---
title: "Décision anticipée 2022.0106 · Caractère neuf pour l’application de la TVA, Contrat DBFM"
description: "Caractère neuf pour l’application de la TVA. Décision anticipée belge n° 2022.0106 du 26 avril 2022."
url: "https://juriel.be/fr/rulings/2022-0106-caractere-neuf-application-tva-modification-ad3a"
lang: "fr"
---

Texte en néerlandais

# Caractère neuf pour l’application de la TVA · TVA - Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien) - Article 44, § 3, 1° du CTVA - Contrat DBFM - Articles 2 et 10 du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 1 du C.TVA - Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Taux - Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR no 20

**Numéro**

2022.0106

**Date**

26 avril 2022

## Sur le document

**Collection**

Décisions anticipées

**Langue du texte**

néerlandais

**Version française**

non publiée par le SPF

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

## Texte

209 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Décision anticipée n° 2022.0106 du 26.04.2022

*TVA* · *Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien)* · [*Article 44, § 3, 1° du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Contrat DBFM* · *Articles* [*2*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) *et* [*10*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) *du C.TVA* · [*Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) · *Articles* [*22, § 2, premier alinéa*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) *et* [*22bis, § 1*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) *du C.TVA* · [*Article 44, § 3, 5° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Articles* [*45, § 1*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) *et* [*46, § 2*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) *du C.TVA* · *Taux* · *Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’*[*article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Articles* [*37*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) *et* [*38*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-38) *du C.TVA* · *Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20*

## Résumé

Dans le cadre du projet J, un pouvoir fondateur conclut un contrat DBFM avec la société de projet X. La société de projet sera responsable de la conception du projet de rénovation et ensuite, de la construction de ce bâtiment. Après la réception, la société de projet sera responsable de l'entretien des différents sites.

La TVA sur la livraison avec réserve de propriété assimilable à une location-vente sera intégralement due à la date de disponibilité. La composante F est exempté de la TVA et la TVA sur la composante M sera due à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (redevance de disponibilité).

X exercera son droit partiel de déduction de la TVA selon la méthode de l’utilisation réelle.

Le taux réduit de la TVA de 6 % conformément à la rubrique XL du tableau A de l'annexe à l’AR TVA n° 20 est en vigueur sur la composante DB et sur la composante M de la convention DBFM, étant donné que les conditions d’application sont respectées dans les circonstances données.

## Texte de la décision

***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite***

## I. Voorwerp van de aanvraag

1\. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een DBFM-overeenkomst. De projectvennootschap X zal een DBFM-overeenkomst sluiten met een Inrichtende Macht.

2\. De projectvennootschap zal instaan voor het ontwerp van het vernieuwbouwproject en vervolgens voor de oprichting van dit gebouw. Na oplevering zal de projectvennootschap instaan voor het onderhoud van de verschillende sites.

## II. Vraagstelling

3\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de rulingdienst duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van deze DBFM-overeenkomst en bevestiging te verkrijgen dat:

• de bedoelde DBFM-overeenkomst een overeenkomst is die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component);

• de DB-component voor btw-doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde projectvennootschap op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum), er hierbij rekening mee houdend dat uit het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten de contantwaarde van de DB-component kan worden gedistilleerd ter bepaling van de maatstaf van heffing van de btw op de DB-component;

• uit de beschikbaarheidsvergoedingen de maatstaf van heffing van de DB-component op een objectieve wijze kan worden gedistilleerd aan de hand van de WACC-methode, dat de WACC-methode de meeste geschikte methode is om dit te doen, er hierbij ook rekening mee houdend dat de DB-component in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimale maatstaf van heffing die onder andere te bepalen is op de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten;

• de F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW;

• de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus aan btw onderworpen is;

• de onderhoudsdiensten doorlopende dienstprestaties vormen die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, en dat de btw over de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar is door de projectvennootschap (Opdrachtnemer) gedurende de gehele exploitatiefase, vermits de Opdrachtgever kwalificeert als een vrijgestelde belastingplichtige in de zin van artikel 44 W.BTW en niet gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften;

• de voorziene beschikbaarheids- en prestatiekortingen aan te merken zijn als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component;

• de projectvennootschap in uitvoering van de DBFM-overeenkomst een gemengde btw-plichtige zal zijn met een beperkt recht op btw-aftrek;

• aangezien de projectvennootschap in dit verband duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan worden toegewezen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, de uitoefening van het recht op aftrek door de projectvennootschap volgens de regel van het werkelijk gebruik de meest aangewezen methode is;

• het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van bijlage A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 toepassing vindt op de DB- en M-component gelet op het vastgesteld gebruik van het hierna bedoelde gebouw voor onderwijsdoeleinden in de gegeven omstandigheden;

• rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, de ruling zal gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht.

