--- title: "Décision anticipée 2023.0551 · Apport de branche d’activité fiscalement neutre" description: "Apport de branche d’activité fiscalement neutre, Motifs économiques valables. Décision anticipée belge n° 2023.0551 du 26 septembre 2023." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2023-0551-isr-apport-branche-activite-fiscalement-51ce" lang: "fr" --- # Apport de branche d’activité fiscalement neutre, Motifs économiques valables · ISR - Apport de branche d’activité fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - Mesure anti-abus - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport de branche d’activité - Exemption des droits - proportionnels - TVA - Universalité de biens - Branche d’activité **Numéro** 2023.0551 **Date** 26 septembre 2023 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 112 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2023.0551 du 26.09.2023 *ISR* · *Apport de branche d’activité fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscales* · *Mesure anti-abus* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Apport de branche d’activité* · *Exemption des droits proportionnels* *TVA* · *Universalité de biens* · *Branche d’activité* ## Résumé Le SDA confirme: (i) que l’apport par la société « A » de la branche d’activité « X » à la NewCo caractérise un apport d’une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1 er, alinéa 1, 2° du CIR 92 qui répond aux conditions fixées à l’article 46, § 1 er, alinéa 3 du CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales en application de l’article 183*bis* du CIR 92, (ii) que la plus‑value résultant de la cession subséquente par la société « A » de 60 % de sa participation dans la société bénéficiaire de l’apport à un tiers investisseur sera exemptée conformément à l’article 192, § 1 er, al. 1 er et 7 du CIR 92, (iii) que la réorganisation subséquente ne constitue pas un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1 er du CIR 92 et se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus, (iv) que l’apport de l’activité « X » peut bénéficier de l'exonération des droits d'enregistrement proportionnels, conformément aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, du C. enr. et (v), que l’apport de la branche d’activité « X » peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du C.TVA. ## I. Objet de la demande **1.** Votre demande tend à obtenir la confirmation que : **1.1.** L’apport par la société « A » de la branche d’activité « X » à une société de droit belge nouvellement constituée « B » caractérise un apport d’une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1 er, alinéa 1, 2° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci‑après, « CIR 92 ») qui répond aux conditions fixées à l’article 46, § 1 er, alinéa 3 du CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales en application de l’article 183*bis* du CIR 92 ; **1.2.** La réorganisation subséquente ne constitue pas un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1 er du CIR 92 ; **1.3.** La plus‑value résultant de la cession subséquente par la société « A » de 60 % de sa participation dans la société bénéficiaire de l’apport à un tiers investisseur sera exemptée conformément à l’article 192, § 1 er, al. 1 er et 7 du CIR 92 ; **1.4.** L’apport de la branche d’activité « X » peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA (ci‑après, « C.TVA ») ; **1.5.** L’apport de l’activité « X » peut bénéficier de l’exemption des droits d’enregistrement en application de l’article 117, § 2 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (ci‑après, « C. enr. »). ## II. Décision Le Collège du SDA décide de répondre favorablement à l’ensemble des questions posées, et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que : ### *II.A. Contexte et nature des opérations réalisées* **2.** La restructuration envisagée consiste en l’apport par la société « A » de sa branche d’activité « X » à la société « B », société de droit belge nouvellement constituée. Cette opération sera suivie de la cession de 60 % des actions de « B » au groupe « C ». **3.** Cette restructuration : (i) s’explique par le souhait de « A » de procéder à une réorganisation et à une rationalisation de ses activités en Belgique afin de permettre une indépendance fonctionnelle et opérationnelle de l’activité « X » en la plaçant sous un management distinct et, (ii) procède également d’une volonté de réorganisation globale des activités du Groupe en Europe. **4.** L’apport de branche d’activité effectué respectera les conditions pour être considéré comme un apport au sens de l'art. 2, § 1, 6°/2, b), du CIR 92. ### *II.B. Impôts sur les revenus* #### II.B.1. Quant à l’apport de branche d’activité de « A » à « B » *II.B.1.1. Bases légales* **5.** L'article 2, § 1, 6°/2, c) du CIR 92 définit la branche d’activité comme "l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.". La même disposition définit au b) l’apport de branche comme : "l'opération par laquelle une personne physique ou une société transfère, sans dissolution, une branche d'activité à une société, moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire de l'apport." **6.