--- title: "Décision anticipée 2021.0783 · Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs" description: "Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs, Qualité de constructeur professionnel. Décision anticipée belge n° 2021.0783 du 5 octobre 2021." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2021-0783-constitution-droit-reel-immeubles-neufs-3f58" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs · TVA - Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs - Article 44, § 3, 1°, b) du CTVA - Qualité de constructeur professionnel - Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, premier tiret du CTVA jo. article 12, § 2 du CTVA - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA - Révision de la TVA - Articles 6 et 10 de l’ AR no 3 **Numéro** 2021.0783 **Date** 5 octobre 2021 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 90 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2021.0783 du 05.10.2021 *TVA* · *Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs* · [*Article 44, § 3, 1°, b) du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Qualité de constructeur professionnel* · [*Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, premier tiret du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *jo.* [*article 12, § 2 du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) · *Droit de déduction de la TVA en amont* · [*Article 45, § 1 du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) · *Révision de la TVA* · *Articles* [*6*](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) *et* [*10*](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10) *de l’ AR n° 3* ## Résumé Étant donné que les immeubles sur lesquels le droit réel sera constitué sont d'une certaine taille, que la durée de construction s'étale sur plusieurs années et que l'intention de constituer le droit réel avec TVA est déjà établie ab initio, la société X doit être considérée comme un constructeur professionnel au sens de l'[article 12 § 2 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12). L’établissement de l’emphytéose par X en faveur de Y concerne la constitution d'un droit réel exclusivement sur les bâtiments neufs et les terrains y afférents visés à l'[article 1er, § 9 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et est donc soumis dans son intégralité au taux normal de TVA de 21% en vertu de l'[article 44, § 3, 1°, b), alinéa 2 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). Si la société Y, en vertu de son obligation telle que stipulée dans le pacte successoral, devait faire reconstruire le bâtiment en question, elle pourrait déduire la TVA ayant grevé ces travaux en sa qualité d’emphytéote sur la base de l'[article 45, § 1 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45). Dans ces circonstances, le SDA accepte que Y ne soit pas tenue de procéder à une révision négative de la TVA perçue sur les travaux de transformation ou d'amélioration ou sur la reconstruction du bâtiment en question suite à un renouvellement de l’emphytéose conformément au pacte successoral susmentionné. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De vraag wordt ingediend in naam van de in België gevestigde vennootschappen X en Y. 2\. Het project kadert in de ontwikkeling van een site in België en heeft betrekking op de oprichting en terbeschikkingstelling (via vestiging van een erfpachtrecht) van een gebouw. Dit gebouw zal worden uitgebaat door Y. 3\. A, een in een andere EU-lidstaat dan België gevestigde onderneming met vaste inrichting in België, is eigenaar van de gronden waarop het project gerealiseerd zal worden. A heeft op deze gronden een recht van erfpacht gevestigd ten gunste van de vennootschap X. Deze erfpachtovereenkomst wordt aangegaan voor een termijn van 40 jaar. Deze akte werd voorgelegd aan de DVB. 4\. X heeft op haar beurt een tijdelijk opstalrecht verleend aan de vennootschap B. Ook deze akte werd voorgelegd aan de DVB. Deze vennootschap B heeft de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW en zal instaan voor de oprichting van de verschillende gebouwen om deze, na oprichting, met btw te verkopen aan X. Door de verkoop van de opstallen aan de opstalgever (X) zal het opstalrecht automatisch ten einde komen. 5\. Nadat X de desbetreffende gebouwen met btw heeft aangekocht van B zal X een (onder)erfpachtrecht vestigen op de nieuw opgerichte gebouwen en hun bijhorende terreinen ten gunste van Y. Dit tweede erfpachtrecht zal worden gevestigd voor een termijn van 35 jaar. Ook deze erfpachtovereenkomst werd voorgelegd aan de DVB. 6\. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op de btw-behandeling van de vestiging van het erfpachtrecht door X ten gunste van Y en van een aantal specifieke afspraken en verplichtingen die partijen in dit kader zijn overeengekomen. ## II. Vraagstelling 7\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er voor X en Y toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat: • aangezien de gebouwen waarop het zakelijk recht zal worden gevestigd een zekere omvang hebben, de duur van de oprichting over meerdere jaren is gespreid en de intentie om het zakelijk recht met btw te vestigen al ab initio vaststaat, X dient te worden beschouwd als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW; • de vestiging van het erfpachtrecht door X ten gunste van Y de vestiging betreft van een zakelijk recht op uitsluitend nieuwe gebouwen en bijhorende terreinen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW en bijgevolg in haar geheel onderworpen is aan het standaard btw-tarief van 21% op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW; • indien Y, ingevolge haar verplichting zoals uiteengezet in de erfpachtovereenkomst, het gebouw zou laten weder oprichten, Y dan de btw geheven van deze werken, in haar hoedanigheid van erfpachthouder, in aftrek kan brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW; • in de hypothese dat er positief wordt geantwoord op de vraag in het derde bullet point supra, Y geen negatieve btw-herziening dient door te voeren ten aanzien van de btw geheven van de omvormings- of verbeteringswerken of van de wederoprichting van het gebouw naar aanleiding van een hernieuwing van het erfpachtrecht overeenkomstig de erfpachtovereenkomst. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 8\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Hoedanigheid van beroepsoprichter* 9\. Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW (gebouw of gedeelte van een gebouw), die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt. Een beroepsoprichter moet voor de vestiging van een zakelijk recht op een nieuw gebouw niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) van 03.06.1970 en kan de btw geheven van de oprichtingswerken of aankoopprijs onmiddellijk in aftrek brengen in de periodieke btw-aangifte. 10\. De DVB heeft al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW (zie o.a. Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015). Uit eerdere beslissingen van de DVB volgt ook dat een vennootschap als beroepsoprichter wordt beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de vennootschap ab initio de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen (Voorafg. Besliss. nr. 2016.714 van 22.09.2016 en Voorafg. Besliss. nr. 2018.0598 van 17.07.2018). 11\. In het voorliggende geval staat het vast dat X, na verwerving van het nieuw opgerichte gebouw, een erfpachtrecht met btw zal vestigen ten gunste van Y. Het erfpachtrecht zal daarenboven worden gevestigd op gebouwen met een zekere omvang waarvan de oprichting zich over meerdere jaren spreidt. 12\. Aangezien de gebouwen waarop het zakelijk recht zal worden gevestigd een zekere omvang hebben, waarvan de duur van de oprichting zich over meerdere jaren spreidt en de intentie om het zakelijk recht met btw te vestigen al ab initio vaststaat, dient X bijgevolg naar het oordeel van de DVB beschouwd te worden als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. ### *III.B. Vestiging van erfpachtrecht met btw* 13\. De vestiging van zakelijke rechten op uit hun aard onroerende goederen is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW. Ingevolge artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW zijn echter uitgesloten van de btw-vrijstelling: “(…) de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van dergelijke zakelijke rechten op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°” door: • hetzij een in artikel 12, § 2 W.BTW beoogde belastingplichtige die binnen de voornoemde termijn één van de bedoelde zakelijke rechten vestigt op een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW, dat hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen of die binnen dezelfde termijn, een dergelijk zakelijk recht dat te zijnen bate werd gevestigd of aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, overdraagt of wederoverdraagt. • (…) (…) 14\. Uit de hiervoor geciteerde wetsbepaling volgt dat de vestiging van het erfpachtrecht door X met btw belast kan worden voor zover gezamenlijk voldaan is aan de volgende voorwaarden: • het erfpachtrecht wordt uitsluitend gevestigd op gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein in de zin van artikel 1, § 9, eerste lid W.BTW; • het moet gaan om een nieuw opgericht gebouw; • X bezit de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Wat de laatste voorwaarde betreft, verwijst de DVB naar deel III.A. van deze voorafgaande beslissing. 