--- title: "Décision anticipée 2020.1867 · Prestation de services soumise à la TVA" description: "Prestation de services soumise à la TVA. Décision anticipée belge n° 2020.1867 du 6 octobre 2020." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2020-1867-prestation-services-soumise-tva-article-eb87" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Prestation de services soumise à la TVA · TVA - Prestation de services soumise à la TVA - Article 18, § 1, deuxième alinéa, 10° du C.TVA jo. article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret du C.TVA - Fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1, 1° du C.TVA - Article 45, § 1quinquies du C.TVA - Taux - Rubrique XXX du tableau A de l’annexe de l’AR no 20 **Numéro** 2020.1867 **Date** 6 octobre 2020 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 76 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2020.1867 du 06.10.2020 *TVA* *Prestation de services soumise à la TVA* [*Article 18, § 1, deuxième alinéa, 10° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) *jo.* [*article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *Fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants* *Droit de déduction de la TVA en amont* [*Article 45, § 1, 1° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) [*Article 45, § 1quinquies du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) *Taux* *Rubrique XXX du tableau A de l’annexe de l’AR n° 20* ## Synthèse La demande de décision anticipée est introduite au nom de X, une société commerciale dont le siège social est établi en Belgique et qui est inscrite à la BCE. X mettra à disposition, contre rémunération, dans un nouveau bâtiment à construire, des chambres d’étudiants meublées et des espaces communs où un certain nombre de services supplémentaires sont fournis par X, dont le nettoyage hebdomadaire des chambres d’étudiants privées et des espaces communs, l’organisation d’un accueil (numérique) pour les étudiants, l’utilisation du wifi et la consommation d’eau et d’électricité. Pour cet ensemble de services supplémentaires, X demande un prix unique et forfaitaire. Ces services supplémentaires sont obligatoires. En outre, les services supplémentaires sont proposés aux étudiants à un prix forfaitaire unique sans que ces derniers puissent renoncer à un service moyennant une réduction de prix. L’opération effectuée par X est par conséquent qualifiée de prestation de service imposable à la TVA visée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10° C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) lu en combinaison avec l’[article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (et donc pas comme une location immobilière exonérée au sens de l’[article 44, § 3, 2° C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). X fournit ainsi un service qui doit être soumis au taux de TVA réduit de 6 %. Sur la base de l’[article 45, § 1er, 1° C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), X a, selon les règles en vigueur, droit à la déduction totale de la TVA ayant grevé l’achat du projet de logement étudiant, à l’exception de la conciergerie. X peut déduire la TVA sur l’achat de la conciergerie attendu que l’utilisation de cette habitation est strictement justifiée pour l’exploitation des chambres d’étudiants (accueil des étudiants, surveillance), à l’exception, conformément à l’[article 45, § 1er quinquies C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), de la TVA sur l’achat de la partie de la conciergerie (déterminée sur la base du critère de surface) qui est occupée par le concierge à ses fins privées et pour lequel un avantage de toute nature imposable en matière d’impôt sur les revenus lui sera imputé par X. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend door X, een commerciële vennootschap met maatschappelijke zetel in België en ingeschreven in de KBO. 2\. In het studentenhuisvestigingsproject van X zijn studentenkamers, een conciërgewoning en een aantal ruimtes die gemeenschappelijk door alle studenten kunnen worden gebruikt (hierna ‘gemeenschappelijke ruimtes’ genoemd), ondergebracht. 3\. De investeerder X zal in een nieuw op te richten gebouw tegen vergoeding gemeubelde studentenkamers en gemeenschappelijke ruimtes ter beschikking stellen waarbij er door X een aantal bijkomende diensten worden geleverd, waaronder het wekelijks schoonmaken van de privéstudentenkamers en de gemeenschappelijke ruimtes, de organisatie van een (digitaal) onthaal voor de studenten, het gebruik van wifi en het verbruik van water en elektriciteit. Voor dit bijkomend dienstenpakket wordt door X een enige, forfaitaire prijs gevraagd. De bijkomende diensten zijn verplicht af te nemen. De bijkomende diensten worden bovendien tegen één forfaitaire prijs aan de studenten aangeboden zonder dat deze laatsten van een dienst kunnen afzien onder toekenning van een prijsvermindering. ## II. Vraagstelling 4\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat: • de handeling verricht door X die bestaat in de uitbating van het betreffende studentenhuisvestingsproject (zoals weergegeven en toegelicht in randnummers 16 t.e.m. 20 infra), tegen een enige forfaitaire prijs, in het op te richten gebouw, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in de beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, zoals geëxpliciteerd in de in randnummers 14 en 15 infra aangehaalde btw-bronnen en dat deze handeling bijgevolg kwalificeert als een btw-belaste dienst bedoeld in [artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) jo. [artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (en dus niet als een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van [artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (hierna aangeduid als “W.BTW”)); • dit impliceert dat laatstbedoelde handeling verricht door X met btw te belasten is tegen het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20 van 20.07.1970; • X onder voornoemde omstandigheden en voorwaarden op grond van artikel 45, § 1, 1° W.BTW de hoedanigheid bezit van belastingplichtige met volledig recht op aftrek van voorbelasting volgens de gangbare regels. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 5\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.. ### *III.A. BTW-kwalificatie van de voorgenomen uitbating door de investeerder x van de bedoelde studentenkamers* #### III.A.1. Algemeen 6\. Het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend is een met btw te belasten dienst (art. 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde streepje, W.BTW). 7\. Deze bepaling is het internrechtelijk pendant van artikel 135, lid 2, littera a van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 dat luidt als volgt: "het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen". 8\. Uit de btw-richtlijn blijkt dus de mogelijkheid voor de lidstaten van de Europese Unie om de definitie van deze hoteldiensten zelf te preciseren. Voor de hoteldiensten bepaalt de btw-richtlijn immers dat het moet gaan om accommodatie “zoals omschreven in de wetgeving der lidstaten”. Deze nationaalrechtelijke invulling mag uiteraard geen afbreuk doen aan het doel van deze uitdrukkelijke uitsluiting van de vrijstelling die ertoe strekt de verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf en soortgelijke sectoren te onderscheiden van onroerende verhuur (H.v.J. 12.02.1998, [C-346/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-346-95-arret), Blasi, r.o. 22). 9\. De uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie’ moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen (H.v.J. 12.02.1998, [C-346/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-346-95-arret), Blasi, r.o. 20). Voorts geeft het Hof aan dat de lidstaten over een beoordelingsmarge beschikken om te beoordelen of accommodatieverstrekking onder de uitzonderingen op de vrijstelling valt. Deze beoordelingsmarge wordt begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de belastbare verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen (ibidem, r.o. 21). 10\. Het Hof staat dus een ruime uitleg voor van het begrip ‘sectoren met een soortgelijke functie’ om verstoring van de markt voor het hotelwezen te voorkomen. Een dergelijke uitleg komt ook voor in de zaak CO.GE.P. (H.v.J. 25.10.2007, [C-174/06](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-06-arret), CO.GE.P.), waarbij een beroep wordt gedaan op de neutraliteit van de btw en coherentie bij de toepassing van de bepalingen van de btw-richtlijn. 11\. De btw-administratie heeft in dit verband een en ander verduidelijkt in haar administratieve richtlijnen waarin wordt toegelicht wanneer er volgens haar sprake is van met btw te belasten hoteldiensten. 12\. De vraag rijst naar de precieze draagwijdte van deze uitsluiting van de vrijstelling voor onroerende verhuur. 13\. De btw-administratie vereist voor de uitsluiting van de vrijstelling dat het gaat om instellingen die worden uitgebaat onder de in de wetgeving op de hotelinrichtingen gestelde voorwaarden dan wel onder een ander statuut en die worden gekenmerkt door een permanente organisatie die alle materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan gasten aan wie onderdak wordt verleend, diensten te verlenen zoals de ontvangst van de gasten, de terbeschikkingstelling van een gemeubelde kamer en huishoudlinnen, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen en verversen van huishoudelijk linnen en eventueel het verschaffen van ontbijt ([Aanschrijving nr. 17 van 08.08.1994](https://juriel.be/fr/circulaires/17-1994-8002), www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 10, rubriek A., subrubriek b., derde alinea, (1) 48 (157)). 14\. De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaffen, komen echter toch voor het belasten van hun handelingen in aanmerking als uit de concrete feiten blijkt dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs (enige forfaitaire prijs), een dienst wordt aangeboden en verstrekt die zowel bestaat in: • het ter beschikking stellen van gemeubeld logies van welke aard ook (kamer, appartement, chalet in een vakantiepark, enzovoort); • het onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag dat wordt verzekerd ofwel in de inrichting zelf ofwel in de onmiddellijke nabijheid, door de uitbater zelf of door een derde met wie een overeenkomst ter zake werd gesloten ([Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/768-mise-disposition-logements-meubles-fournaux-15d9), Vr. en Antw., Kamer, 2004-05, nr. 083, 14248-14250; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 