--- title: "Décision anticipée 2021.0199 · Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs" description: "Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs, Qualité de constructeur professionnel. Décision anticipée belge n° 2021.0199 du 20 avril 2021." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2021-0199-constitution-droit-reel-immeubles-neufs-2f13" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs · TVA - Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs - Article 44, § 3, 1°, b) du CTVA - Qualité de constructeur professionnel - Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, premier tiret du CTVA jo. article 12, § 2 du CTVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Déduction de la TVA en amont **Numéro** 2021.0199 **Date** 20 avril 2021 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 132 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2021.0199 du 20.04.2021 *TVA* · *Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs* · [*Article 44, § 3, 1°, b) du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Qualité de constructeur professionnel* · [*Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, premier tiret du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *jo.* [*article 12, § 2 du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) · *Taxation optionnelle de la location immobilière* · [*Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Déduction de la TVA en amont* ## Résumé La demande de ruling est introduite au nom de l’organisme de droit public X et de la SPV Y. En vue de la nouvelle destination du site, X a acquis la propriété de ce site par expropriation. X souhaite continuer à développer ce site et donner une autre destination aux bâtiments A et B, entre autres. Pour rencontrer ses besoins financiers, X a choisi d’établir, pour la transformation des bâtiments A et B au bénéfice de la SPV Y, une emphytéose sur ces bâtiments dans futur état d’achèvement. Les bâtiments A et B subiront une transformation en profondeur (rénovation poussée). X est le constructeur. Les deux bâtiments seront destinés à l’exploitation d'une activité économique. On part d’une mise à disposition imposée par la TVA du bâtiment concerné par SPV Y aux exploitants finaux par le biais d’une location imposée par la TVA au sens de l’[article 44, § 3, 2° d), du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). Sur la base des données chiffrées fournies (sur lesquelles le service de ruling en lui-même ne peut se prononcer) et pour autant que les travaux de transformation donnent lieu à une adaptation du revenu cadastral des bâtiments A et B, tant le bâtiment A que le bâtiment B peut à nouveau être considéré d’un point de vue de la technique TVA comme un nouveau bâtiment au sens de l’[article 44, § 3, 1°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). Pour l’établissement de l'emphytéose sur le bâtiment A et de l’emphytéose sur le bâtiment B, X dispose de la qualité de constructeur professionnel: au sens de l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) qui soumettra d’office l’établissement des deux emphytéoses au taux de TVA classique de 21%. Le prix de l’établissement des deux emphytéoses s’élève au moins à 97,5% du prix total de la construction des deux bâtiments. X peut donc déduire intégralement la TVA grevant les frais de construction. Si, tant le bâtiment A que le bâtiment B peuvent à nouveau être considérés, d'un point de vue de la technique TVA, comme des nouveaux bâtiments au sens de l’[article 44, § 3, 1° du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et que le locataire utilise le bâtiment A ou le bâtiment B exclusivement à l’activité économique qui lui octroie la qualité d’assujetti, la location (mise à disposition) par la SPV Y de ces bâtiments peut être imposée par la TVA, si le locataire, la SPV Y, et le bailleur optent communément pour la taxation de cette location. SPV Y, à la suite de son intention de destiner les bâtiments après livraison à une location imposée par la TVA au sens de l’[art. 44, § 3, 2°, d), du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), peut immédiatement et intégralement déduire la TVA grevant les emphytéoses. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De vraag wordt ingediend in naam van het publiekrechtelijk lichaam X en SPV Y. 2\. Met het oog op herbestemming van de site heeft X de eigendom van deze site verworven door onteigening. X wenst deze site verder te ontwikkelen en een andere bestemming te geven aan onder andere de gebouwen A en B. 3\. Om tegemoet te komen aan zijn financieringsnoden werd er door X voor gekozen om voor de omvorming van gebouw A en gebouw B ten gunste van SPV Y een erfpachtrecht te vestigen op deze gebouwen in hun toekomstige staat van afwerking. 4\. Gebouw A en gebouw B zullen een grondige omvorming (doorgedreven renovatie) ondergaan. X is de bouwheer. 