15\. Deze rulingaanvraag beperkt zich tot het erfpachtrecht op de site Z. Op deze site zullen faciliteiten worden opgericht. Ingevolge de plannen zullen er ook 2 bijzondere installaties op het dak van het gebouw worden aangelegd. Deze zaken zullen worden opgericht op de kadastrale percelen x en y. De exacte inplanting van deze faciliteiten is aangeduid op het aan de DVB voorgelegde plan. De kadastrale percelen x en y zijn tot stand gekomen door de vestiging van de onderliggende zakelijke rechten (erfpachtrecht 1 tussen A en X/opstalrecht tussen X en B). Voor de volledigheid werd ook de aanvraag van het planreferentie- en perceelidentificatienummer voorgelegd aan de DVB. 16\. Ingevolge artikel 1, § 9, 1° W.BTW moet onder gebouw of gedeelte van een gebouw worden verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is. Uit de administratieve richtlijnen volgt dat hiermee niet enkel de gebouwen in de traditionele betekenis van het woord worden bedoeld, maar ook alle andere werken waarbij er materialen in de grond worden ingelijfd en waarbij deze materialen onroerend uit hun aard worden en qua materiële omvang en materieel belang beduidend zijn ten opzichte van het terrein, dat slechts de ondergrond ervan vormt *(1)*. --- *\[(1) Beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013; Btw-Commentaar, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, titel A.\]* --- 17\. De faciliteiten zijn duidelijk bouwwerken die vast met de grond verbonden zijn. Dit is ook het geval voor de twee bijzondere installaties die op het dak van het gebouw zullen worden aangelegd omdat zij onlosmakelijk met dit gebouw zijn verbonden. Er kan dan ook geen twijfel bestaan over het feit dat er op de site Z verschillende gebouwen zullen worden opgericht in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW. 18\. Het begrip bijhorend terrein wordt gedefinieerd in artikel 1, § 9, 2° W.BTW: > “het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om erop te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort”. In de administratieve richtlijnen *(2)* wordt verduidelijkt dat het begrip bijhorend terrein enkel betrekking heeft op het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarvoor toelating werd verkregen om er op te bouwen (bijvoorbeeld ingevolge een bouwvergunning, een verkavelingsvergunning, enz.). --- *\[(2) Zie met name beslissing nr. ET 119.318 van 28.10.2010.\]* --- Uit de omgevingsvergunning voor de site Z blijkt duidelijk dat voor deze site de toelating werd verkregen om erop te bouwen. 19\. Verder blijkt uit de erfpachtovereenkomst en het inplantingsplan dat de verschillende gebouwen zich uitstrekken over de verschillende kadastrale percelen zoals die vroeger gekend waren. Tot slot wordt benadrukt dat de site Z, als gevolg van de pre-kadastratie en de vastlegging hiervan in notariële aktes, een nieuwe kadastrale indeling heeft gekregen (lot 1 en lot 2 zoals aangeduid op het hiervoor bedoeld plan). De verschillende gebouwen die op de site worden opgericht strekken zich uit over beide loten (blijkens het inplantingsplan). 20\. Uit de argumenten zoals hiervoor uiteengezet, volgt duidelijk dat de vestiging van het erfpachtrecht door X ten gunste van Y, de vestiging van een zakelijk recht op uitsluitend nieuwe gebouwen en bijhorende terreinen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW betreft en bijgevolg in haar geheel onderworpen is aan 21% btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW. ### *III.C. Recht op btw-aftrek bij wederoprichting van het gebouw* 21\. In de aan de DVB voorgelegde erfpachtovereenkomst komen partijen overeen dat bij schade of vernietiging van het gebouw, als gevolg van om het even welke reden (inclusief als gevolg van overmacht), Y de verplichting heeft om de gebouwen te laten herstellen en, in geval van vernietiging, de gebouwen weder op te richten. 22\. Er wordt benadrukt dat partijen in voornoemde overeenkomst ook uitdrukkelijk hebben voorzien dat Y, in geval van wederoprichting van het gebouw, niet de eigendom zal verwerven van deze nieuw opgerichte gebouwen. Y zal dus niet over een accessoir opstalrecht beschikken *(3)*. Partijen zijn immers overeengekomen om bij een dergelijke wederoprichting in exact dezelfde hoedanigheid en eigendomsstructuur als vóór de vernietiging, op te treden. --- *\[(3) Het accessoir opstalrecht wordt algemeen beschouwd als van rechtswege begrepen in het erfpachtrecht (cf. artikel 7 van de Wet over het recht van erfpacht van 10.01.1824). Dit accessoir opstalrecht verleent de erfpachthouder een eigendomstitel ten aanzien van de constructies die in de uitoefening van zijn erfpachtrecht opgericht worden. Een dergelijk recht van opstal ten bijkomstige titel is echter niet onderworpen aan de dwingende bepalingen van de Opstalwet (cf. Wet over het recht van opstal van 10.01.1824). Bijgevolg kunnen partijen hier rechtsgeldig van afwijken, wat in casu ook werd gedaan.