** L’article 46, du CIR 92, dispose quant à lui que : « § 1. Les plus‑values de cessation définies à l'article 28, alinéa 1 er, 1°, en ce compris les plus‑values obtenues ou constatées en raison ou à l'occasion de la cessation complète et définitive d'une ou de plusieurs branches d'activité, sont entièrement mais temporairement exonérées : 1° \[…\] ; 2° lorsqu'elles sont obtenues ou constatées à l'occasion de l'apport d'une ou plusieurs branches d'activité ou d'une universalité de biens à une société moyennant la remise d'actions ou parts représentatives du capital de cette société ; 3° \[…\]. \[…\]. L'alinéa 1 er, 2°, n'est applicable que pour autant que : 1° la société qui reçoit l'apport soit une société résidente ou intra‑européenne ; 2° \[…\] 3° l'opération réponde au prescrit de l'article 183*bis*. Lorsque le bénéficiaire de l'apport est une société intra-européenne, l'exonération visée à l'alinéa 1 er ne vaut que pour les biens apportés du fait de l'apport qui sont affectés et maintenus dans un établissement belge visé par l'article 229, § 1 er, dont dispose en Belgique la société bénéficiaire de l'apport du fait ou non de cet apport, et qui contribuent à la réalisation des résultats de cet établissement qui sont pris en considération pour la base imposable en application de l'article 233. \[…\]. Les immobilisations financières et les autres titres en portefeuille ne constituent pas une branche d'activité; ils ne sont considérés comme appartenant à une branche d'activité que s'ils sont normalement intégrés à l'exploitation de cette branche d'activité sans en constituer l'élément essentiel. \[…\]. ». **7.** L’article 183*bis*, CIR 92, stipule que « Pour l'application des articles 45, § 1 er, alinéa 1 er, 46, § 1 er, alinéa 1 er, 2°, 95, alinéa 1 er, 211, § 1 er, alinéa 1 er, et 231, § 2, alinéa 1 er, l'opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Le fait que l'opération n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. » **8.** Pour bénéficier d'un régime de neutralité fiscale, les conditions suivantes doivent dont être remplies : (i) les éléments apportés doivent former une ou plusieurs branches d’activité au sens de l'article 2, § 1, 6°/2, CIR 92 ; (ii) l’apport doit être rémunéré exclusivement en actions ; (iii) la société qui reçoit l'apport doit être une société résidente (ou intra‑européenne) et, (iv) l’apport ne doit pas avoir pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux l'évasion ou la fraude fiscale. *II.B.1.2. Impact fiscal de la scission* II.B.1.2.1. 1 ère condition **9.** La première condition, qui relève d’une appréciation de fait, sera remplie en l'espèce. **10.** En effet, l’opération concerne l’ensemble des actifs et des passifs en lien avec l’activité visée par l’apport. **11.** L’activité « X » se distingue des autres activités opérationnelles développées par « A ». Cette autonomie technique et organisationnelle se reflète notamment dans la comptabilité analytique fournie par le demandeur. Par ailleurs et selon les projections chiffrées transmises, l’activité transférée continuera d’être profitable consécutivement à l’apport. **12.** En outre et selon les déclarations du demandeur, cette opération n’aura aucun impact sur l’emploi dès lors que l’ensemble du personnel affecté à l’activité « X » sera transféré à « B ». **13.** L’ensemble des actifs et passifs liés à l’activité « X » tels que transférés répondent, par conséquent, à la notion de branche d’activité. II.B.1.2.2. 2ème condition **14.** La seconde condition sera également remplie dans la mesure où, selon les déclarations du demandeur, l’apport de branche d’activité sera exclusivement rémunéré en actions représentatives du capital de « B », sans versement d’une soulte en espèce. II.B.1.2.3. 3ème condition **15.** La troisième condition sera également remplie dans la mesure où NewCo sera une société résidente belge. II.B.1.2.4. 4ème condition **16.** Enfin, en ce qui concerne le respect de l’article 183*bis* du CIR 92, l’opération d’apport de branche d’activité envisagée n’a pas d’impact fiscal et répond à des motifs économiques valables. •*Impact fiscal de l’opération* **17.** Il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales de la société « A » communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que celle‑ci présente une base imposable positive. **18.** Selon les données fiscales communiquées, la société « A » ne dispose pas de latences fiscales actives (aucune perte professionnelle antérieure à reporter, aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter). **19.** Par ailleurs, l’apport ne permet pas de transférer une activité profitable dans une société qui dispose de latences fiscales ; la société « B » étant une société à créer pour les besoins de l’opération. **20.** Selon les projections chiffrées communiquées par le demandeur, il appert que post-opération, les sociétés « A » et « B » seront en situation de base imposable positive. **21.** Au vu des éléments présentés, l’opération envisagée ne générera donc pas d’avantage fiscal. •*Motifs économiques valables* **22**. Les motifs économiques qui ont incité « A » à procéder à l’apport sont les suivants : •Optimiser et rationaliser ses activités en Belgique sans compromettre la continuité de ses différentes unités d’exploitation ; •Réaliser les choix de gestion les plus adaptés à chaque activité et permettre un meilleur développement de celles‑ci ; •Isoler l’activité « X » dans une société dédiée qui poursuivra sa propre stratégie de développement ; •Permettre une meilleure valorisation de chaque activité ; •Permettre l’entrée d’un nouvel investisseur dans « B » afin de favoriser le développement de l’activité « X ». **23.** Au vu des éléments présentés, l’opération d’apport de branche répond à des motifs économiques valables. *II.B.1.3. Engagement* **24.** Consécutivement à l’opération d’apport de sa branche d’activité « X » à « B », « A » va céder 60 % des actions de « B » au groupe « C ». Selon les déclarations du demandeur, il n'est pas dans l'intention de « A » de procéder à une cession des titres de « B » en dehors de la cession subséquente à l’apport décrite ci‑dessus. « A » a en effet pour intention de conserver durablement 40 % du capital de « B » et continuerait ainsi d’apporter aux côtés de son nouveau partenaire son soutien au développement de « B » sur ses marchés stratégiques. **25.** Néanmoins, le demandeur a pris l’engagement selon lequel si, à l’avenir, « A » devait envisager de céder plus de 60 % de sa participation, il s’engage à solliciter auprès du SDA et par voie d’avenant, la confirmation que ladite cession n’est pas de nature à remettre en cause la neutralité fiscale de l’opération d’apport envisagée. #### II.B.2. En ce qui concerne l’exonération de la plus‑value sur actions **26.** L’apport par la société « A » de sa branche d’activité « X » à « B » sera suivi de la cession de 60 % des actions de « A » au groupe « C ». **27.** En application de l’article 192, § 1 er du CIR 92, les plus‑values réalisées sur des participations répondant aux conditions des articles 202 et 203, du CIR 92 sont exonérées. **28.** En ce qui concerne la condition de détention en pleine propriété de la participation pendant une période ininterrompue d’au moins un an, dans le cas particulier des apports de branches d’activité, dans l’hypothèse d'une revente dans un délai inférieur à 12 mois suivant l’apport, il convient, en ce qui concerne le calcul du délai d'un an, compte tenu du renvoi explicite par l'article 192, § 1 er, alinéa 7, du CIR 92, à l'article 46, § 1 er, alinéa 1 er, 2°, du CIR 92, de ne pas tenir compte uniquement de la durée pendant laquelle la société apporteuse a détenu une participation dans la société bénéficiaire. Dans une telle opération, il n'y a, en effet, pas d'échange d'actions. **29.** Il y a dès lors lieu de considérer que le point de départ du délai, commence à courir à partir du moment où la banche d'activité est devenue indépendante sur le plan opérationnel dans le chef de la société apporteuse. **30.** En l’espèce, il ressort de la comptabilité analytique fournie par le demandeur que la branche d’activité « X » existe depuis plusieurs années au sein de « A ». **31.** Sur cette base, la condition de détention des actions pendant une période ininterrompue d’au moins un an, peut dès lors être considéré comme remplie et la plus‑value réalisée par « A » lors de la cession d’une partie des actions de « B » peut être exonérée sur la base de l’article 192 § 1 er, alinéa 1 er et 7, du CIR 92, pour autant que les autres conditions énoncées par les articles 202 et 203 du CIR 92 soient remplies. #### II.B.3. En ce qui concerne la disposition anti‑abus générale de l’article 344, § 1 er, CIR 92 **32.** Conformément aux dispositions de l’article 344, § 1 er alinéas 2 et 3 du CIR 92, > « Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes : > > 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui‑ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition ; ou > > 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui‑ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage. > > Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. » **33.** Dans le présent cadre, les différentes opérations suivantes sont envisagées : •Apport de branche d’activité « X » de « A » à « B » ; •Cession, à titre onéreux, de 60 % des actions de « B » au groupe « C ». **34.** Le demandeur a démontré – comme développé aux numéros 16 et suivants ci‑dessus – que la restructuration envisagée ne procure pas d’avantage fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables autres que fiscaux. **35.** Au vu de ce qui précède, il peut être conclu que les opérations envisagées répondent à d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt sur les revenus. ### *II.C. Droits d’enregistrement* **36.** L’exemption du droit d’enregistrement prévue à l’article 117, § 2, du C. enr. est soumise à l’accomplissement de certaines conditions. **37.** La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, l’apportant, « A », est une société anonyme. **38.** La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de « A » en l’espèce. **39.** La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport de branche, « B », sera une société belge nouvellement constituée. **40.** La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse, l’apport soit rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Le demandeur a confirmé que l’apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions de la société bénéficiaire. **41.** La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activité. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. **42.** En l’espèce, l’apport envisagé porte incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1 er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, du C. enr.. En bref, les éléments de preuve apportés par le demandeur sont suffisants pour que la notion même de branche d’activité soit retenue pour la branche apportée (voir *supra*, section II.B.1.2.1.) **43.** En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, al. 3, C. enr.. ### *II.D. TVA* **44.** L’[article 11 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. **45.** De même, l’[article 18, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. **46.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) et [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. **47.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union. **48.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, [C‑497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret)). **49.** En l‘espèce, l’apport par la société A des actifs et passifs (personnel, clientèle, stations‑services en ce compris leurs équipements, contrats de fourniture, participations, provisions pour risques et charges, dettes, …) de l’activité « X » à une société B à constituer doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. **50.** Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction – qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession –, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), du C.TVA. ## Textes cités 5 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 4 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 4 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence