--- title: "Décision anticipée 2023.0404 · Contrat DBFM, Articles 2 et 10 du C.TVA" description: "Contrat DBFM, Articles 2 et 10 du C.TVA, Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA. Décision anticipée belge n° 2023.0404 du 11 juillet 2023." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2023-0404-contrat-dbfm-articles-tva-article-fe22" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Contrat DBFM, Articles 2 et 10 du C.TVA · TVA - Contrat DBFM - Articles 2 et 10 du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 4 du C.TVA - Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Taux - Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR no 20 **Numéro** 2023.0404 **Date** 11 juillet 2023 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 220 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2023.0404 du 11.07.2023 *TVA* · *Contrat DBFM* · *Articles* [*2*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) *et* [*10*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) *du C.TVA* · [*Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) · *Articles* [*22, § 2, premier alinéa*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) *et* [*22bis, § 4*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) *du C.TVA* · [*Article 44, § 3, 5° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Articles* [*45, § 1*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) *et* [*46, § 2*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) *du C.TVA* · *Taux* · *Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’*[*article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Articles* [*37*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) *et* [*38*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-38) *du C.TVA* · *Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20* ## Résumé Dans le cadre d’un programme de construction DBFM global pour un ensemble de projets avec des projets de construction, les commanditaires concluent chacun un contrat DBFM avec la société de projet X (commanditaire). X sera responsable de la conception du projet de nouvelle construction pour la construction de ce bâtiment. Après la réception, X sera responsable de l'entretien des différents sites. La TVA sur la livraison avec réserve de propriété assimilable à une location-vente sera intégralement due à la date de disponibilité. La composante F est exemptés de la TVA et la TVA sur la composante M sera due à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (redevance de disponibilité). À la condition d'une notification (électronique) préalable, X exercera son droit partiel de déduction de la TVA selon la méthode de l’utilisation réelle. Le taux réduit de la TVA de 6 % conformément à la rubrique XL du tableau A de l'annexe à l’AR TVA n° 20 est en vigueur sur la composante IPP et sur la composante M des contrats respectifs DBFM, étant donné que les conditions d’application sont respectées dans les circonstances données. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. Deze aanvraag kadert binnen een overkoepelend DBFM-bouwprogramma in het kader waarvan afzonderlijke DBFM-overeenkomsten zullen worden afgesloten tussen de Opdrachtgever en de projectvennootschap X (hierna de “Opdrachtnemer” of ook “SPV-DBFM” of “SPV” genoemd) voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van een projectbundel bestaande uit alfa aantal verschillende bouwprojecten. 2\. X zal instaan voor het ontwerp van het nieuwbouwproject en vervolgens voor de oprichting van dit gebouw. Na oplevering zal de projectvennootschap instaan voor het onderhoud van de verschillende sites. ## II. Vraagstelling 3\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de DVB duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van deze DBFM-overeenkomsten en bevestiging te verkrijgen dat: • de hierna bedoelde DBFM-overeenkomsten overeenkomsten zijn die bestaan uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component); • de DB-component voor btw-doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum), er hierbij rekening mee houdend dat uit het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten de contantwaarde van de DB-component kan worden gedistilleerd ter bepaling van de maatstaf van heffing van de btw op de DB-component; • uit de beschikbaarheidsvergoedingen de maatstaf van heffing van de DB-component op een objectieve wijze kan worden gedistilleerd aan de hand van de WACC-methode, dat de WACC-methode een geschikte methode is om dit te doen, er hierbij ook rekening mee houdend dat de DB-component in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing die onder andere te bepalen is op de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten; • de F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW; • de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus aan btw onderworpen is; • de onderhoudsdiensten doorlopende dienstprestaties vormen die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus met btw te belasten is, de Opdrachtnemer als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze M-component overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door de Opdrachtnemer op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem); • de voorziene beschikbaarheids- en prestatiekortingen aan te merken zijn als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component; • de Opdrachtnemer in uitvoering van de DBFM-overeenkomst een gemengde btw-plichtige zal zijn met een beperkt recht op btw-aftrek; • aangezien de Opdrachtnemer in dit verband duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan worden toegewezen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, de uitoefening van het recht op aftrek door de Opdrachtnemer volgens de regel van het werkelijk gebruik de meest aangewezen methode is; • het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van bijlage A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 toepassing vindt op de DB- en M-component gelet op het vastgesteld gebruik van de hierna bedoelde gebouwen voor onderwijsdoeleinden in de gegeven omstandigheden; • rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, de ruling zal gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 4\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Btw-kwalificatie van de DBFM-overeenkomst* #### III.A.1. Algemeen 5\. Deze rulingaanvraag kadert binnen het overkoepelend DBFM-bouwprogramma in het kader waarvan afzonderlijke DBFM-overeenkomsten zullen worden afgesloten tussen de Opdrachtgever en de projectvennootschap X (ook de “Opdrachtnemer” of ook nog “SPV-DBFM” of “SPV” genoemd) in voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van alfa aantal verschillende bouwprojecten (hierna ook afzonderlijk het “Project” genoemd of samen de “Projecten”). 6\. Om de Projecten te kunnen realiseren, zal de Opdrachtgever per Project een DBFM-overeenkomst afsluiten met een Opdrachtnemer. De Opdrachtnemer zal de vorm aannemen van één op te richten SPV die zal instaan voor de alfa aantal afzonderlijke Projecten. 7\. De Opdrachtnemer zal instaan voor het ontwerp van de verschillende Projecten en vervolgens voor de oprichting van de bedoelde gebouwen. Na oplevering zal SPV de Projectinfrastructuur, ook Configuratie of Bouwproject genoemd (i.e. de door de Opdrachtnemer krachtens de DBFM-overeenkomst te realiseren gebouwen en alle elementen die daartoe behoren), vanaf de beschikbaarheidsdatum voor een periode van 30 jaar ter beschikking stellen aan de Inrichtende Macht. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal SPV ook instaan voor het onderhoud van de verschillende infrastructuren, volgens een vooraf overeengekomen onderhoudsplan (met uitzondering van enkele herstellingen en onderhoudstaken die ten laste van de Opdrachtgever zullen vallen). 8\. Tot aan de beschikbaarheidsdatum zal SPV geen enkele vergoeding ontvangen van de Opdrachtgever. Vanaf de beschikbaarheidsdatum tot en met de einddatum van de DBFM-overeenkomst zal de Opdrachtgever prestatie- en beschikbaarheidsafhankelijke periodieke beschikbaarheids¬vergoedingen verschuldigd zijn aan de SPV. 9\. Door de spreiding van de betaling zal SPV, naast het ontwerp, de bouw en het onderhoud van de verschillende infrastructuren, aldus ook instaan voor de financiering van de Projecten. 10\. Hoe een DBFM-overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de DVB af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer. Indien de Opdrachtnemer geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de Opdrachtnemer een btw-plichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.BTW. De respectieve componenten ondergaan ieder hun eigen btw-technische regeling. Indien de Opdrachtnemer wel een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, heeft de Opdrachtnemer in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die hij vervolgens aan de Opdrachtgever ter beschikking moet stellen. Afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling (onroerende leasing, verhuur, vestiging van een zakelijk recht of huurkoop), is de DBFM-overeenkomst dan opnieuw integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die doorgaans bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten. 11\. In casu verkrijgt de Opdrachtnemer op basis van de verschillende DBFM-overeenkomsten voor de realisatie van de nieuw op te richten infrastructuren een zakelijk recht (in casu opstalrecht). De btw-regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-overeenkomst die voor ieder Project wordt afgesloten, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de DVB in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de DB-component (III.A.2.), de F-component (III.A.3.) en de M-component (III.A.4). Vermits de verschillende DBFM-overeenkomsten dezelfde bepalingen hieromtrent zullen bevatten, zoals ook bevestigd door de aanvrager, is de btw-regeling identiek voor alle DBFM-overeenkomsten in het kader van deze projectbundel. #### III.A.2. DB-component Kwalificatie van deze handeling: de DB-component is een goederenlevering voor btw-doeleinden 12\. Voor de realisatie van de Projectinfrastructuur verkrijgt de Opdrachtnemer in uitvoering van de betrokken DBFM-overeenkomst een zakelijk recht. In casu verleent de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer een opstalrecht op de bouwplaats (‘opstalvolume’) waarop de Projectinfrastructuur zal worden gerealiseerd overeenkomstig de hoofdlijnen vermeld in de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst. Het opstalrecht zal worden verleend voor de duur van de DBFM-overeenkomst. In de authentieke akte tot vestiging van het opstalrecht zal een bepaling worden opgenomen waarin SPV verklaart dat zij het opstalrecht op de bouwplaats verwerft – met uitzondering van de bestaande gebouwen die niet worden afgebroken – met het oog op het ontwerpen, bouwen, onderhouden en financieren van de Projectinfrastructuur. 13\. Het staat vervolgens van bij het sluiten van de betrokken DBFM-overeenkomst vast dat de Opdrachtgever in ieder geval – en na een periode van terbeschikkingstelling/genot van de infrastructuur – de volle eigendom van de nieuwbouw onroerende infrastructuur automatisch (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken) zal verwerven bij het aflopen van de DBFM-overeenkomst, mits betaling van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen die betrekking hebben op de investeringen en aanverwante kosten. Dit blijkt uit de toepasselijke bepalingen van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst. 14\. Zoals aangegeven en toegelicht door de aanvrager, omvatten de Projecten afhankelijk van de feitelijke context één of meer van volgende opdrachten: i. de afbraak van constructies; ii. de oprichting van nieuwe constructies, en; iii. de herbestemming van bestaande gebouwen. Wat betreft de oprichting van de nieuwe constructies, zal SPV de eigendom van deze constructies (opstallen) behouden tot op het einde van de DBFM-overeenkomst, waarna de eigendom ervan zal overgaan op de Opdrachtgever. Behoudens de gebouwen die zijn uitgesloten van de DBFM-overeenkomst, zal SPV in het kader van het opstalrecht de (contractuele) eigendom verwerven van de bestaande gebouwen die moeten worden afgebroken. De bestaande gebouwen die niet worden afgebroken, maken immers geen deel uit van het opstalvolume. SPV zal bijgevolg op de bestaande gebouwen die worden afgebroken een tijdelijk (contractueel) eigendomsecht verwerven, alsof hij ze zelf had opgericht. 15\. Gelet op haar essentiële kenmerken vertoont de DBFM-overeenkomst karakteristieken van een huurkoopovereenkomst, in die zin dat van bij het sluiten van de overeenkomst vaststaat dat de Opdrachtgever door de laatste betaling van de beschikbaarheidsvergoeding eigenaar zal worden van de onroerende infrastructuur die haar voorafgaandelijk ter beschikking is gesteld. Btw-technisch betreft het met andere woorden een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in de zin van artikel 10, § 2, b) W.BTW. Bij een DBFM-overeenkomst vormt in principe elke component (Design, Build, Financing en Maintenance) in beginsel een doel op zich voor de afnemer. Iedere component dient voor de btw afzonderlijk te worden behandeld. Als er echter sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in het kader van een DBFM-overeenkomst (een levering van een onroerend goed), is de btw-administratie van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D-component en de B-component moeten voor de btw in dat geval als één complexe (samengestelde, gebundelde) handeling worden beschouwd. 16\. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de DB-component van de overeenkomst tussen de Opdrachtnemer enerzijds en de Opdrachtgever anderzijds, voor btw-doeleinden als een goederenlevering in de zin van de artikelen 2 en artikel 10 W.BTW. De Opdrachtnemer is in de gegeven omstandigheden aan te merken als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Op grond daarvan is de DB-component in casu dan ook aan te merken als de levering van een nieuwe infrastructuur die van rechtswege en zonder formaliteiten te belasten is met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (cf. artikel 12, § 2 en 44, § 3, eerste lid, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.BTW). *Tijdstip van opeisbaarheid van de btw* 17\. Op grond van artikel 16, § 1, eerste lid W.BTW vindt bij de levering van een goed het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer. Op grond hiervan is de btw over deze DB-component dan ook volledig opeisbaar op het tijdstip van terbeschikkingstelling van de onroerende infrastructuur door de Opdrachtnemer aan de Opdrachtgever (i.e. op beschikbaarheidsdatum), niettegenstaande de spreiding van de betaling via beschikbaarheidsvergoedingen en de uitgestelde eigendomsoverdracht. Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW. *Maatstaf van heffing van de btw* 18\. In principe wordt de btw over de levering van goederen berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW). 19\. In deze DBFM-overeenkomst waarbij de DBF-component ook een overeenkomst omvat die gelet op haar essentiële kenmerken karakteristieken vertoont van een huurkoop, doet de Opdrachtnemer ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering (cf. infra). 20\. De vergoeding voor de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal begrepen zijn in periodieke beschikbaarheidsvergoedingen, i.e. prestatieafhankelijke vergoedingen die gelden als tegenprestatie voor het ontwerpen, het bouwen, het financieren en het ter beschikking stellen van de infrastructuur, met inbegrip van het voorziene onderhoud en dit vanaf de beschikbaarheidsdatum tot de einddatum (cf DBFM-overeenkomst). Zoals beschreven in de rulingaanvraag, worden deze periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verder gesplitst in twee delen: • een vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten (DBF-component); • een variabele vergoeding voor de onderhoudsprestaties (M-component). 21\. Om de belastbare grondslag te berekenen voor de btw-heffing over de bedoelde levering, dient de som van deze vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten verminderd te worden met de hierin begrepen F-component. De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van de in de rulingaanvraag beschreven DBFM-projecten te bepalen. Overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW mag de maatstaf van heffing van deze levering die de Opdrachtnemer zal verrichten voor de Opdrachtgever, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de DVB. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimummaatstaf van heffing van deze levering. 22\. Van de maatstaf van heffing dienen de volgende elementen in mindering te worden gebracht: ##### a) de F-component (cf. infra sub III.A.3.) De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van de beschreven Projecten te bepalen. Bij deze WACC-methode wordt de netto contantwaarde van de Investeringsvergoeding, i.c. de vergoeding voor de DBF-component van de DBFM-overeenkomst, verdisconteerd aan de WACC als discontovoet. In casu dient de WACC voor de Projecten te worden bepaald op beschikbaarheidsdatum. Hiertoe kan gebruik worden gemaakt van twee objectieve waarderingsmethodes, i.e.: • de inkomensmethode gebaseerd op de toekomstige kasstromen verbonden aan de DBF-component, die worden verdisconteerd aan een gepaste WACC op beschikbaarheidsdatum. Om de gepaste WACC te bekomen op beschikbaarheidsdatum, worden de volgende elementen in rekening gebracht: o de WACC die werd gebruikt bij aanvang van het Project (Financial Close) om het Project te prijzen, en als dusdanig representatief is voor de marktconforme vergoeding die een investeerder in het vastgoedproject zou ontvangen over de volledige looptijd van het project; o een marktconforme WACC die representatief is voor de marktconforme vergoeding die een investeerder in een vastgoedproject zou ontvangen tijdens de (pre)constructiefase. Deze WACC wordt vastgesteld op basis van marktobservaties en -onderzoek; o de extrapolatie van een marktconforme WACC op beschikbaarheidsdatum, op basis van voorgaande elementen; • de kostmethode, gebaseerd op de al gemaakte en nog te maken kosten aan een marktconform niveau, met hieraan toegevoegd een marktconforme marge voor de ontwikkelaar van het project. Daarnaast wordt ook de intercalaire interestkost gedurende de (pre)constructiefase tot het moment van de beschikbaarheidsdatum in rekening gebracht; • de output van de kostmethode wordt aangewend ter verdere ondersteuning van de inkomensmethode; b) de beschikbaarheids- en prestatiekortingen c.q. correcties die betrekking hebben op het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuur. Als op het moment van de aanrekening de btw al is voldaan over de DB-component, kan dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.BTW. 23\. Aangezien de btw met betrekking tot de DB-component ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering van de Projecten, is er geen btw meer verschuldigd op het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (DB-component). #### III.A.3. F-component 24\. Zoals hiervoor toegelicht, bevat het vast gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, ook een F-component (financing) voor het project. De Opdrachtnemer doet ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering. 25\. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(1)*. Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening *(2)*. --- *\[(1)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/224-livraison-bien-location-vente-temperament-c95b)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]* *\[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret)*, www.curia.europa.eu.\]* --- 26\. Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van de in de rulingaanvraag beschreven Projecten, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.BTW vrijgestelde kredietverlening. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW. #### III.A.4. M-component 27\. De Opdrachtnemer zal naast de investeringen en aanverwante kosten ook periodiek instaan voor het onderhoud (maintenance) van de op te richten infrastructuren, waarvoor een variabele vergoeding zal worden aangerekend, deel uitmakend van de beschikbaarheidsvergoedingen. 28\. Het bedoelde onderhoud wordt beschreven in de toepasselijke bepalingen van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst evenals in bijlage bij deze overeenkomst. Hieruit blijkt dat het gaat om diensten met betrekking tot het onderhouden, reinigen en herstellen van de onroerende infrastructuur waarover in principe btw verschuldigd zal zijn (cf. infra). 29\. Aangezien deze diensten aan te merken zijn als werken in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW), is de btw hierover in principe verschuldigd door de belastingplichtige medecontractant voor zover deze periodieke btw-aangiften indient (overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588)). 30\. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2 W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). 31\. In de rulingaanvraag wordt bevestigd dat de Opdrachtgevers niet-belastingplichtige rechtspersonen zijn op grond van artikel 6, eerste lid W.BTW, niet gehouden zijn tot het indienen van periodieke btw-aangiften en beschikken over een geldig btw-nummer om de btw te voldoen in België op door hen ontvangen diensten die door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige worden geleverd (via de opname ervan in bijzondere btw-aangiften). De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) is dus niet van toepassing. In deze situatie zal de Opdrachtnemer overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst, ook schuldenaar zijn van de btw over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuur. 32\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). De M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten. De Opdrachtnemer als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de Opdrachtnemer gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door de Opdrachtnemer (kassysteem). #### III.A.5. Beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen 33\. Zoals hiervoor aangehaald zal de Opdrachtgever vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan de Opdrachtnemer. Voor zover de verschuldigdheid van de netto beschikbaarheidsvergoeding vaststaat overeenkomstig de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst, wordt de DBFM-toelage in naam en voor rekening van de Opdrachtgever rechtstreeks door de bevoegde overheid aan de Opdrachtnemer betaald. 34\. Concreet wordt de betaling aan de Opdrachtnemer in de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst gekoppeld aan de kwaliteit van de door haar verrichte prestaties door de omvang van de beschikbaarheidsvergoeding via beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuur van de Projecten zich bevindt. 35\. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dienen deze correcties niet als een schadevergoeding te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW. 36\. In principe hebben de beschikbaarheidsvergoedingen van de betrokken DBFM-overeenkomst zowel betrekking op de ontwerp-bouwfase van de nieuwe infrastructuur (DB-component) als op de onderhouds- en instandhoudingswerken (M-component) evenals op de financiering van het project (F-component). Voor de toepassing van de btw moeten de beschikbaarheidsvergoedingen dus worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM-overeenkomst de correcties betrekking hebben om zo de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen. In ieder geval kunnen de negatieve correcties slechts in mindering worden gebracht van de maatstaf van heffing van de componenten van de beschikbaarheidsvergoeding waarop ze betrekking hebben. Hierbij kan worden aanvaard dat de correcties niet slaan op de F-component van de beschikbaarheidsvergoedingen. Als de correcties betrekking hebben op de onderhoudsfase zullen deze correcties in mindering moeten worden gebracht van de M-component van de beschikbaarheidsvergoeding. Als, rekening houdend met hun aard of oorzaak, bepaalde negatieve correcties betrekking hebben op de ontwerp-bouwfase van de infrastructuur, zullen zij in mindering moeten worden gebracht van de maatstaf van heffing van de DB-component. Als op het moment van deze aanrekening de btw al voldaan is over de DB-component, kunnen deze correcties aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.BTW. In dit verband wordt nog opgemerkt dat deze correctie van de DB-component niet tot gevolg kan hebben dat de door artikel 36, § 1, a) jo. artikel 32 W.BTW bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp-bouwfase wordt aangetast. ### *III.B. Recht op aftrek van voorbelasting* 37\. In uitvoering van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomsten zal de Opdrachtnemer zowel btw-belaste (DB-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten. 38\. De Opdrachtnemer zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek. 39\. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten. 40\. Als de Opdrachtnemer duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten uitoefent en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw-vrijgestelde btw handelingen, kan de Opdrachtnemer mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving haar gedeeltelijk recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. ***III.C. Btw-tarief – verlaagd btw-tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig Btw-KB nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL*** 41\. De toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor schoolgebouwen overeenkomstig voornoemde rubriek XL is onderworpen aan de voorwaarde dat de in deze rubriek beoogde onroerende werken (waaronder nieuwbouw) betrekking hebben op gebouwen die hoofdzakelijk (ten belope van meer dan 50%) worden gebruikt om krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken of om prestaties van leerlingenbegeleiding te verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.BTW *(3)*. --- *\[(3)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) *van 18.01.2018, punt 19.\]* --- De tekst van rubriek XL vermeldt niet uitdrukkelijk dat dit verlaagde btw-tarief in geen geval van toepassing is op werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen. 42\. Wat de onderhoudscomponent betreft, kunnen de onroerende onderhoudswerken aan de bedoelde schoolgebouwen en gebouwen voor leerlingenbegeleiding die verder gaan dan de gewone reiniging en die tot doel hebben de gebouwen geheel of ten dele in goede staat te houden (bijvoorbeeld binnen- en buitenschilderwerken en het behangen van een onroerend goed, onderhoudswerken aan liften en aan installaties voor centrale verwarming, het vegen van schoorstenen, het ontstoppen van riolen en leidingen, schoonmaakactiviteiten na bouwwerkzaamheden, het afkrabben of vernissen van parketvloeren) het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% genieten *(4)*. --- *\[(4)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) *van 18.01.2018, punt 34.\]* --- Reinigingswerken zijn uitdrukkelijk uitgesloten van het bedoelde 6%-tarief. Onder reiniging wordt verstaan het gebruikelijke huishoudelijke onderhoud dat de netheid van een onroerend goed tot doel heeft zoals de regelmatige schoonmaak van gebouwen, het stofvrij maken van tapijten, het boenen van parketvloeren en het lappen van ruiten. De reinigingswerken die de uitvoering van een onderhoudswerk voorafgaan, ondergaan uiteraard de regeling die van toepassing is op het onderhoudswerk en kunnen onder de toepassing van het bedoelde 6%-tarief vallen (5). --- \[(5) [Circulaire 2018/C/6](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) van 18.01.2018, punt 34.\] --- #### III.C.1. Eerste toepassingsvoorwaarde: gebouwen bestemd voor btw-vrijgesteld onderwijs of btw-vrijgestelde leerlingenbegeleiding *III.C.1.1. Beoogde gebouwen* 43\. De gebouwen die worden beoogd door de bedoelde rubriek XL zijn: • gebouwen bestemd om te worden gebruikt door een onderwijsinstelling voor het verstrekken van vrijgesteld onderwijs op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW; • gebouwen bestemd om te worden gebruikt door de psycho-medisch-sociale centra (PMS) en de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) voor het verstrekken van vrijgestelde leerlingenbegeleiding op grond van artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.BTW. De terreinen die deel uitmaken van de schoolsite (onderwijscampus), alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties (bijvoorbeeld (overdekte) speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, sportterrein, parking, fietsenstalling, afsluitingen, toegangsweg, serre, enzovoort) worden ook beoogd door de bedoelde rubriek XL. Het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XL is ook van toepassing op de aanleg van een groendak of groengevel, ongeacht het type ervan. 44\. Onder het vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW worden in beginsel bedoeld het school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, beroepsopleiding of -herscholing en nauw met het vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken (bijvoorbeeld schoolinternaten). 45\. Dit voordeeltarief is niet alleen van toepassing op de lokalen bestemd voor het eigenlijke onderwijs (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschapslokalen, computerlokalen en dergelijke, werkplaatsen, enz. worden beoogd), maar ook op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees- en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang die functioneel verbonden is aan een onderwijsinstelling, enz.). Het voordeeltarief geldt ook voor de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enz.), de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enz.), de administratieve lokalen (het secretariaat, enz.), de hoofdzakelijk of uitsluitend school gerelateerde conciërgerie *(6)*, de lokalen die gebruikt worden door de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) en de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’ *(7)*. --- *\[(6) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.\]* *\[(7)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) *van 18.01.2018, punt 17.\]* --- In principe wordt de toepassing van dit verlaagde btw-tarief beoordeeld per gebouw. Het komt echter vaak voor dat een gebouw wordt geplaatst onder het stelsel van mede-eigendom (dit betekent dat het eigendomsrecht tussen verschillende personen verdeeld is volgens kavels die elk een gebouwd privégedeelte en een aandeel in de gemeenschappelijke onroerende bestanddelen (quotiteiten) omvat). Desgevallend wordt elk privédeel en het bijbehorend deel van de gemeenschappelijke delen afzonderlijk beschouwd. De toepassing van het voordeeltarief wordt dan beoordeeld voor elk ‘gedeelte van een gebouw’. *III.C.1.2. Hoofdzakelijkheidsvereiste – gemengd gebruik: toepassing in casu* 46\. Wanneer een gebouw (of desgevallend een gedeelte van een gebouw) ook wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw-vrijgesteld onderwijs, kan het onroerend goed worden aangemerkt als een gebouw bedoeld in voornoemde rubriek XL, op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk (i.e. ten belope van meer dan 50%) wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs. Als het gebouw voor niet meer dan 50% voor btw-vrijgesteld onderwijs zou worden gebruikt, aanvaardt de btw-administratie niet dat het verlaagde btw-tarief overeenkomstig de bedoelde rubriek XL wordt toegepast pro rata het gebruik voor btw-vrijgestelde onderwijsdoeleinden *(8)*. --- *\[(8)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) *van 18.01.2018, punt 19.\]* --- 47\. Volgens de btw-administratie is het hoofdzakelijk gebruik voor btw-vrijgesteld onderwijs gebaseerd op twee criteria, het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding (tijdsduur/tijdsverloop) *(9)*. --- *\[(9)* [*Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/497-batiments-scolaires-usage-mixte-steven-628d)*, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.\]* --- 48\. Er kan sprake zijn van gemengd gebruik wanneer een aantal ruimtes van een gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor btw-vrijgesteld onderwijs. Hiervoor past de btw-administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs. Het gemengd gebruik kan ook voortvloeien uit het feit dat een gebouw gedurende een bepaalde tijdsduur (bijvoorbeeld een deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw-vrijgesteld onderwijs. Wanneer het gebouw wordt opgericht door de onderwijsinstelling (bouwheer-opdrachtgever) zelf, zoals in het onderhavige geval, gaat de btw-administratie er van uit dat het gebouw zal worden gebruikt voor het verstrekken van btw-vrijgestelde diensten inzake onderwijs *(10)*. Enkel bij twijfel behoudt de btw-administratie zich het recht voor om een gecombineerde toepassing te maken van het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs. De btw-administratie zal dan het aantal uren dat de onderwijsinstelling het gebouw buiten de reguliere schooluren ter beschikking stelt van derden (particulieren, verenigingen, e.a.), vergelijken met de uren dat de onderwijsinstelling (als eigenaar) gebruik kan maken van het gebouw (onderwijsuren). --- *\[(10) Ibidem.\]* --- 49\. Beide criteria (oppervlaktecriterium en criterium van tijdsbesteding) moeten altijd samen worden onderzocht. Opdat een gebouw zou kunnen worden aangemerkt als een schoolgebouw, dient het gebruik voor btw-vrijgesteld onderwijs, zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsduur betreft, overwegend te zijn *(11)*. --- *\[(11) Ibidem.\]* --- 50\. De alfa aantal DBFM-overeenkomsten die worden afgesloten voor de Bouwprojecten in het kader van de projectbundel, hebben betrekking op Projectinfrastructuur die hoofdzakelijk wordt gebruikt om overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken door scholen die deel uitmaken van de Inrichtende Macht. 51\. Gelet op het onderwijsaanbod en de verstrekte toelichting bij het pedagogisch programma voor elk van de Bouwprojecten is het in het voorliggende project duidelijk dat elk van de verschillende Projectinfrastructuren voldoet aan de in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vooropgestelde criteria inzake onderwijs en kwalificeert als een gebouw bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs. 52\. De verschillende Projectinfrastructuren zullen worden beheerd door de Inrichtende Macht, in haar hoedanigheid van onderwijsinstelling. De respectieve Inrichtende Machten komen als instelling in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW. 53\. Alle gebouwen worden hoofdzakelijk gebruikt voor het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs. Voor zover een Projectinfrastructuur bestaat uit meerdere afzonderlijke gebouwen, kan worden aangenomen dat deze functioneel één geheel vormen op de schoolsite (campus) *(12)*. Het loutere gegeven dat bepaalde klassen zich in afzonderlijke gebouwen bevinden doet hieraan geen afbreuk. Alle gebouwen samen vormen namelijk de betreffende school. Behalve lokalen bestemd voor onderwijs maken ook refters, bibliotheken en lokalen voor naschoolse kinderopvang, alsook (overdekte) speelplaatsen, parkings, sportterreinen, fietsenstallingen en dergelijke het voorwerp uit van de Configuratie. Deze elementen maken samen deel uit van de gebouwen die hoofdzakelijk worden aangewend voor het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs. --- *\[(12) Beslissing nr. E.T. 129.073 van 27.01.2016.\]* --- 54\. Zoals hoger vermeld, zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum het ongestoord en uitsluitend genot hebben van de Projectinfrastructuur in overeenstemming met de aangegeven bestemmingen (overeenkomstig de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst). 55\. Overeenkomstig de (ontwerp) DBFM-overeenkomst zal de Projectinfrastructuur primair worden bestemd voor onderwijsactiviteiten en ondergeschikt worden bestemd voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten in het algemeen, voor zover de totaal ontvangen inkomsten (inclusief verbruik) uit dit gebruik voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten niet meer dan 5% bedragen van de totale bruto beschikbaarheidsvergoeding. De Projectinfrastructuur zal aldus ook (beperkt) gebruikt worden voor activiteiten die niet onmiddellijk gelinkt zijn aan onderwijsactiviteiten. 56\. In dit geval wordt de Projectinfrastructuur opgericht door de Opdrachtgever (bouwheer-onderwijsinstelling), die de verantwoordelijkheid draagt voor het toezicht, het beheer, het intern reglement, enzovoort van de Projectinfrastructuur. In dat verband kan worden opgemerkt dat: • de leslokalen tijdens de schooluren exclusief zullen worden gebruikt voor onderwijsactiviteiten; • de lokalen, sportvoorzieningen, refter, administratieve ruimtes en vergaderruimtes na de schooluren en/of tijdens de lesvrije weken kunnen worden opengesteld voor derden en/of buitenschoolse activiteiten. Het volwassenenonderwijs kan op termijn worden uitgebreid; • de lokalen, sportvoorzieningen, refter, administratieve ruimtes en vergaderruimtes uitzonderlijk op zondagen kunnen worden opengesteld voor derden en/of buitenschoolse activiteiten. Momenteel gebeurt dit enkel tijdens de zomervakantie; • er geen lokalen voorzien zijn die enkel dienen voor andere dan onderwijs gerelateerde activiteiten (bijvoorbeeld een lokaal voor culturele verengingen in de buurt of lokalen voor verhuur aan derden zoals kantoren of commerciële ruimtes); • de scholen maximum een bèta aantal weken per jaar geopend zijn en minstens een gamma aantal weken per jaar volledig gesloten zijn. 57\. Per Bouwproject wordt de oppervlakte van het gebouw dat exclusief wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden vergeleken met de oppervlakte die gemengd wordt gebruikt. 58\. De aanvrager heeft een vergelijking gemaakt van de gebruiksuren per jaar van de lokalen die bestemd zijn voor gemengd gebruik in functie van hun gebruik voor onderwijsdoeleinden en voor ‘breed gebruik’. Dit schema is identiek voor de alfa aantal Bouwprojecten vermits volgens de verklaringen van de aanvrager het betreffende onderwijsnet voor al zijn scholen een uniform gebruik van de gebouwen nastreeft. Aan de hand van deze tabel wordt aangetoond dat de lokalen voor gemengd gebruik binnen de alfa aantal bouwprojecten hoofdzakelijk (met name ten belope van a%) voor onderwijsdoeleinden zullen worden gebruikt. 59\. Voor iedere Projectinfrastructuur stelt de DVB op basis van de aangereikte gegevens het volgende vast: • de totale oppervlakte van het betrokken project bedraagt w m²; x m² zal uitsluitend worden gebruikt voor onderwijsdoeleinden, 0 (nul) m² zal uitsluitend worden gebruikt voor andere dan onderwijsdoeleinden. Aldus zal y m² gemengd worden gebruikt; • als vervolgens wordt rekening gehouden met het aantal uren per jaar dat deze laatste ruimtes zullen worden gebruikt voor onderwijs, kan worden vastgesteld dat voor a% (i.e. u aantal uren) van het totaal aantal uren zal worden gebruikt voor onderwijs. Zodoende kan en mag a% van de oppervlakte van de ruimtes die gemengd gebruikt zullen worden, worden toegevoegd aan het gebruik voor onderwijs. Dit resulteert in een toevoeging van z m² (y m² x a%) van de gemengd gebruikte ruimtes, aan de ruimtes die al uitsluitend worden gebruikt voor onderwijsdoeleinden. Rekening houdend met het voorgaande en met de door de aanvrager en de DVB gemaakte basisassumptie, betekent dit dan dat v m² (x m² + z m²) mag worden toegewezen aan het bedoelde onderwijs, zijnde in totaal > 50% (v m²/w m²). Voor alle Bouwprojecten kan op grond van het voorgaande en op basis van de bedoelde basisassumptie en van deze methodologie en cijfermatige uitwerking, worden besloten dat voor iedere Projectinfrastructuur in totaal meer dan 60% mag worden toegewezen aan het bedoelde onderwijs. 60\. In casu worden beide benaderingen (oppervlakte en tijdsbesteding) gecombineerd, gezien bepaalde lokalen uitsluitend voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt en andere lokalen gemengd worden gebruikt. Gelet op haar bevindingen is volgens de DVB het gebruik voor van btw vrijgesteld onderwijs in casu overwegend zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsbesteding betreft. Hieruit volgt in de gegeven omstandigheden dat de nieuwbouwprojecten hoofdzakelijk zullen worden gebruikt en bestemd voor vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW. 61\. Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de hoofdzakelijkheidsvereiste in casu wordt nagekomen en dat de eerste toepassingsvoorwaarde is vervuld. #### III.C.2. Tweede toepassingsvoorwaarde: beoogde werken in onroerende staat 62\. Het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% is van toepassing op werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW, met uitsluiting van het reinigen, en de gelijkgestelde handelingen die op beperkende wijze zijn opgesomd in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6,° van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, voor zover deze onroerende handelingen uiteraard betrekking hebben op de beoogde gebouwen zoals hiervoor bedoeld, wat in casu zeker het geval is *(13)*. --- *\[(13)* [*Circulaire 2018/C/6*](https://juriel.be/fr/circulaires/2018-c-6-champ-application-rubrique-xl-tableau-2dea) *van 18.01.2018, punten 28 t.e.m. 34.\]* --- 63\. Iedere Configuratie omvat gebouwen die worden afgebroken om plaats te maken voor nieuwbouw. De Configuratie omvat geen renovatie. De nieuwe constructies worden niet aangebouwd tegen de bestaande constructies die worden behouden. Aansluitend bij de realisatie van de nieuwe schoolgebouwen, zijn een aantal omgevingswerken vereist. 64\. Wat de onderhoudscomponent betreft is SPV verantwoordelijk voor het onderhoud van de Configuratie, met uitzondering van het gebruikersonderhoud dat ten laste valt van de Inrichtende Macht. Voor het door haar uit te voeren onderhoud zal SPV aan het begin van ieder schooljaar een onderhoudsplan actualiseren (overeenkomstig de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomst). 