5\. Beide gebouwen zullen worden bestemd voor de exploitatie van een economische activiteit. Er wordt uitgegaan van een btw-belaste terbeschikkingstelling van de betreffende gebouwen door SPV Y aan de uiteindelijke uitbaters door middel van een btw-belaste verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW. ## II. Vraagstelling 6\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen aangaande de toe te passen btw-regeling op twee erfpachtrechten die zullen worden gevestigd op gebouw A en op gebouw B en deel uitmaken van de site te Z. De erfpachtrechten zullen slaan op de gebouwen in hun toekomstige staat van afwerking. Meer bepaald wensen de aanvragers van de rulingdienst de bevestiging te krijgen dat: • het gebouw A en het gebouw B door de uitgevoerde onroerende werken opnieuw zullen kwalificeren als nieuwe gebouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW (eerste vraag); • X voor de vestiging van het erfpachtrecht op het gebouw A en het erfpachtrecht op het gebouw B de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW (tweede vraag); • de prijs voor de vestiging van beide erfpachtrechten minstens 97,5% bedraagt van de totale oprichtingsprijs van beide gebouwen waardoor X de btw geheven van de oprichtingskosten (door vernieuwbouw) volledig in aftrek kan brengen (derde vraag); • SPV Y ingevolge haar intentie om de gebouwen na oplevering te bestemmen voor een btw-belaste verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, de btw geheven van de erfpachtrechten onmiddellijk en volledig in aftrek kan brengen (vierde vraag). ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 7\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor BTW-doeleinden* #### III.A.1. Algemeen 8\. Alle vestigingen van erfpachtrechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op uit hun aard onroerende goederen (uitgezonderd bedoelde vestigingen in het kader van een btw-lease), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW. 9\. De btw-vrijstelling is niet van toepassing op de hier bedoelde handeling als zij betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW (zie ook beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, www.fisconetplus.be) en verricht worden door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje W.BTW genoemde categorieën van belastingplichtigen. 10\. De eerste categorie betreft de beroepsoprichters, die van rechtswege belastingplichtigen zijn als ze de hier bedoelde handeling stellen. De tweede categorie betreft de personen die geen economische activiteit uitoefenen en dus in beginsel niet worden aangemerkt als belastingplichtige, maar uitzonderlijk voor de hier bedoelde handeling toch als belastingplichtigen kunnen worden aangemerkt (op grond van artikel 8, §§ 2 of 3 W.BTW). De derde categorie betreft belastingplichtigen die op grond van een andere economische activiteit dan het vervreemden van gebouwen of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van zakelijke rechten erop, aan de btw onderworpen zijn en die geen beroepsoprichter zijn. Beide laatstgenoemde categorieën kunnen voor de hier bedoelde handeling enkel voor de toepassing van de btw opteren op de wijze voorgeschreven door [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) van 03.06.1970. 11\. In deze context moet, opdat de goederenlevering ingevolge de vestiging van het erfpachtrecht btw-belast zou zijn, deze vestiging van het erfpachtrecht plaatsvinden vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw maar uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan. Het bewijs van deze tijdstippen is een feitenkwestie. Het bewijs kan geleverd worden met alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen. #### III.A.2. Concrete BTW-analyse betreffende het nieuwheidskarakter van het gebouw A en het gebouw B 12\. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor eenzelfde tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is. 13\. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie dit aanvaardt, namelijk: i. wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of; ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2). 14\. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging. Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, lifkoker, e.a. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen. 15\. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval). De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend. De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW. 16\. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken. 17\. De btw-nieuwheidstermijn zal in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming die plaatsvindt na afloop van de werken. Gebouw B 18\. Het is voor de aanvrager duidelijk dat de werken aan het gebouw B ertoe zullen leiden dat het gebouw een ingrijpende wijziging zal ondergaan in de wezenlijke elementen van zijn structuur. 19\. De aanvrager wijst er op dat het gebouw immers aanzienlijk zal worden uitgebreid. In dit verband is de aanvrager van oordeel dat uitbreidingen die tot gevolg hebben dat de oppervlakte meer dan verdubbelt, als een relevant criterium kunnen worden weerhouden voor de beoordeling of een gebouw hierdoor btw-technisch opnieuw nieuw wordt. 20\. Ten overvloede benadrukt de aanvrager nog dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken meer dan 100% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw na oplevering van de werken. Dit heeft te maken met de actuele minwaarde van het gebouw als gevolg van de slechte staat en de hoge kostprijs van de renovatiewerken. 21\. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw B. 22\. De rulingdienst stelt samen met de aanvrager vast dat het gebouw B aanzienlijk wordt uitgebreid. Gelet op de grote oppervlakte die meer dan verdubbeld wordt, kan volgens de aanvrager moeilijk anders worden geoordeeld dan dat deze uitbreiding een ingrijpende wijziging in de structuur uitmaakt en deels ook een wijziging in de bestemming. Uitbreidingen die de oppervlakte verdubbelen of meer dan verdubbelen, kunnen in bepaalde omstandigheden eventueel betrokken worden bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van een gebouw maar zijn daartoe op zich geen doorslaggevend criterium. 23\. De rulingdienst stelt samen met de aanvrager ook vast dat het gebouw B betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Ook deze bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is echter op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen. 24\. De aan de rulingdienst overgemaakte fotoreportage sterkt haar in haar overtuiging dat de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw B worden behouden. Het gegeven dat het gebouw B een als monument beschermd gebouw is, lijkt een ingrijpende structurele wijziging overigens uit te sluiten. Op basis van de verstrekte gegevens is de aanname van de rulingdienst dat, zelfs als bepaalde onroerende werken de structuur van het gebouw B affecteren, zij toch niet leiden tot een (voldoende) ingrijpende (radicale) structurele wijziging van dit gebouw. 25\. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk). De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager. 26\. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de rulingdienst vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken. In casu zal dit zelfs meer dan 100% zijn. Daarmee voldoet de aanvrager aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan het gebouw B btw-technisch als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW. 27\. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw B. Gebouw A 28\. Wat de werken aan het gebouw A betreft, is het duidelijk dat het gebouw hierdoor geen ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van zijn structuur ondergaat. In ieder geval is het wel duidelijk dat de werken structureel van aard zijn en niet louter gericht zijn op een instandhouding van het gebouw of op een verbetering van het comfort (blijkens de aan de rulingdienst voorgelegde rapportage). Bijgevolg bevinden we ons voor het gebouw A in het tweede hiervoor aangehaald geval (zie supra). 29\. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk). De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager. 30\. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de rulingdienst vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken. In casu zal dit zelfs meer dan 100% zijn. Daarmee voldoet de aanvrager aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan het gebouw A btw-technisch als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW. 31\. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw A. ### *III.B. Kwalificatie van x als beroepsoprichter* 32\. Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW (gebouw of gedeelte van een gebouw), die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt. 33\. Een beroepsoprichter moet voor de vestiging van een zakelijk recht op een nieuw gebouw niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) van 03.06.1970 en kan de btw geheven van de oprichtingswerken (of de aankoopprijs) onmiddellijk in aftrek brengen in de periodieke btw-aangifte. 34\. in dit verband heeft de rulingdienst al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. 35\. Uit latere beslissingen van de rulingdienst volgt verder ook dat een vennootschap als beroepsoprichter wordt beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de vennootschap ab initio de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen. 36\. In het voorliggende geval staat het vast dat X een erfpachtrecht zal vestigen op het gebouw A en een erfpachtrecht zal vestigen op het gebouw B en dat beide erfpachtrechten zullen slaan op de gebouwen in hun toekomstige staat van afwerking. Hiervoor werd al verduidelijkt dat de gebouwen btw-technisch opnieuw zullen kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW. Daarenboven hebben beide gebouwen een significante omvang en zal de oprichting (in casu door vernieuwbouw) zich over meerdere jaren spreiden. Ook de totale kostprijs van de werken is in casu bijzonder hoog. 37\. Bijgevolg dient te worden beslist dat X de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Het gegeven dat X in het verleden nog geen gebouwen met btw heeft vervreemd, doet hieraan geen afbreuk. ### *III.C. Optionele belastingheffing voor beroepsmatige onroerende verhuur* 38\. Zowel het gebouw A als het gebouw B zullen worden bestemd voor de exploitatie door SPV Y van een economische activiteit. 39\. Bij de opmaak van het financieel plan (zoals voorgelegd aan de rulingdienst) van SPV Y werd uitgegaan van een btw-belaste terbeschikkingstelling van de gebouwen aan de uiteindelijke uitbaters door middel van een btw-belaste verhuur zoals voorzien door artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW. 40\. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW is uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten. Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Onder bijhorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd. Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog als voorwaarde gesteld dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is (specifieke nieuwheidsvereiste). Deze voorwaarde stelt in casu geen probleem. 41\. De optie tot belastingheffing voor de verhuur is dus onderworpen aan twee grondvoorwaarden: • de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein; • de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. 42\. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde. De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder. De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst. 43\. Ook een gebouw dat grondige omvorming (doorgedreven renovatie) ondergaat zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt in aanmerking voor deze optieregeling. Ook in dit geval moet het gaan om werken waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op 01.10.2018 (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 3, www.fisconetplus.be). Deze voorwaarde stelt ook in dit geval geen probleem. Hiervoor gelden de traditionele btw-criteria inzake fundamentele vernieuwbouw (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2). De rulingdienst merkt op dat het begrip ‘nieuw gebouw’ in dit kader relatief is en alleen maar relevant om na te gaan of een gebouw in aanmerking komt voor de toepassing van de optieregeling. Eens dat vaststaat zal het gebouw bij voortduur kunnen worden verhuurd onder de optieregeling (als de overige voorwaarden vervuld zijn), ongeacht of het op het tijdstip van afsluiting van de huurovereenkomst nog als een nieuw gebouw zal worden aanzien gelet op de tweejarige btw-nieuwheidstermijn met de eerste ingebruikneming als uitgangspunt. 44\. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing. Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld: • de tegenprestatie is lager dan de normale waarde; • de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw; • de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden. De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW). De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is. ### *III.D. Recht op aftrek van BTW in hoofde van X* 45\. Bij de vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van btw, is de aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten (in casu door vernieuwbouw) slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de totale oprichtingsprijs *(1)*. --- *\[(1)* [*Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/710-tva-droit-superficie-representant-clippele-16c9)*, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, 13467.\]* --- 46\. Hiervoor moet een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting (of de aankoop) van het gebouw, opnieuw met uitsluiting van de aankoopprijs van het terrein. 47\. Een volledig recht op btw-aftrek wordt door de btw-administratie slechts aanvaard indien de gevraagde prijs voor de vestiging of de overdracht van het zakelijk recht op een gebouw ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom (in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein), indien het zakelijk recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt, zoals in het onderhavige geval. 48\. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht deze grens niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtingsprijs (of aankoopprijs) van het betreffende gebouw of het gedeelte van een gebouw in volle eigendom *(2)*. --- *\[(2)* [*Cass. 21.12.2012*](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-assujetti-occasionnel-batiment-cassation-bruxelles-2012-12-21-070e)*, T.F.R., 2013, nr. 440, 357, bevestigd door Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, nr. 516, 173, www.cass.be.\]* --- 49\. In het voorliggende geval worden het erfpachtrecht op het gebouw A en het erfpachtrecht op het gebouw B gevestigd voor een periode van 99 jaar. Als vergoeding voor deze erfpachtrechten dient SPV Y twee soorten vergoedingen te betalen: • een eenmalige canon die overeenstemt met 100% van de kostprijs van de werken, en; • een jaarlijkse periodieke canon voor een beperkt bedrag. 50\. Het voorwerp van de erfpachtrechten wordt beperkt tot de gebouwen. Deze vergoedingen hebben dus uitsluitend betrekking op het erfpachtrecht met betrekking tot de gebouwen. 51\. Hieruit volgt dat de prijs voor de erfpachtrechten meer dan 100% van de totale oprichtingsprijs zal bedragen (totale kostprijs van de werken én jaarlijkse canon). In de vergoeding van het erfpachtrecht zit ook de kostprijs van de wegeniswerken vervat (zie beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013, www.fisconetplus.be). Het totaalbedrag aan verschuldigde btw op de vestiging van de erfpachtrechten zal dus meer bedragen dan het totaalbedrag aan aftrekbare btw op de inkomende kosten. Er is in casu dus geenszins sprake van een btw-lek. 52\. In dit verband wordt nog benadrukt dat de prijs die X destijds heeft betaald naar aanleiding van de onteigening van de site, geenszins kan worden toegewezen (noch geheel noch gedeeltelijk) aan het gebouw A en het gebouw B. Op het ogenblik van verwerving van de site hadden het gebouw A en het gebouw B immers al een minwaarde als gevolg van de staat waarin ze zich bevonden. De prijs die X destijds heeft betaald, was uitsluitend toe te schrijven aan de waarde van de grond. ### *III.E. Recht op aftrek van btw in hoofde van SPV Y* 53\. SPV Y heeft de intentie om zowel het gebouw A als het gebouw B btw-belast te verhuren aan een uitbater onder het optioneel stelsel (op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) (cf. supra). 54\. Als op basis van de door de aanvrager verstrekte cijfergegevens (waarover de rulingdienst op zich geen uitspraak kan doen; zie randnrs. 25 en 29 supra) en voor zover de hiervoor bedoelde werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw A en van het gebouw B, zowel het gebouw A als het gebouw B btw-technisch opnieuw kunnen worden beschouwd als nieuwe gebouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW (zie randnrs. 18 t.e.m. 31 supra) en de huurder het gebouw A of het gebouw B uitsluitend gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, kan de verhuur (terbeschikkingstelling) door SPV Y van deze gebouwen met btw worden belast, mits de verhuurder, SPV Y, en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten. 55\. Omdat de gebouwen pas zullen worden opgeleverd over een aantal jaar, is er op dit ogenblik nog geen overeenkomst met een uitbater afgesloten. De intentie om de gebouwen btw-belast te verhuren onder het optioneel stelsel, kan echter worden afgeleid uit het financieel plan van SPV Y (zoals voorgelegd aan de rulingdienst) alsook uit de aan de rulingdienst overgemaakte notulen van de raad van bestuur van SPV Y (meer bepaald het agendapunt over ‘Commercialisatie: stand van zaken’). 56\. Voor een btw-belaste verhuur onder het optioneel stelsel (op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) is onder meer vereist dat de huurder het gebouw uitsluitend aanwendt voor een aan btw onderworpen activiteit (een btw-belastbare, het weze belaste of vrijgestelde activiteit). Gelet op de beoogde bestemming van enerzijds het gebouw A en anderzijds het gebouw B zou dit geen probleem mogen stellen voor de toekomstige uitbater. Er hebben op heden overigens al een aantal verkennende gesprekken plaatsgevonden met potentiële uitbaters. Tijdens deze gesprekken wordt ook al melding gemaakt van de intentie om de gebouwen na omvorming btw-belast te verhuren. 57\. Het recht op btw-aftrek ontstaat van zodra de intentie bestaat om in de toekomst een aan btw onderworpen activiteit uit te oefenen die recht op btw-aftrek verleent. Dit principe werd al meermaals bevestigd in het Europees rechtersrecht *(3)*. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft wel benadrukt dat de btw-administratie van de betrokken belastingplichtige kan eisen dat hij concrete en objectieve gegevens aanbrengt ter staving van de intentie om een economische activiteit op te starten waardoor belastbare handelingen worden verricht *(4)*. --- *\[(3) Zie o.a. H.v.J. 14.02.1985,* [*C-268/83*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-268-83-arret)*, Rompelman, www.curia.europa.eu; H.v.J 29.02.1996,* [*C-110/94*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-110-94-arret)*, Inzo, www.curia.europa.eu.\]* *\[(4) H.v.J. 14.03.2013,* [*C-527/11*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-527-11-arret)*, Ablessio, www.curia.europa.eu.\]* --- 58\. In casu is het duidelijk dat SPV Y de intentie heeft om de gebouwen na oplevering btw-belast te verhuren aan de toekomstige uitbaters. Bijgevolg kan SPV Y de btw geheven van de erfpachtrechten onmiddellijk en volledig in aftrek brengen. Uit het aan de rulingdienst ter beschikking gestelde financieel plan blijkt dat de totale investeringskost (kostprijs van de erfpachtrechten) zal worden terugverdiend door de huurinkomsten en dit vóór het verstrijken van de btw-herzieningstermijn van 25 jaar. ## Textes cités 6 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 7 occurrences [AR no 14 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) 2 occurrences [CTVA art. 12](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) 2 occurrences [C-110/94, arrêt du 29 février 1996](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-110-94-arret) 1 occurrence [268/83, arrêt du 14 février 1985](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-268-83-arret) 1 occurrence [C-527/11, arrêt du 14 mars 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-527-11-arret) 1 occurrence