## III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

4\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

### *III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor Btw-doeleinden*

5\. Het scholenbouwproject J omvat zowel de oprichting van nieuwe constructies als de verbouwing c.q. herbestemming van bestaande gebouwen (i.e. gebouwen A en A’ en B blijkens de aan de rulingdienst voorgelegde plannen). De uitvoering van deze oprichtings- en verbouwingswerken zal aanleiding geven tot (de creatie van) één schoolgebouw (één geheel).

6\. Op het westelijke deel van de projectsite bevinden zich de gebouwen A en A’. Deze gebouwen zijn niet beschermd maar omwille van de bouwkundige erfgoedwaarde dienen deze gebouwen behouden en herbestemd te worden.

Net zoals de gebouwen A en A’ zal ook gebouw B worden behouden en na de onroerende werken aanleiding geven tot (de creatie van) één schoolgebouw (één geheel).

#### III.A.1. Algemeen

7\. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

8\. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie dit aanvaardt, namelijk:

i. wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) *(1)*.

---

*\[(1) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2.\]*

---

9\. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, lifkoker, e.a.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

10\. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

11\. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

12\. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

13\. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

#### III.A.2. Beoordeling in concreto

*III.A.2.1. Structurele ingrepen*

14\. Naast de oprichting van de nieuwe gebouwen worden ook de hiervoor vermelde bestaande gebouwen grondig omgevormd (doorgedreven gerenoveerd).

De onroerende werken die zullen worden verricht in de bestaande gebouwen bestaan er in dat er, enerzijds, deels structurele verbouwingswerken in zullen gebeuren en dat, anderzijds, een omvangrijke uitbreiding ervan wordt gerealiseerd, in die zin dat de bestaande oppervlakte slechts ongeveer één derde zal uitmaken van de nieuwe oppervlakte na verbouwing.

15\. Het grootste gedeelte van het gebouw wordt volledig vernieuwd en hierdoor worden de verschillende ruimtes van het gebouw intens met elkaar verweven. De bestaande gebouwen en de uitbreiding zijn binnenin met elkaar verbonden en zullen als één geheel worden afgewerkt en opgeleverd om in zijn nieuwe toestand te worden gebruikt. Ook langs de buitenzijde zal het vernieuwde gebouw één geheel uitmaken.

De nieuw opgerichte gebouwen en de doorgedreven gerenoveerde gebouwen worden volledig geïntegreerd in een nieuw schoolgebouw.

16\. De geplande ingrijpende werken zijn onder meer de volgende:

• structurele aanpassing van de bouwkundige traphallen;

• structurele aanpassing van de bouwkundige liftkokers in functie van de nieuwe circulatiebehoeften;

• herintroductie van raampartijen;

• integrale verwijdering en vervanging van de bestaande dakopbouw (isolatie, roofing, e.a.). Het dak wordt volledig afgebroken en er wordt een nieuw dak voorzien;

• lokale aanpassing en versteviging van de draagstructuur in functie van de nodige vervanging van de bestaande oude betonnen vloerplaten;

• de indeling van de schoollokalen en de ermee verband houdende lokalen, de afwerking en de technische installaties;

• aanpassing van het gebouw aan alle hedendaagse criteria en normen naar comfort en ventilatie-eisen;

• aanpassing van het gebouw aan de voorwaarden inzake brandveiligheid zoals die gelden voor een nieuw gebouw.

17\. De onroerende werken die worden verricht, dienen om het geïntegreerd gebouw geschikt te maken om gebruikt te worden als schoolgebouw. De bestaande gebouwen worden in die zin ook gedeeltelijk gemoduleerd met het oog op de wensen van de aanvrager. Dit heeft in hoofdzaak bijvoorbeeld betrekking op de gevel en ook op de zonlichttoetreding, die evident van primordiaal belang is in een nieuw en modern schoolgebouw.

De creatie van de centrale patio met het oog op zonlichttoetreding gaat noodzakelijkerwijze gepaard met stabiliteitswijzigingen. De bestaande dragende balken, vloeren en kolommen ter hoogte van deze patio worden verwijderd. Omdat de vloeren het geheel samenhouden zullen ter hoogte van de gevel in de patio schoringswerken nodig zijn. De rulingdienst verwijst in dit verband naar de aan haar voorgelegde stiftenplannen opgesteld door het door de aanvrager ingeschakeld studiebureau.

18\. Om aan de ventilatie-eisen te voldoen zijn ingrijpende structurele aanpassingen vereist.

19\. In ondergeschikte orde sterkt onder meer ook het hanteren van nieuwbouwcriteria op het vlak van de brandveiligheid de rulingdienst in haar overtuiging dat de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw ingrijpend zal worden gewijzigd.

20\. De rulingdienst stelt in uiterst ondergeschikte orde samen met de aanvrager vast dat het betreffende gebouw betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

De voormalige bestemming en functie binnen allerhande commerciële activiteiten verschilt immers sterk van de toekomstige functie, zijnde de onderwijsactiviteiten.

Deze bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is echter op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt.

21\. De opsomming van de geplande bouwkundige ingrepen toont naar het oordeel van de rulingdienst aan dat de draagstructuren, vloeren, traphallen, liftkokers en andere wezenlijke elementen van de structuur (i.e. omvangrijke uitbreidingen, creatie van centrale patio) ingrijpend zullen worden gewijzigd.

Op basis van de aangereikte gegevens inzake de uitgevoerde onroerende werken is de aanname van de rulingdienst dan ook dat het gebouw in al zijn geledingen een voldoende ingrijpende (radicale) wijziging in zijn structuur zal ondergaan en voor de toepassing van de btw na de uitvoering van deze werken btw-technisch als nieuw zal worden aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

22\. De werken zullen verder overigens ook in principe aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw.

*III.A.2.2. Mogelijke toepassing van de 60%-regel in subsidiaire orde*

23\. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging, quod non in casu, kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

24\. De aanvrager merkt op dat het niet eenvoudig is om de verkoopwaarde van de schoolinfrastructuur na voltooiing van de werken te ramen, gelet op het feit dat er volgens hem geen actieve markt voor schoolgebouwen bestaat. Een bepaling van de waarde van de infrastructuur door vergelijking met gelijkaardige gebouwen op de markt is bijgevolg volgens hem niet mogelijk.

In dit geval kan volgens de aanvrager worden aangenomen dat de verkoopwaarde van de Projectinfrastructuur overeenkomt met de realisatieprijs voor het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuur die tot stand is gekomen via een competitieve bieding tussen verschillende bieders, zodat de bekomen bouwprijs als marktconform dient te worden beschouwd.

25\. Op basis van de aangereikte gegevens spreekt de rulingdienst zich in de gegeven concrete omstandigheden niet uit over de toepassing van de bedoelde 60%-regel.

#### III.A.2. Btw-kwalificatie van de DBFM-overeenkomst

*III.A.2.1. Algemeen*

26\. Deze rulingaanvraag kadert binnen het overkoepelende DBFM-scholenbouwprogramma van het Vlaamse Gewest in het kader waarvan een DBFM-overeenkomst wordt gesloten tussen de Inrichtende Macht en een projectvennootschap in het kader van een openbare aanbesteding voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van het scholenbouwproject J (hierna ook het “Project” genoemd).

27\. De projectvennootschap zal instaan voor het ontwerp van het vernieuwbouwproject en vervolgens voor de oprichting van het bedoelde gebouw. Na oplevering zal de projectvennootschap instaan voor het onderhoud van de site.

Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de projectvennootschap geen vergoeding. Vanaf de oplevering is de Inrichtende Macht aan de projectvennootschap periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd.

28\. Hoe een DBFM-overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de rulingdienst af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer.

Indien de Opdrachtnemer geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de Opdrachtnemer een btw-plichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.BTW. De respectieve componenten ondergaan hierbij ieder hun eigen btw-technische regeling.

Indien de Opdrachtnemer wel een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, heeft de Opdrachtnemer in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die hij vervolgens aan de Opdrachtgever ter beschikking moet stellen. Afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling (onroerende leasing, verhuur, vestiging van een zakelijk recht of huurkoop), is de DBFM-overeenkomst dan opnieuw (i) integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten, ofwel (ii) aan te merken als een overeenkomst die weliswaar ook bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofdhandelingen, maar waarbij de DB-component aan te merken is als een levering voor btw-doeleinden en de F-component en de M-component aan te merken zijn als diensten voor btw-doeleinden, elk met hun onderscheiden btw-behandelingen.

29\. In casu verkrijgt de projectvennootschap op basis van de DBFM-overeenkomst voor de realisatie van de nieuw op te richten infrastructuur een zakelijk recht (opstalrecht).

De btw-regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-overeenkomst, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de rulingdienst in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de DB-component (III.A.2.2.), de F-component (III.A.2.3.) en de M-component (III.A.2.4).

*III.A.2.2. DB-Component*

Kwalificatie van deze handeling: de DB-component is een goederenlevering voor btw-doeleinden

30\. Voor de realisatie van de vernieuwbouwinfrastructuur verkrijgt de projectvennootschap in uitvoering van deze DBFM-overeenkomst een zakelijk recht, in casu zal de Inrichtende Macht aan de projectvennootschap een opstalrecht verlenen op de bouwplaats (‘opstalvolume’) waarop de Projectinfrastructuur zal worden gerealiseerd.

31\. Het staat vervolgens van bij het sluiten van de DBFM-overeenkomst vast dat de Inrichtende Macht in ieder geval – en na een periode van terbeschikkingstelling/genot van de infrastructuur – de volle eigendom van de nieuwe onroerende infrastructuur automatisch (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken) zal verwerven bij het aflopen van de DBFM-overeenkomst, mits betaling van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen die betrekking hebben op de investeringen en aanverwante kosten.

Zoals vermeld zullen de onroerende werken verricht in het scholenbouwproject J aanleiding geven tot (de creatie van) één schoolgebouw (één geheel) bij oplevering dat btw-technisch als nieuw wordt aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, zoals hiervoor afdoende werd aangetoond.

Gelet op haar essentiële kenmerken vertoont de DBFM-overeenkomst karakteristieken van een huurkoopovereenkomst, in die zin dat van bij het sluiten van de overeenkomst vaststaat dat de Inrichtende Macht door de laatste betaling van de beschikbaarheidsvergoeding eigenaar zal worden van de onroerende infrastructuur. Btw-technisch betreft het met andere woorden een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop.

32\. Bij een DBFM-overeenkomst vormt in principe elke component (Design, Build, Financing en Maintenance) in beginsel een doel op zich voor de afnemer. Iedere component dient voor de btw afzonderlijk te worden behandeld.

Als er echter sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in het kader van een DBFM-overeenkomst (een levering van een onroerend goed), is de btw-administratie van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D-component en de B-component moeten voor de btw in dat geval als één complexe (samengestelde, gebundelde) handeling worden beschouwd.

33\. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de DB-component van de overeenkomst tussen de projectvennootschap enerzijds en de Inrichtende Macht anderzijds, voor btw-doeleinden als een goederenlevering in de zin van de artikelen 2 en artikel 10 W.BTW.

34\. De projectvennootschap is in de gegeven omstandigheden aan te merken als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Op grond daarvan is de DB-component in casu dan ook aan te merken als de levering van een nieuwe infrastructuur die van rechtswege en zonder formaliteiten te belasten is met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (cf. artikel 12, § 2 en 44, § 3, eerste lid, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.BTW).

Tijdstip van opeisbaarheid van de btw

35\. Op grond van artikel 16, § 1, eerste lid W.BTW vindt bij de levering van een goed het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer.

Op grond hiervan is de btw over deze DB-component dan ook volledig opeisbaar op het tijdstip van terbeschikkingstelling van de onroerende infrastructuur door de projectvennootschap aan de Inrichtende Macht (i.e. op beschikbaarheidsdatum), niettegenstaande de spreiding van de betaling via beschikbaarheidsvergoedingen en de uitgestelde eigendomsoverdracht. Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW.

Maatstaf van heffing van de btw

36\. In principe wordt de btw over de levering van goederen berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW).

37\. In deze DBFM-overeenkomst waarbij de DBF-component ook een overeenkomst omvat die gelet op haar essentiële kenmerken karakteristieken vertoont van een huurkoop, doet de projectvennootschap ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering (cf. infra).

38\. De vergoeding voor de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal begrepen zijn in periodieke beschikbaarheidsvergoedingen, i.e. prestatieafhankelijke vergoedingen die gelden als tegenprestatie voor het ontwerpen, het bouwen, het financieren en het ter beschikking stellen van de infrastructuur, met inbegrip van het voorziene onderhoud en dit vanaf de beschikbaarheidsdatum tot de einddatum (cf DBFM-overeenkomst).

Zoals beschreven in de rulingaanvraag, worden deze periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verder gesplitst in twee delen:

• een vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten (DBF-component);

• een variabele vergoeding voor de onderhoudsprestaties (M-component).

39\. Om de belastbare grondslag te berekenen voor de btw-heffing over de bedoelde levering, dient de som van deze vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten verminderd te worden met de hierin begrepen F-component.

De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en de meest geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van het beschreven DBFM-project te bepalen.

Overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW mag de maatstaf van heffing van deze levering die de projectvennootschap zal verrichten voor de Inrichtende Macht, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW.

Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de rulingdienst. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing van deze levering.

40\. Aangezien de btw met betrekking tot de DB-component ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering van het nieuwbouwproject, is er geen btw meer verschuldigd op het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (DB-component).

*III.A.2.3. F-Component*

41\. Zoals hiervoor toegelicht, bevat het vast gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, ook een F-component (financing) voor het project. De projectvennootschap doet ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering.

42\. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW *(2)*. Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening *(3)*.

---

*\[(2)* [*Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/224-livraison-bien-location-vente-temperament-c95b)*, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.\]*

*\[(3) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,* [*C-281/91*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret)*, http://curia.europa.eu.\]*

---

43\. Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van het hiervoor beschreven project, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.BTW vrijgestelde kredietverlening. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW.

*III.A.2.4. M-Component*

44\. De projectvennootschap zal naast de investeringen en aanverwante kosten ook periodiek instaan voor het onderhoud (maintenance) van de op te richten infrastructuur, waarvoor een variabele vergoeding zal worden aangerekend, deel uitmakend van de beschikbaarheidsvergoedingen.

45\. Het bedoelde onderhoud wordt beschreven in de DBFM-overeenkomst evenals in bijlage bij deze overeenkomst.

Hieruit blijkt dat het gaat om diensten met betrekking tot het onderhoud, reinigen en herstellen van de onroerende infrastructuur waarover in principe btw verschuldigd zal zijn.

46\. Aangezien deze diensten aan te merken zijn als werken in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW), is de btw hierover in principe verschuldigd door de belastingplichtige medecontractant voor zover deze periodieke btw-aangiften indient (overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588)).

Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2 W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis).

47\. In de rulingaanvraag wordt bevestigd dat de Inrichtende Macht (Opdrachtgever) behoort tot het vrij onderwijsnet, een vrijgestelde belastingplichtige (zonder recht op aftrek van btw) is en beschikt over een geldig btw-nummer om de btw te voldoen in België op door haar ontvangen diensten die door een in het buitenland gevestigde belastingplichtige worden geleverd (via de opname ervan in bijzondere btw-aangiften).

De verleggingsregeling overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. [artikel 20 van Btw-KB nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) is dus niet van toepassing. In deze situatie zal de projectvennootschap (Opdrachtnemer) overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst, ook schuldenaar zijn van de btw over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuur.

48\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis). De M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten. De projectvennootschap (Opdrachtnemer) als dienstverrichter is de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 1, W.BTW gespreid opeisbaar worden over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de dienst is verricht, of, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór de vijftiende kalenderdag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit volgens de gangbare regels heeft plaatsgevonden, in elk geval bij het verstrijken van die factureringstermijn, of nog over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht (gehele of gedeeltelijke vooruitbetaling).

*III.A.2.5. Beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen*

49\. Zoals hiervoor aangehaald zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan de projectvennootschap.

50\. Concreet wordt de betaling aan de projectvennootschap in de DBFM-overeenkomst gekoppeld aan de kwaliteit van de door haar verrichte prestaties door de omvang van de beschikbaarheidsvergoeding via beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuur van het scholenbouwproject J zich bevindt.

51\. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dient deze correctie niet als een schadevergoeding te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW.

52\. In principe hebben de beschikbaarheidsvergoedingen van de DBFM-overeenkomst zowel betrekking op het ontwerp en de bouw van de nieuwe infrastructuur (DB-component) als op de onderhouds- en instandhoudingswerken (M-component) evenals op de financiering van het project (F-component).

Voor de toepassing van de btw moeten de beschikbaarheidsvergoedingen dus worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM-overeenkomst de correctie betrekking heeft om zo de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen.

Hierbij kan worden aanvaard dat de correctie niet slaat op de F-component van de beschikbaarheidsvergoedingen.

Als de correctie betrekking heeft op het ontwerp en de bouw van de infrastructuur, zal zij in mindering moeten worden gebracht van de maatstaf van heffing van de DB-component. Als op het moment van deze aanrekening de btw al voldaan is over de DB-component, zal dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf in de zin van artikel 77, § 1, 2° W.BTW.

In dit verband wordt nog opgemerkt dat deze correctie van de DB-component niet tot gevolg kan hebben dat de door artikel 36, § 1, b) W.BTW bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp- en bouwfase wordt aangetast.

Als de correctie betrekking heeft op de onderhoudsfase zal deze correctie in mindering moeten worden gebracht van de M-component van de beschikbaarheidsvergoeding.

#### III.A.3. Recht op aftrek van voorbelasting

53\. In uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst zal de projectvennootschap zowel btw-belaste (DB-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten.

54\. De projectvennootschap zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek.

55\. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten.

56\. Als de projectvennootschap duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten uitoefent en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw-vrijgestelde btw handelingen, kan de projectvennootschap haar gedeeltelijk recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

**III.A.4. Btw-tarief – verlaagd btw-tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig BTW-KB nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL**

*III.A.4.1. Algemeen*

57\. De toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor schoolgebouwen is onderworpen aan de voorwaarde dat de levering, bouw en renovatie, alsook de in artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW bedoelde btw-lease en de in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW bedoelde optioneel belaste beroepsmatige onroerende verhuur, betrekking heeft op gebouwen die hoofdzakelijk (ten belope van meer dan 50%) worden gebruikt om krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken of om prestaties van leerlingenbegeleiding te verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde streepje W.BTW.

58\. Voor een omschrijving van het begrip onderwijs dat op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW is vrijgesteld, verwijst de rulingdienst naar de [circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T.124.537) van 29.11.2013](https://juriel.be/fr/circulaires/50-2013-agfisc-localisation-prestations-services-droit-d455).

Wordt meer algemeen beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW, het onderwijs dat bestaat uit het geven van lessen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest, kwalificatiebewijs). Het gaat in het bijzonder om het gereglementeerde onderwijs waaronder het kleuteronderwijs, lager onderwijs, secundair onderwijs, hogeschool- en universitair onderwijs, buitengewoon onderwijs, volwassenonderwijs en dergelijke, al dan niet deeltijds. Het kunstonderwijs dat wordt verstrekt door een muziekacademie, een dansacademie, en dergelijke, wordt ook bedoeld voor zover wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden en de in dit kader verrichte diensten geen louter recreatief karakter vertonen. Tevens wordt de beroepsopleiding en -herscholing beoogd die direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren evenals de in dat kader gegeven bijscholing, herscholing of permanente vorming.

In verband met de lokalen van een gebouw bestemd voor vrijgestelde leerlingenbegeleiding krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde streepje W.BTW, wordt opgemerkt dat het gaat om de lokalen die worden gebruikt voor het leren en studeren, de schoolloopbaanbegeleiding, het verhelpen van psychische en sociale problemen van de leerlingen, de preventieve gezondheidszorg voor leerlingen en overige taken die aan deze centra zijn toevertrouwd

59\. Dit voordeeltarief is niet alleen van toepassing op de lokalen bestemd voor het eigenlijke onderricht (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschapslokalen, computerlokalen e.d., werkplaatsen, enz.) worden beoogd, maar ook op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees- en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang, enz.).

Het voordeeltarief geldt ook voor de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enz.), de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enz.), de administratieve lokalen (het secretariaat, enz.), de lokalen die gebruikt worden door de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB's) en de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’.

60\. In principe wordt de toepassing van dit voordeeltarief beoordeeld per gebouw. Het komt uiteraard voor dat een gebouw geplaatst wordt onder het stelsel van mede-eigendom (dit betekent dat het eigendomsrecht tussen verschillende personen verdeeld is volgens kavels die elk een gebouwd privatief gedeelte en een aandeel in gemeenschappelijke onroerende bestanddelen omvat). Desgevallend wordt elk privatief deel en het bijhorend deel van de gemeenschappelijke delen afzonderlijk beschouwd. De toepassing van het tarief wordt dan beoordeeld voor elk “gedeelte van een gebouw”.

61\. De terreinen die deel uitmaken van de onderwijscampus, alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties (bv. (overdekte) speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, sportterrein, parking, fietsenstalling, afsluitingen, toegangsweg, serre, enz.) worden ook beoogd door de bedoelde rubriek XL.

Hoofdzakelijk gebruik voor onderwijsdoeleinden

62\. Zoals hiervoor al vermeld, wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ook wordt gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijs, kan het onroerend goed worden aangemerkt als een gebouw bedoeld in voornoemde rubriek XL, op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk (i.e. ten belope van meer dan 50%), wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden, zoals hiervoor bedoeld.

De schoolinfrastructuur mag dus ook bijkomstig voor andere doeleinden worden gebruikt, zolang het schoolgebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden.

Hoofdzakelijk gebruik - Oppervlaktecriterium

63\. Wanneer een gebouw (of een gedeelte ervan) ook voor andere doeleinden wordt gebruikt dan het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs (of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding), wordt het gebouw toch aangemerkt als een schoolgebouw voor de toepassing van het bedoelde 6%-tarief, op voorwaarde dat het gebruik voor onderwijsdoeleinden hoofdzakelijk is.

64\. Het oppervlaktecriterium vormt dus as such de essentie bij de beoordeling of voor bouwprojecten de btw kan worden gerekend tegen het voordeeltarief van 6% overeenkomstig de bedoelde rubriek XL voor schoolgebouwen. Van zodra meer dan 50% van de oppervlakte van het gebouw (of een gedeelte ervan) wordt gebruikt voor bedoelde onderwijsdoeleinden, kwalificeert het gebouw als een schoolgebouw.

Als het gebouw voor niet meer dan 50% voor bedoelde onderwijsdoeleinden zou worden gebruikt, aanvaardt de btw-administratie niet dat het verlaagde btw-tarief overeenkomstig de bedoelde rubriek XL wordt toegepast pro rata het gebruik voor bedoeld btw-vrijgesteld onderwijs.

Gemengd gebruik – bepaalde gedeelten uitsluitend gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijs of leerlingenbegeleiding – Oppervlaktecriterium

65\. Er kan sprake zijn van gemengd gebruik wanneer een aantal ruimtes van een gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor onderwijsdoeleinden. Hiervoor past de btw-administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden (van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding).

Gemengd gebruik – gebruik voor andere doeleinden dan onderwijs of leerlingenbegeleiding gedurende een bepaalde tijdsduur – Criterium van tijdsbesteding (tijdsduur/tijdsverloop)

66\. Het gemengd gebruik kan ook voortvloeien uit het feit dat een gebouw (of een gedeelte ervan) gedurende een bepaalde tijdsduur (bijvoorbeeld een deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijsdoeleinden.

Dit kan het geval zijn voor bijvoorbeeld de schoolinfrastructuur waarvan zowel een onderwijsinstelling (leerlingen, personeel) als andere gebruikers (particulieren, verenigingen, e.a.) gebruik maken.

67\. Om te bepalen of in dat geval het gebouw beoogd wordt door de bedoelde rubriek XL voor schoolgebouwen, dient volgens de btw-administratie het aantal uren dat de onderwijsinstelling (Inrichtende Macht) het gebouw buiten de reguliere schooluren ter beschikking stelt van derden (particulieren, verenigingen, e.a.) te worden vergeleken met de uren dat de onderwijsinstelling (Inrichtende Macht) gebruik kan maken van het gebouw (onderwijsuren) *(4)*.

---

*\[(4)* [*Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/497-batiments-scolaires-usage-mixte-steven-628d)*, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255\]*

---

*III.A.4.2. Toepassing in casu*

68\. De hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst heeft betrekking op een project met betrekking tot onderwijs.

Gelet op het onderwijsaanbod is het duidelijk dat de Projectinfrastructuur bestemd is voor het geven van lessen gedurende een periode die overeenstemt met een schooljaar. Uit het ontwerp van DBFM-overeenkomst volgt overigens dat het schooljaar zal starten op 1 september en zal eindigen op 31 augustus, rekening houdend met de (wettelijke) vakantiedagen. Er wordt een pedagogisch programma in acht genomen, in het kader waarvan de lessen geen louter recreatief karakter vertonen. Bovendien zullen de jongeren bij het succesvol slagen van het schooljaar een diploma behalen.

Dergelijke project voldoet aan de vooropgestelde criteria inzake onderwijs.

69\. De conciërgewoning, die een klein onderdeel vormt van de volledige schoolinfrastructuur, dient als lokaal bestemd voor het personeel te worden beschouwd. De terbeschikkingstelling van de conciërgewoning wordt beschouwd als een dienst van de Inrichtende Macht ten behoeve van het personeel. Voor de goede orde wordt bevestigd dat de conciërge effectief op de payroll van de Inrichtende Macht zal staan en dat diens taak hoofdzakelijk of uitsluitend schoolgerelateerd zal zijn.

70\. In dit geval wordt de Projectinfrastructuur opgericht door een derde (de Opdrachtnemer) maar wordt dit gebouw vervolgens ononderbroken (dus zowel buiten als tijdens de reguliere schooluren) en uitsluitend ter beschikking gesteld van de Opdrachtgever (de onderwijsinstelling), die de verantwoordelijkheid draagt voor onder meer het toezicht, het beheer en het intern reglement van de Projectinfrastructuur.

71\. De rulingdienst stelt vast dat:

• de leslokalen tijdens de reguliere schooluren uitsluitend zullen worden gebruikt voor gesubsidieerde onderwijsactiviteiten (BSO, TSO en ASO);

• de conciërgewoning als functie heeft een conciërge te huisvesten die contractueel aan de school zal verbonden zijn om taken uit te voeren van administratie, bewaking en facilitair onderhoud van het gebouw en dat dit gebouw zowel tijdens als buiten de reguliere schooluren kan worden beschouwd als zijnde volledig bestemd voor ondersteunende diensten van de hoofdactiviteiten;

• de sportvoorzieningen en een beperkt aandeel van administratieve ruimtes en vergaderruimtes buiten de reguliere schooluren kunnen worden opengesteld voor derden of voor buitenschoolse activiteiten;

• er geen lokalen zijn die specifiek zijn opgericht of voorzien voor andere activiteiten dan onderwijsactiviteiten (er is dus bijvoorbeeld geen sprake van een lokaal voor culturele verenigingen in de buurt of van lokalen voor verhuur aan derden zoals kantoren of commerciële ruimtes).

72\. Uit de rulingaanvraag blijkt dus dat het projectgebouw een gemengd gebruikt onderwijsgebouw is.

Het gemengd gebruik van dit onderwijsgebouw doet geen afbreuk aan de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw- KB nr. 20, op voorwaarde dat dit gebouw hoofdzakelijk aangewend wordt voor onderwijsdoeleinden.

73\. De oppervlakte van het gebouw dat uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden bedraagt x m² (netto-vloeroppervlakte van de lokalen). De oppervlakte van het gebouw dat gemengd gebruikt wordt bedraagt daar ongeveer één vijfde van, y m² (netto-vloeroppervlakte lokalen).

74\. Volgens de verklaringen van de aanvrager zullen er geen ruimtes van dit gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding.

75\. Het gemengd gebruik vloeit dus voort uit het feit dat het betreffende gebouw gedurende een bepaalde tijdsduur wordt gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijsdoeleinden. Om te bepalen of in dat geval het gebouw wordt beoogd door voornoemde rubriek XL, moeten volgens de btw-administratie het oppervlaktecriterium en het criterium van de tijdsbesteding altijd samen worden onderzocht. Het gebruik voor van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding, moet overwegend zijn zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsduur betreft *(5)*.

---

*\[(5)* [*Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/497-batiments-scolaires-usage-mixte-steven-628d)*, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.\]*

---

76\. De rulingdienst past een specifieke methodiek toe waarbij het gebruik van het gebouw voor onderwijsdoeleinden kan worden vastgesteld aan de hand van de som van (i) de oppervlakte van het gebouw dat uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijs en (ii) de oppervlakte van het gebouw dat gemengd wordt gebruikt waarbij het aandeel voor onderwijsdoeleinden wordt bepaald aan de hand van de uren dat het gebouw wordt gebruikt voor onderwijs ten opzichte van het totaal aantal uren van gebruik, met uitsluiting van de uren zonder gebruik.

Op basis van deze methodiek komt de rulingdienst in casu tot de vaststelling dat in dit projectgebouw beduidend meer dan 50% mag worden toegewezen aan het secundair onderwijs.

De rulingdienst fiatteert deze methodiek zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan.

77\. Vermits in de omstandigheden eigen aan de zaak de toepassingsvoorwaarden van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vervuld zijn voor het betreffende project, kan de projectvennootschap naar het oordeel van de rulingdienst dit 6%-tarief toepassen op de DB-component en de M-component van de DBFM-overeenkomst. Dit geldt in de context van voornoemde rubriek XL ook wanneer de projectvennootschap voor het geheel of een gedeelte van deze werken beroep doet op een onderaannemer.

## IV. Conclusie

78\. De hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst is een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component).

79\. De DB-component kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde projectvennootschap op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum) en de WACC-methode is de meest geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten.

80\. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze levering noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn.

81\. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting).

82\. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, de projectvennootschap (Opdrachtnemer) is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component overeenkomstig artikel 22bis, § 1, W.BTW zal gespreid opeisbaar worden op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de dienst is verricht, of, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór de vijftiende kalenderdag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit volgens de normale regels heeft plaatsgevonden, in elk geval bij het verstrijken van die factureringstermijn, of nog over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht (gehele of gedeeltelijke vooruitbetaling).

83\. De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen op de F-component.

84\. De projectvennootschap zal in uitvoering van de DBFM-overeenkomst dus een gemengde btw-plichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en zij kan haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

85\. Het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vindt toepassing op de DB-component en de M-component van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst betreffende het scholenbouwproject J, ook wat betreft de conciërgerie, vermits in dit project voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals hiervoor toegelicht, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB hierbij enkel de specifieke methodiek fiatteert zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan.

86\. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze ruling gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht.

## Textes cités

12

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 3 occurrences

[AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 2 occurrences

[CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence

[CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 1 occurrence

[CTVA art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) 1 occurrence

[CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 1 occurrence

[CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 1 occurrence

[CTVA art. 37](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) 1 occurrence

[CTVA art. 38](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-38) 1 occurrence

[CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence

[CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 1 occurrence

[C-281/91, arrêt du 27 octobre 1993](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-281-91-arret) 1 occurrence