--- title: "Décision anticipée 2022.0304 · Fusion par absorption fiscalement neutre" description: "Fusion par absorption fiscalement neutre, Motifs économiques valables, Fraude ou évasion fiscale. Décision anticipée belge n° 2022.0304 du 24 mai 2022." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2022-0304-isr-fusion-absorption-fiscalement-neutre-c41e" lang: "fr" --- # Fusion par absorption fiscalement neutre, Motifs économiques valables · ISR - Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Rétroactivité - TVA - Universalité de biens - DROITS D’ENREGISTREMENT - Fusion par absorption - Exemption **Numéro** 2022.0304 **Date** 24 mai 2022 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 107 paragraphes Fiche du SPF Finances *ISR* *Fusion par absorption fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* · *Rétroactivité* *TVA* · *Universalité de biens* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Fusion par absorption* · *Exemption* ## Résumé La demande vise à obtenir la confirmation que : **1.** La fusion par absorption de la société B par la société A répond aux conditions fixées à l’article 211, § 1 er, al. 4, Code des impôts sur les revenus (ci-après « CIR 92 ») et qu’elle n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales en application de l’article 183*bis,* CIR 92 ; **2.** La rétroactivité comptable et fiscale envisagée de plus de 7 mois relative à la fusion précitée sera opposable à l’administration fiscale ; **3.** La fusion par absorption de la société B par la société A peut bénéficier de l’exemption TVA prévue dans le cadre des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; **4.** La fusion par absorption de la société B par la société A peut bénéficier de l'exemption des droits d'enregistrement en application de l'article 117, § 1 er, Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe. Il est répondu par l’affirmative à ces questions. ## I. Objet de la demande **5.** La demande vise à obtenir la confirmation que : 5.1. La fusion par absorption de la société A par la société B remplit les conditions prévues à l'article 211, § 1 er, alinéa 4, Code des impôts sur les revenus 1992 ("CIR 92") et n'a pas pour objet principal ou pour un de ses objets principaux la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183*bis*, CIR 92 de sorte que la fusion bénéficiera de la neutralité fiscale conformément à l'article 211, § 1 er, CIR 92. 5.2. La rétroactivité comptable et fiscale envisagée de 9 mois (et un jour) dans le cadre de la fusion par absorption sera opposable à l'administration fiscale belge. 5.3. La fusion par absorption peut bénéficier de l'exemption de la TVA prévue aux articles 11 et 18, § 3 du Code belge de la TVA ("C.TVA"). 5.4. La fusion par absorption relève de l'article 117, § 1 er, Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe ("C. enr."). ## II. Décision Le Collège du SDA décide que : *Quant à la neutralité fiscale de la fusion en matière d’impôt sur les revenus* **6.** La fusion envisagée par laquelle la société A absorbera la société B répond aux conditions de l’article 211, § 1 er, CIR 92, et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183*bis*, CIR 92. *En ce qui concerne la rétroactivité comptable et fiscale de la fusion en matière d’impôt sur les revenus* **7.** L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et ne porte pas préjudice à l’application de la législation fiscale. **8.** Au vu des circonstances de l’espèce, la rétroactivité comptable et fiscale envisagée de 9 mois et 1 jour relative à la fusion de la société A par absorption de la société B sera opposable à l’administration fiscale. *Quant à la TVA* **9.** L’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs (clientèle, personnel, stock, …) de la société B est intégrée dans la société A, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), C.TVA. *Quant à l’exemption de droits d’enregistrement* **10.** La fusion envisagée par laquelle la société A absorbera la société B peut bénéficier de l’exemption des droits d’enregistrement en application de l’article 117, § 1 er, C. enr. **11.** En conséquence, seul le droit fixe général sera dû sur cette opération. **12.** Le Notaire instrumentant sera le notaire X de résidence à xxx. *Remarques finales* **13.** La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 344, § 1 er, CIR 92, art. 18, § 2, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif. **14.** Le SDA ne se prononce pas sur : 14.1. La conformité du bilan de fusion aux prescriptions du droit comptable et aux recommandations de la Commission des Normes Comptables ; 14.2. Les autres opérations de réorganisation, menées en Belgique ou à l’étranger, dans le cadre de la réorganisation du Groupe AA. **15.** D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par les demandeurs. et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants : ### *II.1. Nature de l’opération, intervenants et contexte* **16.** Le groupe AA fabrique des produits xxx. **17.** Le groupe AA a acquis en xxx, le groupe BB qui fabrique des xxx. **18.** Le groupe AA a depuis, entrepris l’intégration de cette acquisition. Celle-ci vise l’intégration de sociétés implantées dans une xxx de pays. Pour ce faire, le groupe procède par différentes vagues de restructurations. **19.** Aujourd’hui, la société belge B est visée par la 2 e vague de restructurations. Le groupe souhaite intégrer celle-ci, dans la société belge A. Pour ce faire, il sera procédé aux opérations suivantes : 19.1. Le xxx, la société C cèdera ses actions de la société B (à valeur de marché), à la société D (également actionnaire de la société A), de sorte que les actions des sociétés A et B seront détenues en totalité par la société D ; 19.2. Le xxx, la société A procèdera à la fusion par absorption de sa société sœur B. La fusion sera entièrement rémunérée en actions de la société A. **20.** Cette opération de restructuration répond à la définition fusion par absorption telle que mentionnée à l’article 2, § 1 er, 6°/1, a), CIR 92. **21.** L’acte de fusion sera passé devant notaire le xxx et la fusion sera réputée avoir eu lieu comptablement et fiscalement le xxx. **22.** Actuellement, la société A est un distributeur de routine de produits xxx acquis auprès d'autres filiales du groupe AA et revendus sur les marchés belge et luxembourgeois. Au xxx, le nombre d'employés occupés s’élevait à environ xxx équivalents temps plein (ci-dessous « ETP »). **23.** La société B exerce l’activité de distributeur à risque limité de produits xxx du groupe BB pour le marché belge. À ce titre, la société B achète des produits à la société E et les revend sur le marché belge. Au xxx, la société occupait environ xxx ETP. ### *II.2. Quant à la neutralité fiscale de la fusion en matière d’impôts sur les revenus* ## II.2.a. Impact fiscal de l’opération envisagée **24.** Les impacts fiscaux calculés par les demandeurs ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles reprises dans les déclarations fiscales relatives à l’exercice d’imposition xxx (bilans au xxx), ainsi qu’une estimation de la situation comptable et fiscale au xxx. **25.** L’opération de fusion étant projetée au xxx avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxx, l’impact fiscal devra être actualisé, en fonction des informations fiscales et comptables entretemps disponibles à la date de rétroactivité de l’opération. **26.** L’opération envisagée ne génèrera pas de gain fiscal. **27.** En effet, les sociétés A et B déclarent de manière récurrente des revenus imposables positifs et ne disposent d’aucune latence fiscale. **28.** A situation comptable inchangée, la base imposable de la société A post-fusion est équivalente à la somme des bases imposables des sociétés A et B avant la fusion. **29.** Par conséquent, suivant les informations transmises, la fusion n’engendrera pas de gain fiscal dans le chef des demandeurs, en suite de la consolidation des bases imposables. ## II.2.b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration **30.** L’opération de fusion envisagée se fonde sur des motifs économiques valables. **31.** En effet, la réorganisation envisagée est justifiée par l’intégration du groupe BB dans le groupe AA suite à son acquisition, en xxx. Celle-ci implique les sociétés établies dans xxx pays. **32.** Au niveau belge, cette restructuration belgo-belge a tout son sens dans la mesure où les deux sociétés opèrent en tant que distributeurs de routine/à risque limité de produits xxx pour le marché belge. Chaque entité bénéficiera par ailleurs, de l'expertise et du réseau de l'autre. **33.** Cette réorganisation permet en outre : 33.1. L’alignement de la structure légale du groupe AA sur l'intégration de la chaîne d'approvisionnement, des finances et des systèmes ERP mis en œuvre dans le cadre du projet de restructuration global ; 33.2. La simplification de la structure du groupe et des économies d'échelle ; 33.3. Une meilleure lisibilité et l’amélioration de la transparence du groupe coté en bourse. **34.** Les demandeurs indiquent également que la fusion envisagée n’aura pas de conséquences sur l’emploi. **35.** Tous ces éléments confortent la légitimité économique de la fusion envisagée. ### *II.3. Rétroactivité comptable et fiscale* **36.** La rétroactivité comptable et fiscale d’une telle opération de restructuration est admissible lorsqu’elle : 36.1. correspond à la réalité et porte sur une courte période ; 36.2. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi, en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de fusion, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la fusion que la rétroactivité de l’opération. **37.** Dans des circonstances ordinaires, il est traditionnellement admis qu’une rétroactivité de maximum 7 mois constitue une courte période. **38.** En l’occurrence, le demandeur envisage de faire rétroagir la fusion, de 9 mois et 1 jour. **39.** Initialement prévu le xxx, l’acte de fusion A-B sera finalement passé devant notaire, le xxx, avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxx. **40.** Ce délai de rétroactivité trouve sa justification dans les faits suivants, sachant que la fourniture des 9 produits xxx ne peut être interrompue : 40.1. Il s’agit d’une opération qui s’inscrit dans le cadre d’une importante réorganisation internationale s’effectuant par vagues successives et visant des sociétés établies dans de nombreux pays ; 40.2. La 1 e vague de cette réorganisation internationale, confrontée aux exigences réglementaires dans certains pays (cf. notamment la décision de xxx), a dû faire face à des contraintes nouvelles qui ont allongé le délai de sa concrétisation. Ainsi, tout comme celle envisagée en Belgique, les opérations de restructuration de la 2 e vague en xxx, xxx, xxx, xxx et xxx ont également été postposées. 40.3. Cette restructuration est dépendante du respect des mêmes échéances de la part de des fournisseurs et partenaires tiers. A cet égard, le nouveau fournisseur Z chargé de la logistique et de l’entreposage des produits se trouve dans l’obligation de modifier et mettre à niveau son architecture SAP pour se conformer aux exigences du groupe AA/BB. Ce fournisseur l’a informé qu’il faisait face à des retards. 40.4. Un alignement des systèmes ERP des entreprises concernées est nécessaire. La société B a ainsi dû changer de système ERP afin d’intégrer le système ERP de la société A. 40.5. Des modifications dans la chaîne d'approvisionnement dues à des contraintes de qualité et de réglementation ont été rendues nécessaires, qui elles-mêmes ont un impact sur les défis informatiques mentionnés ci-dessus. **41.** Pour ces raisons, la rétroactivité de la fusion s’étendra au-delà du délai de 7 mois, généralement considéré comme référence du critère de « courte période ». **42.** Les demandeurs précisent expressément que « les sociétés participant à la fusion ne procéderont à aucune transaction/restructuration exceptionnelle au cours de la période comprise entre la date de rétroactivité et la date de la passation de l'acte devant le notaire ». **43.** La société absorbante est et restera profitable selon les projections établies par les demandeurs. Elle ne dispose/disposera par ailleurs, pas de latences fiscales. Les demandeurs indiquent que « la période de neuf mois n'empêchera en aucun cas la bonne application de la législation fiscale car aucun avantage fiscal ne résultera de la prolongation de la période de rétroactivité ». Il s’ensuit que la rétroactivité de la fusion envisagée dans le délai prolongé de 9 mois (et 1 jour) ne générera ni distorsion, ni réduction de la base imposable à l’impôt des sociétés. **44.** La rétroactivité ne remontera pas au-delà de la date de la dernière clôture des comptes annuels de la société absorbée. En l’espèce, la société B, société absorbée, clôturera pour la dernière fois ses comptes au xxxx. **45.** In fine, les demandeurs précisent qu’« il n'est pas possible de reporter la fusion jusqu'en xxx car cela aurait des conséquences négatives sur les marchés de la vague suivante "3 e vague d'intégration". En outre, Z procède à une mise à jour de son système entre la fin du mois xxx et la fin du mois xxx. Pendant cette période de black-out, il ne peut y avoir d'intégrations d'entités juridiques ». **46.** Par conséquent, vu les circonstances, le délai de rétroactivité de 9 mois (et 1 jour) envisagé peut être considéré comme correspondant à la réalité et sera opposable à l’administration fiscale. ### *II.4. Quant à la TVA* **47.** L’[article 11, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. **48.** De même, l’[article 18, § 3, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1 er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. **49.** Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) et [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. **50.** Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union. **51.** La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, **Z. M.** Sàrl, [C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret)). **52.** En l’espèce, l’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs (clientèle, personnel, stock, …) de la société B est intégrée dans la société A, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. **53.** Dès lors, dans la mesure où la société A a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), C.TVA. ### *II.5. Quant à l’exemption de droits d’enregistrement* **54.** Selon l’article 117, § 1 er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition : 54.1. que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ; 54.2. que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. **55.** La première condition est incontestablement remplie puisque la société B a établi son siège de direction effective et son siège social en Belgique. **56.** Quant au respect de la seconde condition, le demandeur indique que la fusion sera entièrement rémunérée par l’émission d’actions de la société A, sans versement en espèces. **57.** En conclusion, la fusion envisagée par laquelle la société A absorbera la société B, peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1 er, C. enr. ## Textes cités 5 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 4 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 4 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence