--- title: "Décision anticipée 2022.1127 · Contrat DBFM, Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA" description: "Contrat DBFM, Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA, Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA. Décision anticipée belge n° 2022.1127 du 14 mars 2023." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2022-1127-contrat-dbfm-article-18-premier-c4e0" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Contrat DBFM · TVA - Contrat DBFM - Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 4 du C.TVA - Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Article 51, § 1, premier alinéa, 1° du C.TVA **Numéro** 2022.1127 **Date** 14 mars 2023 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 152 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2022.1127 du 14.03.2023 *TVA* · *Contrat DBFM* · [*Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) · [*Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) · *Articles* [*22, § 2, premier alinéa*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) *et* [*22bis, § 4*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) *du C.TVA* · [*Article 44, § 3, 5° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Articles* [*45, § 1*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) *et* [*46, § 2*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) *du C.TVA* · [*Article 51, § 1, premier alinéa, 1° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51) ## Résumé Dans la constellation d’une structure tripartite DBFM, le SPV X à constituer est l’adjudicataire à qui le contrat DBFM est attribué en application de la réglementation des marchés publics, Y est l’acquéreur des services DBFM qui est le plein propriétaire du terrain sur lequel la construction sera réalisée et, par conséquent, devient le propriétaire des travaux réalisés en vertu de l’accession, et Z est le coordinateur/donneur d’ordre qui coordonne le projet et a été désigné à cet effet. Le SPV X sera responsable de la conception de l’infrastructure du projet et, par la suite, de la réalisation de l’infrastructure visée. Après la réception, le SPV X sera responsable de l’entretien du site. La TVA sur les composantes D et B sera due de manière échelonnée par le SPV X au moment de la réception de son paiement. La composante F est exemptée de la TVA et la TVA sur la composante M sera due par le SPV X à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (redevance de disponibilité). Le SPV X exercera son droit partiel à déduction de la TVA selon la méthode de l’affectation réelle. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een drie partijen DBFM-structuur. 2\. De op te richten SPV X is de opdrachtnemer aan wie de DBFM-opdracht wordt toegekend met toepassing van de overheidsopdrachtenreglementering. Y is de afnemer van de DBFM-prestaties die volle eigenaar is van het terrein waarop de constructie zal worden gerealiseerd. Bijgevolg wordt deze eigenaar van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking. Z is de coördinator/opdrachtgever die over de nodige knowhow beschikt om het project P te coördineren en net met dit doel voor ogen werd aangesteld. 3\. De SPV X zal instaan voor het ontwerp van de projectinfrastructuur en vervolgens voor de realisatie van de beoogde infrastructuur. Na oplevering zal de SPV X instaan voor het onderhoud van de site. 4\. Y is de directe (economische) afnemer van de DBFM-prestaties. Z is de opdrachtgever/coördinator. Z is als een volledige btw-plichtige in de zin van artikel 4 W.BTW te beschouwen die uitsluitend aan btw onderworpen handelingen verricht. Deze handelingen bestaan uit diensten en goederenleveringen verricht in het kader van de infrastructuurwerken. Y is een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.BTW maar is geen belastingplichtige die periodieke btw-aangiften moet indienen voor een deel van haar activiteiten. 5\. Y zal instaan voor de voldoening van de beschikbaarheidsvergoeding. Tussen de betrokken partijen werd overeengekomen dat Y vanaf beschikbaarheidsdatum in essentie de verdere opvolging van het bouwproject op zich zal nemen. Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de SPV X geen vergoeding. Vanaf de oplevering is Y aan de SPV X periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd. ## II. Vraagstelling 6\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de rulingdienst duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van de hierna toegelichte DBFM-overeenkomst en meer bepaald voor de ganse duurtijd van het project een voorafgaande beslissing te bekomen waarin wordt verduidelijkt en bevestigd: • welke de btw-kwalificatie is - en welke de btw-gevolgen zijn - van de verschillende diensten die worden verricht door een op te richten SPV X ten behoeve van Y onder de DBFM-overeenkomst waarbij Z de coördinerende partij is die opereert ten gunste van Y (aan wie de SPV haar facturen zal opmaken voor de diensten voorzien in de DBFM-overeenkomst); • wat de bepaling van de normale waarde van de constructies op beschikbaarheidsdatum inhoudt. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 7\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Algemeen* 8\. In deze constellatie zijn de volgende drie partijen betrokken bij de DBFM-structuur: • de opdrachtnemer (in casu de op te richten SPV X) aan wie de DBFM-opdracht wordt toegekend met toepassing van de overheidsopdrachtenreglementering. De SPV X zal dus instaan voor het ontwerp (Design), de bouw (Build), de financiering (Financing) en het onderhoud (Maintenance) van de projectinfrastructuur; • de afnemer (in casu Y) van de DBFM-prestaties die volle eigenaar is van het terrein waarop de constructie zal worden gerealiseerd. Bijgevolg wordt deze eigenaar van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking; • de coördinator/opdrachtgever (in casu Z) die over de nodige ‘knowhow’ beschikt om het project P te coördineren en net met dit doel voor ogen werd aangesteld. #### III.A.1. Hoedanigheid van Y als directe afnemer van de DBFM-prestaties 9\. De SPV X zal instaan voor het ontwerp van het project en vervolgens voor de realisatie van de beoogde infrastructuur. Na oplevering zal de SPV X instaan voor het onderhoud van de site. 10\. Uit de aangereikte gegevens blijkt dat de directe (economische) afnemer van de DBFM-prestaties Y is. Vanuit economisch oogpunt is Y de directe (economische) afnemer van de DBFM-prestaties. De werken worden uitgevoerd op de grond van Y, waarbij er geen zakelijk recht werd toegekend aan een andere partij. Derhalve zal Y onmiddellijk eigenaar worden van de uitgevoerde werken ingevolge natrekking. Y verleent vervolgens een toelating tot bouwen aan Z, die zij op haar beurt verleent aan de SPV X. De overheidsopdrachtenreglementering verzet zich er in beginsel niet tegen dat de prestaties worden gefactureerd aan een andere entiteit dan de aanbestedende overheid. De SPV X zal de factuur voor oplevering van de werken rechtstreeks richten aan Y. 11\. Y zal aldus instaan voor de voldoening van de beschikbaarheidsvergoeding. Tussen de betrokken partijen werd overeengekomen dat Y vanaf beschikbaarheidsdatum in essentie de verdere opvolging van het bouwproject op zich zal nemen. Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de SPV X geen vergoeding. Vanaf de oplevering is Y aan de SPV X periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd. #### III.A.2. Btw-kwalificatie 12\. Hoe een DBFM-overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de rulingdienst af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door Y (of via Z) aan de SPV X. Aangezien de SPV X geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de SPV X een belastingplichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.BTW. 13\. De voornaamste doelstelling voor het sluiten van een DBFM-overeenkomst voor de publieke partner, is dat de privépartner instaat voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van het bouwwerk op zodanige wijze dat het bouwwerk gedurende de afgesproken periode beschikbaar is voor de publieke partner. 14\. De SPV X wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van de infrastructuur, omdat de SPV X niet over de benodigde eigendomsrechten, zakelijke rechten of gebruiksrechten beschikt. In casu kan er daarom in geen geval sprake zijn van een contractuele relatie van verhuurder en huurder en evenmin van een contractuele relatie van leverancier en koper van een goed. De door Y te betalen beschikbaarheidsvergoeding zal dus niet de tegenprestatie kunnen uitmaken van een verhuur van een onroerend goed of de verkoop van een goed. 15\. Vermits de DBFM-overeenkomst niet kan worden gekwalificeerd als een verhuur of verkoop van een gebouw door de SPV X, moet worden geconcludeerd dat de overeenkomst bestaat uit onderscheiden prestaties (diensten) die elk afzonderlijk hun eigen btw-regeling ondergaan. Hierna worden de algemene btw-principes toegelicht die van toepassing zijn op elk van de onderscheiden hoofddiensten die worden verricht in het kader van de gesloten DBFM-overeenkomst. 16\. De DBFM-overeenkomst in kwestie voorziet in twee fasen, enerzijds de ontwerp- en bouwfase (tot op beschikbaarheidsdatum) en anderzijds de operationele fase, gedurende dewelke de SPV X de infrastructuur beschikbaar moet houden gedurende de voorziene termijn. 17\. Hoe de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-opdracht in deze context dan voor btw-doeleinden te behandelen zijn, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die in een DBFM-overeenkomst te onderscheiden is: de D- en B-component (III.B.1.), de F-component en de M-component (III.B.2.). ### *III.B. Btw-kwalificatie van de DBFM-overeenkomst: toepassing op onderhavige situatie* 18\. De ontwerp- en bouwfase omvat de constructie (alsook een gedeelte van de financiering) van het project P zelf. De ontwerpfase ondergaat de regeling van de bouw. De operationele fase omvat de financiering en het onderhoud. #### III.B.1. Ontwerp- en bouwfase – D- en B-component *III.B.1.1. Btw-kwalificatie en verschuldigdheid van de btw* 19\. Het ontwerpen van een bouwwerk en de oprichting van een gebouw worden overeenkomstig artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW vanuit btw-oogpunt beschouwd als een dienst. Deze dienst is aan Belgische btw onderworpen, aangezien het gaat om een in België gelegen onroerend goed uit zijn aard (artikel 21, § 3, 1° W.BTW). 20\. Overeenkomstig het vigerend btw-recht zal de SPV X voor deze prestatie btw dienen aan te rekenen aan Y en btw dienen af te dragen aan de Schatkist (artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW). 21\. Op grond van artikel 19, § 2 W.BTW dient het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen en het afbreken – geheel of ten dele – van een uit zijn aard onroerend goed, alsook de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt, voor btw-doeleinden te worden beschouwd als een werk in onroerende staat. 22\. Voor werken in onroerende staat die plaatsvinden in België wordt overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van het Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) verlegging van heffing naar de belastingplichtige medecontractant toegepast wanneer: • de afnemer in België is gevestigd en indiener is van (gewone) periodieke btw-aangiften; • het gaat over werken in onroerende staat of handelingen die eveneens bedoeld zijn (zie hiervoor). 23\. Vermits Y geen indiener van (gewone) periodieke btw-aangiften is, wordt niet gezamenlijk aan de hiervoor aangehaalde toepassingsvoorwaarden voldaan. De SPV X als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw (aan het standaardtarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW. *III.B.1.2. Opeisbaarheid van de btw* 24\. Overeenkomstig artikel 22 W.BTW vindt het belastbaar feit plaats en wordt de btw over de D- en B-component opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht (i.e. op beschikbaarheidsdatum). Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW. 25\. Nog in afwijking van het voorgaande wordt in artikel 22bis, § 4 W.BTW bepaald dat voor diensten verricht door een belastingplichtige ondernemer aan publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 6 W.BTW (B2G-relatie), zoals in casu het geval is, de btw opeisbaar wordt over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen (kassysteem). De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht wanneer de factuur wordt uitgereikt en ongeacht of de betaling gebeurt vóór of na het belastbaar feit (artikel 22bis, § 4, eerste lid W.BTW). Deze afwijkende B2G-regel is echter niet van toepassing op de diensten waarvoor het publiekrechtelijk lichaam schuldenaar is van de btw op grond van artikel 51, § 2 W.BTW of artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588), bijvoorbeeld bij werken in onroerende staat (verleggingsregel; stelsel van de medecontractant). Dat is het geval wanneer dat lichaam een belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen voor een deel van haar activiteiten (artikel 22bis, § 4, tweede lid W.BTW *(1)*). --- *\[(1) Zie ook beslissing nr. E.T. 122.360 van 20.03.2012.\]* --- Aangezien Y een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 W.BTW maar geen belastingplichtige is die periodieke btw-aangiften moet indienen voor een deel van haar activiteiten, is de afwijkende B2G-regel van artikel 22bis, § 4 W.BTW (het kassysteem) in voorliggend geval wel degelijk van toepassing. 26\. Uit wat voorafgaat volgt dat in casu de SPV X als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw (aan het standaardtarief) op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en dat de btw over de D- en B-component, die begrepen zal zijn in de beschikbaarheidsvergoedingen, overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gedurende de gehele exploitatiefase gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door de SPV X op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). *III.B.1.3. Maatstaf van heffing* 27\. In principe wordt de btw over de verrichting van een dienst berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW). 28\. Overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW mag de maatstaf van heffing van werk in onroerende staat (D- en B-component) dat de SPV X zal verrichten voor Y, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW. Artikel 32 W.BTW voorziet dat als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen. Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde dienstverrichting of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de rulingdienst. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing van deze DBFM-overeenkomst. 29\. De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D- en B-component van het beschreven DBFM-project te bepalen. In casu dient de WACC voor het project te worden bepaald op beschikbaarheidsdatum. Hiertoe wordt in het financieel model gebruik gemaakt van de ‘inkomensmethode’ als waarderingsmethode. Deze methode is gebaseerd op de toekomstige kasstromen verbonden aan de D- en B-component en een gepaste WACC op beschikbaarheidsdatum. Bij de bepaling van de belastbare grondslag van de D- en B-component zal er in ieder geval rekening worden gehouden met het feit dat deze grondslag niet lager mag zijn dan: • de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw te vermeerderen met de intercalaire interesten; • een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwperiode die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering (zie randnrs. 35 en 36 infra); • de doorrekening van de managementvergoedingen die in rekening worden gebracht aan de SPV X en door deze laatste aan Y tot aan de beschikbaarheidsdatum. #### III.B.2. Operationele fase vanaf beschikbaarheidsddatum – F-component en M- component – algemene kostencomponent 30\. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal Y op periodieke basis vergoedingen betalen aan de SPV X (beschikbaarheidsvergoedingen). De DBFM-overeenkomst maakt melding van de betaling van netto-beschikbaarheidsvergoedingen, die gelijk zullen zijn aan de bruto- beschikbaarheidsvergoedingen min de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen en min de minwaarde. *III.B.2.1. D- en B-component en F-component* 31\. De D- en B-component en de F-component bestaan uit respectievelijk de aflossing van het kapitaal en de aflossing van de interesten. 32\. Tevens wordt de btw met betrekking tot het ontwerp en de oprichting van de constructie opeisbaar in de mate dat de kapitaalaflossing betrekking heeft op een betaling voor het werk in onroerende staat op beschikbaarheidsdatum. 33\. De SPV X is overeengekomen dat zij een vergoeding ontvangt in de vorm van interesten vanwege Y voor het financieren van het gehele project P. Daarin wordt begrepen het verlenen van uitstel van betaling van de bouwprijs inclusief btw van de infrastructuur. 34\. De uitgestelde betaling van de aankoopprijs van een dienst, tegen betaling van interesten, kan volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie ook worden beschouwd als een vrijgestelde handeling inzake kredietverlening, zonder dat zij zou zijn voorbehouden aan banken en kredietinstellingen *(2)*. --- *\[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret)*, http://curia.europa.eu.\]* --- Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering dient derhalve te worden beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(3)*. --- *\[(3)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/224-livraison-bien-location-vente-temperament-c95b)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]* --- 35\. Een aantal vergoedingen (‘fees’) betaald tijdens de bouwperiode houden verband met prestaties die in aanmerking komen bij het tot stand komen en beheren van de financiering. 36\. Deze vergoedingen hebben louter betrekking op het verkrijgen van externe financiering voor de SPV. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° W.BTW is de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend, vrijgesteld van btw. Traditioneel wordt de toekenning van kredieten gedefinieerd als iedere verrichting waarbij een bank of een kredietinstelling rechtstreeks of onrechtstreeks een geldsom, in cash of op rekening, ter beschikking stelt of zich ertoe verbindt dat te doen, of nog wanneer ze haar waarborg verleent of er zich toe verbindt dat te doen door middel van welk juridisch procedé ook, alsmede elke prestatie die inherent is aan die verrichting. De hiervoor bedoelde vergoedingen (‘fees’) zijn vergoedingen die de SPV zal betalen voor advies, bemiddeling en het beheer inzake de kredietverrichting, alsook vergoedingen voor de aangegane verbintenis om kredieten te verstrekken. In de mate dat de dienstprestatie van vermogensadvisering kan worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de hoofddienst, zijnde de kredietbemiddeling aangeboden door de belastingplichtige, ondergaat deze het fiscale lot van de hoofddienst. Bijgevolg zijn de bedoelde vergoedingen vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(4)* voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op de eigenlijke bemiddeling bij het tot stand komen van de financiering. --- *\[(4) Zie ook H.v.J 21.06.2007,* [*C-435/05*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-435-05-arret)*, Volker Ludwig, www.curia.europa.eu.\]* --- Een gedeelte van voornoemde vergoedingen moet bij de normale waarde worden geteld (zie randnr. 29 supra), in navolging van de toevoeging van de intercalaire interesten bij de normale waarde. Dit gedeelte zal worden bepaald op basis van volgende verhouding: Totaal intercalaire interesten Totaal interesten gedurende hele project 37\. Het overige deel van deze vergoedingen vormt een onderdeel van de vergoeding voor de financiering. *III.B.2.2. Operationele component* 38\. De operationele component omvat de kosten voor het onderhoud en de instandhouding. 39\. Deze diensten zijn ook aan te merken als werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW. 40\. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft. 41\. Aangezien Y geen belastingplichtige medecontractant is die periodieke btw-aangiften indient overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588), is de verleggingsregel niet van toepassing (cf. supra). In casu zal de SPV X overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW, als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst, schuldenaar zijn van de btw (aan het standaardtarief) over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuur. 42\. De btw verschuldigd over deze M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoedingen, zal, overeenkomstig artikel 22bis, § 4, W.BTW, gespreid opeisbaar en betaalbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door de SPV X (kassysteem) (cf. supra). *III.B.2.3. Algemene kostencomponent* 43\. De algemene kostencomponent omvat de kosten van adviseurs en boekhouding die worden aangerekend door de SPV X aan Y. Voor wat betreft de doorrekening van deze kosten geldt dat wanneer een belastingplichtige aan hem gefactureerde kosten in eigen naam doorrekent zonder dat die kosten kaderen in een ruimer geheel van prestaties die deel uitmaken van een goederenlevering of een dienst, artikel 13, § 2 W.BTW en artikel 20, § 1 W.BTW van toepassing zijn (commissionairfictie). Dit houdt in dat de belastingplichtige voor de toepassing van de btw geacht wordt de diensten en leveringen waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Op de facturering en de doorfacturering zijn de gewone regels inzake btw toepasselijk (plaatsbepaling, vrijstelling, voldoening, enzovoort). 44\. De aanrekening van deze kosten is aldus te belasten met Belgische btw (en onderworpen aan het standaardtarief) in hoofde van de SPV X. *III.B.2.4. Correctiecomponent* Aard van de correctiecomponent 45\. De correctiecomponent bestaat uit beschikbaarheidscorrecties, prestatiekortingen en minwaarden die de netto-beschikbaarheidsvergoeding zullen gaan bepalen. a. Beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen 46\. De beschikbaarheidscorrecties kunnen worden aangerekend bij het afsluiten van een deel van de beoogde infrastructuur. 47\. Prestatiekortingen worden daarentegen toegekend in specifieke gevallen waarbij er bijvoorbeeld precaire situaties ontstaan door tekortkomingen van de SPV X, er gebreken zijn aan de projectinfrastructuur met betrekking tot de functionaliteit, en dergelijke. b. Omvang van de correctiecomponent 48\. Naargelang de omvang van deze correctiecomponent kan het voorkomen dat de netto-beschikbaarheidsvergoeding negatief is, i.e. de correctiecomponent is dan groter dan de netto-beschikbaarheidsvergoeding. 49\. De netto-beschikbaarheidsvergoeding is principieel begrensd tot ‘nul’ voor de correcties en prestatiekortingen aangerekend tijdens een gegeven kwartaal van de operationele fase, en er is geen ‘carry forward’ naar volgende kwartalen. Voor de correcties en prestatiekortingen die werden opgelopen tijdens de bouwfase geldt daarentegen wel een ‘carry forward’. Het negatieve saldo zal dan altijd betaalbaar zijn, maar dit wordt verrekend met de netto-beschikbaarheidsvergoedingen in de volgende kwartalen. Toewijzing van de correctiecomponent (beschikbaarheidscorrecties/prestatiekortingen) 50\. In principe hebben de netto-beschikbaarheidsvergoedingen (i.e. de beschikbaarheidsvergoedingen min de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen en min de eventuele minwaarde) zowel betrekking op het ontwerp, de oprichting van de infrastructuur als op de onderhouds- en instandhoudingswerken en de financiering van de infrastructuur en zouden deze dus moeten worden opgedeeld voor de toepassing van de btw. In dit verband moet worden opgemerkt dat laatstbedoelde correcties wel niet tot gevolg kunnen hebben dat de door artikel 36, § 1, b) jo. artikel 32 W.BTW bepaalde minimum maatstaf van heffing voor de oprichtingswerken wordt aangetast. Anderzijds kan worden gesteld dat deze correcties niet slaan op de F-component (interest) van de beschikbaarheidsvergoeding die zuiver betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs. 51\. Bijgevolg kan worden aangenomen dat de beschikbaarheidscorrecties/ prestatiekortingen prijsverminderingen zijn in de zin van artikel 28, 2° W.BTW die in mindering dienen te komen van het gedeelte van de operationele component. 52\. Voor zover de correcties betrekking hebben op de D- en B-component, zullen deze correcties in mindering worden gebracht van de maatstaf van heffing van de D- en B-component waarbij er rekening mee zal worden gehouden dat de aldus bekomen netto-vergoeding in ieder geval niet lager zal zijn dan de minimum maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) jo. artikel 32 W.BTW. ### *III.C. Recht op aftrek van voorbelasting* 53\. In uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst zal de SPV X zowel btw-belaste (D- en B-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten. 54\. De SPV X zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek. 55\. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten. 56\. Vermits de SPV X duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de btw-vrijgestelde handelingen, kan de SPV X haar gedeeltelijk recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. ## IV. Conclusie 57\. Het College van de DVB kan zich akkoord verklaren met de hiervoor omschreven btw-kwalificatie en btw-gevolgen van de hiervoor bedoelde, geduide en toegelichte DBFM-overeenkomst voor het project P (DBFM-opdracht). 58\. Vermits de SPV X (opdrachtnemer) geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het bedoelde DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de SPV X (opdrachtnemer) een belastingplichtige maken in de zin van artikel 4 W.BTW. 59\. De hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst is dus een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (D- en B-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component). 60\. De D- en B-component kwalificeren voor btw-doeleinden als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW, de SPV X is als dienstverrichter de schuldenaar is van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze D- en B-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de SPV X op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 61\. De WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de D- en B-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, b) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met (i) de door de SPV X gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten, (ii) een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwperiode die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering (zie randnr. 29 supra) en (iii) de doorrekening van de managementvergoedingen die in rekening worden gebracht aan de SPV X en door deze laatste aan Y tot aan de beschikbaarheidsdatum (zie randnr. 29 supra). 62\. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze dienst noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn. 63\. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting), met dien verstande dat een gedeelte van de vergoedingen betaald tijdens de bouwperiode die verband houden met het tot stand komen en beheren van de financiering, bij de normale waarde moet worden geteld (zie randnrs. 61 en 29 supra). 64\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, de SPV X is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW en de btw verschuldigd over deze M-component overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW zal gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door de SPV X op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan (kassysteem). 65\. De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F-component. 66\. De SPV X zal in uitvoering van de DBFM-overeenkomst dus een gemengde btw-plichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en zij kan haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW. 67\. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze ruling gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht. ## Textes cités 11 [AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 3 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 1 occurrence [CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 1 occurrence [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 1 occurrence [CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 1 occurrence [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 1 occurrence [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 1 occurrence [CTVA art. 51](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51) 1 occurrence [C-281/91, arrêt du 27 octobre 1993](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret) 1 occurrence [C-435/05, arrêt du 8 février 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-435-05-arret) 1 occurrence