dat de overdrager in casu de voorbelasting geheven bij de aanschaffing, verbetering of omvorming van de overgedragen elementen overeenkomstig de bepalingen van [artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) niet in aftrek heeft kunnen brengen, en deze elementen aldus definitief met btw werden bezwaard, aanvaardt de administratie dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling door een overeenkomstig artikel 44 W.BTW vrijgestelde belastingplichtige aan een gemengde belastingplichtige alsnog kan plaatsvinden met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW, mits aan de overige toepassingsvoorwaarden van voornoemde artikelen wordt voldaan. 35\. Derhalve kan worden gesteld dat de voormelde fusie kan plaatsvinden met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW. ## Textes cités 9 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 2 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 2 occurrences [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 2 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5) 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 6](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence