--- title: "Décision anticipée 2023.0408 · Bâtiment neuf, Assujettissement" description: "En Belgique, l'acte constitutif d'emphytéose doit stipuler la mention d'utilité publique pour bénéficier de l'article 161, 2° du C. enr." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2023-0408-batiment-neuf-assujettissement-exemption-notion-6031" lang: "fr" --- # Bâtiment neuf, Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif · TVA - Bâtiment neuf - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit d’emphytéose en faveur d’une régie communale autonome **Numéro** 2023.0408 **Date** 4 juillet 2023 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 163 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2023.0408 du 04.07.2023 *TVA* · *Bâtiment neuf* · *Assujettissement* · *Exemption* · *Notion de but lucratif* · *Régie Communale Autonome* · *Droit à déduction* *IMPÔT DES SOCIÉTÉS* · *Capital fiscal libéré* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Droit d’emphytéose en faveur d’une régie communale autonome* ## Résumé Une Régie Communale Autonome qui exploite des infrastructures sportives au moyen de son propre personnel et dont les statuts prévoient que ses bénéfices nets seront versés annuellement à la caisse communale, est en principe un organisme à but lucratif et a par conséquent la qualité d’assujetti avec droit à déduction, pour autant que le but de lucre revendiqué se concrétise par la réalisation de bénéfices et par la distribution effective de ceux‑ci à la Commune. Par ailleurs, cette régie peut être considérée comme assujettie à l’ISoc. au sens des articles 2, § 1 er, 5°, 179 et 182, 3°, du CIR 92. Les apports en numéraire réalisés par la Commune pourront être qualifiés de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92. Enfin, la constitution d’un droit d’emphytéose par la Commune en faveur de cette régie bénéficie de l’enregistrement gratuit dans la mesure où les conditions prévues par l’article 161, 2° du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe sont remplies. ## I. Objet de la demande **1.** La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes : **1.1.** la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA (Complexe sportif, installations de hockey, installations de football) ; **1.2.** la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation (dépenses de fonctionnement) relatives aux salles de gymnastique situées au sein des écoles communales (C et G) qui seront exploitées en dehors des heures scolaires par la RCA. La déduction serait proportionnelle à l’exploitation en dehors des heures scolaires ; **1.3.** la Ville peut céder une infrastructure neuve (installations de hockey et le parking attenant) avec application de la TVA au profit de la RCA et ainsi déduire la TVA supportée sur les travaux de construction de ceux-ci ; **1.4.** la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1 er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci‑après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92 ; **1.5.** la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le complexe sportif et sur les installations de football transférés par la Ville, conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci‑après : C. enr.). ## II. Description des faits ### *II.A. Description du projet* **2.** La Ville est propriétaire de différentes infrastructures qu’elle souhaite transférer à la RCA. Ces infrastructures sont les suivantes : le complexe sportif, les installations de hockey et le parking attenant, les infrastructures footballistiques. **3.** La Ville est par ailleurs propriétaires de deux salles de gymnastiques situées au sein de ses écoles communales (C et G). Elle souhaite les mettre à disposition de la RCA afin que cette dernière les exploite. *Le complexe sportif* **4.** Ce site sportif est situé à X. Il est actuellement exploité par une ASBL tierce. **5.** Il se compose notamment d’une piscine, 3 halls, un terrain de football, des infrastructures extérieures, un parking. **6.** Ce site est occupé par différents clubs, particuliers et par les écoles communales. Les disciplines sportives qui y sont pratiquées sont principalement la natation, le basket, le mini‑foot, le handball, le wheelchair, le badminton, le tir à l’arc, la danse, la zumba, le football et le tennis. *Les installations de hockey et le parking attenant* **7.** Le site est situé à X. L’ensemble du site est la propriété de la Ville. **8.** Les infrastructures de hockey et le parking sont situés sur la parcelle X. Ces infrastructures sont flambant neuves. Elles ont été occupées pour la 1ère fois le en mai 2022. **9.** Le coût total de ces nouvelles infrastructures est de X EUR HTVA. **10.** Ces infrastructures seront utilisées par un club de hockey, par certaines écoles de la Ville ainsi que pour les stages organisés par la RCA. *Les infrastructures footballistiques* **11.** Le site est situé à X. Ce site est composé d’un terrain de football et de bâtiments abritant les vestiaires. **12.** Ce terrain est dédié à la pratique du football et est notamment occupé par un club de football et certaines écoles de la Ville. Par ailleurs, la RCA y organisera des stages. *Les salles de gymnastiques des écoles communales* **13.** La Ville entend confier l’exploitation des salles de gymnastique de l’école communale fondamentale du C et de l’école communale fondamentale du G à la RCA et ce, en dehors des heures scolaires. **14.** Ces salles de gymnastiques seront utilisées par différents clubs et des particuliers. Les disciplines pratiquées sont les sports de ballon (volleyball, basketball, hand‑ball, football en salle). ### *II.B. Description de la demande* ## Transfert des infrastructures de la Commune dans le patrimoine de la RCA *Le complexe sportif et les installations de football* **15.** Le complexe sportif et les installations de football feront l’objet d’un transfert par la Ville dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose. **16.** À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément au Titre 7 du Livre 3 du Code civil. **17.** Le complexe sportif et les installations de football n’étant pas des infrastructures neuves, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), 1 er alinéa, du C.TVA. *Les installations de hockey et le parking attenant* **18.** La Ville entend transférer ces infrastructures dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose. Les installations de hockey et le parking attenant sont des bâtiments « neufs » pour les besoins de la TVA. **19.** La première occupation de ces infrastructures est en mai 2022. **20.** Le prix de construction s’élève à un montant de X EUR HTVA. **21.** Pour les besoins de la présente demande, le terrain est estimé à X EUR. Ce dernier fera l’objet d’une évaluation par un Notaire lors de la concrétisation de l’opération. **22.** Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral a fait l’objet d’une réévaluation. Le revenu cadastral a été notifié en janvier 2023. **23.** Eu égard au caractère de bâtiment neuf, la Ville optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur installations de hockey et le parking attenant. **24.** Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le bâtiment et le terrain attenant feront l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre 2024. Il s’agit, en effet, d’un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA, le bâtiment ayant été mis en service en 2022 ; la Ville fera part de son intention de constituer le droit d’emphytéose sur le bâtiment et le terrain avec application de la TVA à l’office de contrôle TVA local dont elle ressort. À cet égard, la Ville complètera le document 104/1. **25.** Dans ce cadre, conformément au Commentaire TVA (Livre VI, Chapitre 16, Section 1, Point 11 B), la Ville réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à 97,5 % du prix de construction auquel sera ajouté le prix du terrain. *Les salles de gymnastique des écoles communales du C et du G* **26.** Les salles ne feront pas l’objet d’un transfert dans le chef de la RCA, mais la Commune souhaite mettre à disposition les salles de gymnastique à la RCA qui les exploitera durant les plages horaires extrascolaires. ## Exploitation des infrastructures *Le centre sportif, les installations de football et les installations de hockey* **27.** En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes. **28.** Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives. **29.** La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif. **30.** La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération. **31.** Quant au parking attenant aux installations de hockey, dans la mesure où le parking est accessoire à ces installations qui seront exploitées avec application de la TVA (droit d'accès à une infrastructure sportive), la TVA supportée pour la construction du parking est entièrement déductible. *Les salles de gymnastique des écoles communales du C du G* **32.** Ces infrastructures permettent d’accueillir notamment les disciplines suivantes : volleyball, basketball, hand‑ball, football en salle. **33.** Comme indiqué, ces différentes salles resteront dans le patrimoine de la Ville qui les exploitera en journée. **34.** La Ville recevra l’ensemble des factures émises par les fournisseurs énergétiques et supportera elle-même les éventuels investissements. **35.** La Ville mettra les salles à disposition de la RCA en dehors des heures scolaires et refacturera, proportionnellement au nombre d’heures d’utilisation, les consommations de fluides et énergies à la RCA. **36.** Durant les heures d’utilisation de la RCA, les clubs sportifs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès à cette infrastructure sportive. **37.** La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif. **38.** La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité. **39.** La RCA émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes et recevra, notamment à son nom, uniquement les factures de fonctionnement (entretien, nettoyage) qui lui incombent. **40.** La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération. ## III. Décision **41.** La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale. ## *Impôts sur les Revenus* *Assujettissement à l’impôt des sociétés* **42.** L’article 2, § 1 er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article. 5° Sociétés On entend par : a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui : – soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ; – soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci-dessous ; Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ». **43.** L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ». **44.** L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif : 3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ». **45.** Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives. **46.** Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1 er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique). **47.** Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale. **48.** Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés. *Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR92* **49.** L’article 2, § 1 er, 6°, du CIR 92 précise qu’on entend par : > « a) "Capital", dans le chef d'une société : > > 1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ; > > 2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie. > > b) Capital libéré : > > Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. » **50.** L’article 184 du CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction. Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1 er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan. Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1 er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ». **51.** L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que : > « § 1er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices. > > § 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent. > > (…) ». **52.** En l’espèce, conformément aux articles L1231-4 à 1231-13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la Régie communale autonome est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée. **53.** Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ». **54.** Conformément à l’article 2, § 1 er, 6°, b), du CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92. ## *TVA* *Constitution d’un droit réel par la Ville au profit de la RCA* **55.** Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’[article 9, alinéa 2, 2°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9). **56.** La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’[article 10, § 1er, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) et, en principe, exemptée de la taxe par l’[article 44, § 3, 1°, b)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code. **57.** Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment. **58.** A cet égard, conformément à l’[article 8, § 2, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-8), la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment. **59.** Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Ville pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA, avant la fin de l’année 2024, sur les installations de hockey et le parking attenant et le sol y attenant, qu’elle a construits avec application de la taxe. **60.** Quant au droit à déduction, l’[article 4 de l’arrêté royal n° 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92#ar14-art4) prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel. **61.** Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit. **62.** Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part. **63.** La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise : **63.1.** si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ; **63.2.** si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans. **64.** Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété. **65.** Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, … **66.** Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’emphytéote devait réclamer au bailleur emphytéotique le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’emphytéose pour le calcul des 97,5 %. **67.** Quant au prix d’acquisition des constructions par la Ville, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA. **68.** Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 65 à 67 ci-avant, le prix de constitution du droit d’emphytéose atteint au moins 97,5 % du prix de construction des installations de hockey et du parking attenant, la Ville pourra déduire l’intégralité des taxes ayant grevé la construction des installations de hockey et du parking attenant. *Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA* **69.** Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’[article 6 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’[article 4 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4). **70.** En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’[article 4 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4), reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe. **71.** A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’[article 44, § 2, 3°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ». **72.** Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif. **73.** Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire [C-174/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret), Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt). **74.** En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, *a priori*, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’[article 44, § 2, 3°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne lui sera donc pas applicable. **75.** Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable. **76.** Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée‑Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit. **77.** En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’[article 26 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26)) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques. **78.** Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef. **79.** La manière de fonctionner décrite aux points 79.1. à 79.5. ci-après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif : **79.1.** avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ; **79.2.** de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ; **79.3.** les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 79.2. ci-avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ; **79.4.** les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 79.2. et 79.3. ci-avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ; **79.5.** la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non ([art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) et [22bis, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), du C.TVA), particulier ([art. 22bis, § 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis)) ou organisme public visé par l’[article 6 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) (art. 22*bis*, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible. *Droit à déduction de la RCA* **80.** Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’[article 44, § 2, 3°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune. **81.** En outre, comme précisé par le demandeur, la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’[article 45, § 1er, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45). 82\. Par ailleurs, en ce qui concerne les factures relatives aux dépenses de fonctionnement des salles de gymnastique situées au sein des écoles communales (C et G) émises par la Ville, la RCA pourra en principe déduire totalement les taxes les grevant, pour autant évidemment que ces factures ne concernent que les dépenses de fonctionnement relatives aux heures d’utilisation de la RCA. **83.** Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’[article 44, § 3, 2°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (parking, cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence. ## *Droits d’enregistrement* **84.** L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le complexe sportif et sur les installations de football, par la Ville, en faveur de la RCA à constituer. **85.** De façon générale, les articles 83 et 84 du C. enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose et de superficie. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ». **86.** Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit. **87.** Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce. **88.** Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble. **89.** Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° EE/91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ». **90.** La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose, comme en l’espèce. **91.** La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés. **92.** En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose et dans l’acte de constitution du droit de superficie, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique. **93.** Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public. **94.** Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ». **95.** Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, du C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ». **96.** La décision anticipée est valable pour une période de 5 ans à compter du 4 juillet 2023. ## Textes cités 12 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 5 occurrences [CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 2 occurrences [CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 2 occurrences [CTVA art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) 2 occurrences [AR no 14 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92) 1 occurrence [CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 1 occurrence [CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 1 occurrence [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 8](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-8) 1 occurrence [CTVA art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9) 1 occurrence [C-174/00, arrêt du 21 mars 2002](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret) 1 occurrence