\]* --- 23\. Door de afwezigheid van een accessoir opstalrecht in hoofde van de erfpachthouder, zal er bij een wederoprichting van de gebouwen door Y sprake zijn van zakelijke subrogatie of zaakvervanging *(4)*. Dit wil zeggen dat, niettegenstaande het verlies van het voorwerp waarop het zakelijk recht slaat, het zakelijk recht toch blijft voortbestaan op de zaak die in de plaats komt van het oorspronkelijke object. --- *\[(4) Zakelijke subrogatie is de rechtsfiguur die het voortbestaan van een zakelijk recht waarborgt op de tegenwaarde van haar oorspronkelijke object wanneer dat oorspronkelijke object in natura is onttrokken aan het zakelijk recht. Niettegenstaande het verlies van het voorwerp van een zakelijk recht, blijft dat zakelijk recht dus voorbehouden op de zaak die in de plaats komt van het oorspronkelijke object. Aldus is zakelijke subrogatie een rechtsfiguur die de continuïteit van zakelijke rechten beschermt doordat ze toelaat aan een zakelijk recht om haar onderpand te overleven en voort te leven op het vervangende vermogensbestanddeel (zie V. SAGAERT, Zakelijke subrogatie, Antwerpen, Intersentia, 2003, 792 p.).\]* --- 24\. Aangezien Y bij een dergelijke wederoprichting van het gebouw onmiddellijk over het erfpachtrecht zal beschikken (i.e. het recht om het volle genot te hebben van een aan een ander toebehorend onroerend goed) en het duidelijk is dat Y deze kosten zal bestemmen voor de uitoefening van haar btw-belaste activiteiten, kan de btw geheven van de wederoprichtingswerken, door Y in aftrek worden gebracht overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW. De afwezigheid van accessoir opstalrecht vormt hierbij geen beletsel. 25\. Indien er omvormings- of verbeteringswerken moeten worden verricht aan het gebouw omwille van een beschadiging (als gevolg van om het even welke reden), bestaat er geen twijfel over dat Y, in haar hoedanigheid van erfpachthouder, recht op btw-aftrek kan uitoefenen ten aanzien van de btw geheven van deze omvormings- of verbeteringswerken. Dit mag niet anders zijn indien Y het gebouw volledig laat weder oprichten na de volledige vernietiging (als gevolg van om het even welke reden). In beide gevallen heeft Y immers dezelfde rechten op het gebouw (erfpachthouder) en is het duidelijk dat Y het gebouw na de werken zal bestemmen voor haar btw-belaste activiteiten. 26\. Indien Y, ingevolge haar verplichting zoals uiteengezet in de erfpachtovereenkomst, het gebouw zou laten weder oprichten, dan kan Y de btw geheven van deze werken, in haar hoedanigheid van erfpachthouder, op grond van art. 45, § 1 W.BTW in aftrek brengen. ### *III.D. Btw-gevolgen verbonden aan de hernieuwing van het erfpachtrecht* 27\. Wanneer Y het gebouw na beschadiging of vernietiging zou laten omvormen of verbeteren of weder oprichten ingevolge haar verplichting overeenkomstig de erfpachtovereenkomst, dan kan Y de btw geheven van deze kosten volledig in aftrek brengen (op basis van voorgaande analyse; zie deel III.C. hiervoor). 28\. Partijen hebben vóór het verstrijken van de oorspronkelijke termijn de mogelijkheid voorzien om de erfpachtovereenkomst te hernieuwen voor een periode van 35 jaar. Desgevallend zouden, met uitzondering van de overeengekomen canon, dezelfde voorwaarden van toepassing zijn als in de oorspronkelijke periode van 35 jaar. 29\. Bij een hernieuwing van het erfpachtrecht komt juridisch gezien een nieuw erfpachtrecht tot stand en eindigt het oorspronkelijke erfpachtrecht. In dergelijk geval stelt zich de vraag of Y ertoe gehouden is om een negatieve herziening door te voeren van de btw die drukt op die kosten/investeringen die Y heeft gedaan in de 5 of 15 jaar *(5)* voorafgaand aan het einde van het oorspronkelijke erfpachtrecht (bijvoorbeeld naar aanleiding van de wederopbouwverplichting voorzien in de erfpachtovereenkomst). --- *\[(5) In de hypothese dat de werken niet kwalificeren als loutere herstellingswerken in de zin van* [*artikel 7, lid 2, 1° van Btw-KB nr. 3*](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art7)*. Het begrip ‘herstellingen’ houdt werk in dat noodzakelijk is om een bestaand bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen), of zonder dat het door zijn omvang in feite de vernieuwing of zelfs maar de gedeeltelijke verbouwing van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft (Beslissing nr. E.T. 7.885 van 06.09.1972).\]* --- 30\. [Artikel 6 van Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) bepaalt dat als bedrijfsmiddelen moeten worden beschouwd "de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° van het wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddelen". Bedrijfsmiddelen zijn aldus de goederen en diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrument of exploitatiemiddel. Zolang aan dit criterium is voldaan, blijven de goederen een bedrijfsmiddel. Zij moeten geen eigendom zijn van de gebruiker ervan. Inzake btw gaat [artikel 6 van Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) aldus uit van een economisch gebruik van een goed en niet van het juridisch eigendomsrecht. Er wordt op gewezen dat ook uit het Europees rechtersrecht volgt dat de juridische (bijvoorbeeld civielrechtelijke) classificaties van de transacties niet leidend zijn voor de btw. 31\. Weliswaar zullen juridisch bij het einde van de oorspronkelijke erfpacht Y’s erfpachtrechten op het gebouw zeer tijdelijk overgaan op X, maar ingevolge de nieuwe erfpacht krijgt Y deze rechten quasi onmiddellijk terug. Van enige overgang naar X van de macht om over het gebouw te beschikken als eigenaar is geen sprake. In deze ‘fractionele’ tussenperiode blijft Y het gebouw economisch en op duurzame wijze gebruiken voor haar btw-belaste activiteiten en plukt zij de vruchten uit de commerciële exploitatie. Anders gesteld, naar aanleiding van de hernieuwing van de erfpacht zal het erfpachtrecht op het gebouw op geen enkel moment in hoofde van X een bedrijfsmiddel worden, i.e. een werkinstrument of exploitatiemiddel dat door X op duurzame wijze wordt gebruikt. Als het geen bedrijfsmiddel is of wordt bij X, dan betekent dit a fortiori dat het een bedrijfsmiddel is gebleven bij Y. 32\. Behoudens eventuele toepassing van artikel 45, § 1quinquies W.BTW (quod non in casu) is de aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen onmiddellijk en volledig toegelaten en slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere gevallen die uitdrukkelijk in [artikel 10 van Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10) worden bepaald. 33\. Door het einde van de initiële erfpacht wordt de band tussen het recht op aftrek en het gebruik van het goed niet doorbroken. Het effectief gebruik van het goed verandert niet. Het onmiddellijk daarna opnieuw verkregen erfpachtrecht versterkt dit verder. Y blijft als erfpachthouder onder de vernieuwing van het erfpachtrecht exact dezelfde rechten als onder het oorspronkelijke erfpachtrecht behouden op het gebouw dat zij heeft laten herstellen of weder oprichten in het kader van haar verplichting zoals opgenomen in de erfpachtovereenkomst. Y blijft dus (ook bij de hernieuwing) de feitelijke macht behouden om als eigenaar over het gebouw te beschikken en blijft ook de vruchten van de exploitatie van het gebouw plukken. Het bedrijfsmiddel blijft in de onderneming bestaan en blijft ononderbroken gebruikt worden voor de beroepsmatige en btw-belaste werkzaamheden van Y. 34\. Gelet op voorgaande analyse aanvaardt de DVB in de gegeven omstandigheden dat Y geen negatieve btw-herziening dient door te voeren ten aanzien van de btw geheven van de omvorming/verbetering of wederoprichting van het betreffende gebouw naar aanleiding van een hernieuwing van het erfpachtrecht overeenkomstig de erfpachtovereenkomst afgesloten tussen X en Y. ### *III.D. Conclusie* 35\. Aangezien de gebouwen waarop het zakelijk recht zal worden gevestigd een zekere omvang hebben, de duur van de oprichting over meerdere jaren is gespreid en de intentie om het zakelijk recht met btw te vestigen al ab initio vaststaat, dient X te worden beschouwd als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. 36\. De vestiging van het erfpachtrecht door X ten gunste van Y betreft de vestiging van een zakelijk recht op uitsluitend nieuwe gebouwen en bijhorende terreinen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW en is bijgevolg in haar geheel onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21% op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW. 37\. Indien Y, ingevolge haar verplichting zoals uiteengezet in de hiervoor bedoelde erfpachtovereenkomst, het betreffende gebouw zou laten weder oprichten, kan Y dan de btw geheven van deze werken, in haar hoedanigheid van erfpachthouder, in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW. 38\. In de gegeven omstandigheden kan door de DVB worden aanvaard dat Y geen negatieve btw-herziening dient door te voeren ten aanzien van de btw geheven van de omvormings- of verbeteringswerken of van de wederoprichting van het gebouw naar aanleiding van een hernieuwing van het erfpachtrecht overeenkomstig de hiervoor bedoelde erfpachtovereenkomst. ## Textes cités 8 [AR no 3 art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) 3 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 3 occurrences [AR no 3 art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 2 occurrences [CTVA art. 12](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) 2 occurrences [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 2 occurrences [AR no 14 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) 1 occurrence [AR no 3 art. 7](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence [CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 1 occurrence