65\. De onderhoudsverplichting omvat ook de herstelverplichting in het kader waarvan SPV dient in te staan voor onder meer: • het herstellen van schade aan de Configuratie te wijten aan een fout van de Inrichtende Macht, diens hulppersonen of derden onverminderd het recht om verhaal uit te oefenen tegen gebeurlijke aansprakelijke derden of een vergoeding te vragen op grond van een bijzondere omstandigheid, en; • het herstellen van schade of een gebrekkige werking van eender welk onderdeel van de Configuratie, die het gevolg is van een tekortkoming van SPV, omwille van onder andere (maar niet uitsluitend) ontwerpfouten, constructiefouten, slecht materiaal of een gebrekkige uitvoering. 66\. Een bijlage van de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten verleent een duidelijker overzicht van de onderhoudstaken van zowel de Inrichtende Macht als SPV. Gelet op het gegeven dat dit overzicht een niet-limitatieve lijst van de onderhoudstaken omvat, mag en kan redelijkerwijze worden aangenomen dat het bedoelde 6%-tarief van toepassing zal zijn op de onroerende onderhoudswerken en de daarmee verband houdende reinigingswerken aan de Projectinfrastructuur (bijvoorbeeld het herstellen van dak- en vloerconstructies, het herstellen of vervangen van binnen- en buitenwanden). Onroerende onderhoudswerken aan de schoolgebouwen die niet verder gaan dan de gewone reiniging, zijn onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21%. Vanzelfsprekend ondergaan de reinigingswerken die de uitvoering van een onroerend onderhoudswerk voorafgaan (bijvoorbeeld de reiniging van te verven oppervlakken) de regeling die van toepassing is op dit onderhoudswerk en kunnen ze ook onder het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XL vallen. De uitsluiting van reinigingswerken voor de toepassing van dit 6%-tarief heeft geen betrekking op de reinigingswerken na bouwwerkzaamheden met betrekking tot schoolgebouwen. In dergelijk geval gaan reinigingswerken volgens de minister van Financiën immers verder dan het gewone schoonmaken in die zin dat ze de eindfase van de bouwwerkzaamheden vormen *(14)*. --- *\[(14) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.\]* --- 67\. Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld. #### III.C.3. Conclusie inzake de toepasselijkheid van rubriek XL 68\. Vermits in de omstandigheden eigen aan de zaak de toepassingsvoorwaarden van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vervuld zijn voor de betreffende alfa aantal Bouwprojecten die deel uitmaken van de bedoelde projectbundel, kan de Opdrachtnemer naar het oordeel van de DVB dit 6%-tarief toepassen op de DB-component en de M-component van de respectieve (ontwerp) DBFM-overeenkomsten. 69\. Ook de terreinen die deel uitmaken van de Projectinfrastructuur, alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties worden begrepen onder voornoemde rubriek XL. Het gaat daarbij onder meer over de hiervoor bedoelde omgevingswerken waaronder in een bepaalde Projectinfrastructuur een groene ruimte. ## IV. Slotconclusie 70\. De hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM-overeenkomsten zijn overeenkomsten die bestaan uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component). 71\. De DB-component kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum) en de WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten. 72\. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze levering noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn. 73\. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting). 74\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, de Opdrachtnemer als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW zal gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de Opdrachtnemer gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door de Opdrachtnemer (kassysteem). 75\. De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F-component. 76\. De Opdrachtnemer zal in uitvoering van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomsten dus een gemengde btw-plichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en mits voorafgaande (elektronische) kennisgeving kan zij haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. 77\. Het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 vindt toepassing op de DB-component en de M-component van de hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM-overeenkomsten betreffende de bedoelde alfa aantal Bouwprojecten die deel uitmaken van de bedoelde projectbundel, ook wat betreft de hiervoor bedoelde omgevingswerken waaronder de groene ruimte, vermits in deze projecten voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals toegelicht in de randnummers 43 tot en met 67 supra, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB hierbij enkel de specifieke methodologie fiatteert zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan. 78\. Het College van de DVB neemt er akte van dat op de projectsite T zich ook een internaat bevindt dat geen deel uitmaakt van de Configuratie en dat op de projectsite G het instituut A en het instituut B geen deel uitmaken van de Configuratie (een bijkomende zone z en ruimte r voor instituut A wordt wel mee opgenomen in de Configuratie). 79\. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de DBFM-opdracht, zal deze voorafgaande beslissing voor elk van de hiervoor bedoelde alfa aantal bouwprojecten gelden voor de volledige duurtijd van de respectieve DBFM-overeenkomsten. ## Textes cités 12 [AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 2 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 2 occurrences [CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence [CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 1 occurrence [CTVA art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) 1 occurrence [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 1 occurrence [CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 1 occurrence [CTVA art. 37](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) 1 occurrence [CTVA art. 38](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-38) 1 occurrence [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 1 occurrence [C-281/91, arrêt du 27 octobre 1993](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret) 1 occurrence