10, rubriek A., subrubriek b., vierde alinea, (1) 49 (157)), en; • volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten: \- het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf, of; \- het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen tijdens het verblijf, of; \- het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting (eigen onderlijningen) (Beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999; zie ook: [Parl. Vr. nr. 768 FOURNAUX van 02.05.2005](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/768-mise-disposition-logements-meubles-fournaux-15d9), Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, nr. 083, 14248-14250; [Parl. Vr. nr. 1865 NYSSENS van 04.02.2002](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1865-exemption-tva-etablissements-loges-hotes-03ba), Vr. en Antw., Senaat, 2001-2002, nr. 2-56, 3083-3084; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, punt 10, rubriek A., subrubriek b., vierde alinea, (1) 48-49 (157)). 15\. Gelet op de technologische evolutie is de DVB van oordeel dat de voorwaarde van onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag, vervuld is van zodra de uitbaters of hun afgevaardigden zorgen voor een digitaal onthaal (telefonisch, per e-mail, e.a.) voor de betalende gasten tijdens de kantooruren en voor een persoonlijk onthaal kunnen zorgen als de omstandigheden dat vereisen (zie ook al Voorafg. Besliss. nr. 2016.119 van 29.06.2016; Voorafg. Besliss. nr. 2016.397 van 05.07.2016; Voorafg. Besliss. nr. 2016.775 van 13.12.2016; Voorafg. Besliss. nr. 2017.513 van 05.09.2017; Voorafg. Besliss. nr. 2017.906 van 09.01.2018). 16\. Er zal sprake zijn van een door artikel 44, § 3, 2° W.BTW vrijgestelde onroerende verhuur, als: • de uitbater geen enkele van de hiervoor (zie randnr. 14) bedoelde bijkomende diensten aanbiedt, of; • de uitbater die bijkomende diensten slechts verstrekt op uitdrukkelijke vraag van de klant mits betaling van een prijstoeslag, of nog; • de diensten onder de hiervoor bedoelde voorwaarden worden verstrekt maar de klant de mogelijkheid heeft om af te zien van één of meerdere van die bijkomende diensten tegen een prijsvermindering, of; • de inrichting niet over de nodige organisatie beschikt om, zoals hotels, de ontvangst en het onthaal van klanten, zoals hiervoor bedoeld (zie randnr. 15) te kunnen verzekeren. #### III.A.2. Toepassing in casu 17\. Uit de feiten blijkt dat de investeerder X voornemens is tegen vergoeding gemeubelde studentenkamers en gemeenschappelijke ruimtes ter beschikking te stellen waarbij er door X een aantal bijkomende diensten worden geleverd, waaronder het wekelijks schoonmaken van de privéstudentenkamers en de gemeenschappelijke ruimtes, de organisatie van een (digitaal) onthaal voor de studenten, het gebruik van wifi en het verbruik van water en elektriciteit. Voor dit bijkomend dienstenpakket wordt door de investeerder een enige, forfaitaire prijs gevraagd. 18\. In dit opzicht wordt verwezen naar de hiervoor toegelichte administratieve richtlijnen (zie spec. randnr. 14). 19\. De bedoelde bijkomende diensten zijn verplicht af te nemen. Het is dus niet zo dat die bijkomende diensten slechts worden verstrekt op uitdrukkelijke vraag van de studenten mits betaling van een prijstoeslag. De studenten hebben niet de mogelijkheid om af te zien van één of meerdere van die bijkomende diensten tegen een prijsvermindering. 20\. De DVB is van oordeel dat de voorwaarde van onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag, vervuld is van zodra de uitbaters of hun afgevaardigden zorgen voor een digitaal onthaal (telefonisch, per e-mail, e.a.) voor de betalende gasten tijdens de kantooruren en voor een persoonlijk onthaal kunnen zorgen als de omstandigheden dat vereisen (zie randnr. 15). 21\. In casu zal de inwonende conciërge quasi permanent bereikbaar en beschikbaar zijn voor zowel vragen van als bijstand aan de studenten. De conciërge zal bereikbaar zijn tijdens de kantooruren. Bovendien zullen de studenten op de momenten dat de conciërge niet bereikbaar is, wat zich bijvoorbeeld kan voordoen ‘s nachts of tijdens het weekend, altijd de voorziene wachtdienst kunnen bereiken in geval van problemen. Afhankelijk van de situatie zal desgevallend de conciërge of een afgevaardigde binnen de X groep worden gecontacteerd. #### III.A.3. Conclusie 22\. Uit al wat voorafgaat blijkt dat het ter beschikking stellen van de studentenkamers waarvan sprake en het aanbieden van het hiervoor toegelicht bijkomend dienstenpakket door de investeerder X in het op te richten gebouw, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in de beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, zoals geëxpliciteerd in de in randnummers 14 en 15 supra aangehaalde btw-bronnen en dat deze handeling bijgevolg kwalificeert als een btw-belaste dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW (en dus niet als een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW). 23\. Het feit dat naast het hiervoor vermeld bijkomend dienstenpakket tegen een aparte, bijkomende vergoeding fietsen en steps ter beschikking kunnen worden gesteld van de studenten en hen ook de mogelijkheid wordt geboden om diverse maaltijden te bestellen mits een aparte, bijkomende vergoeding, doet geen afbreuk aan het voorgaande. 24\. In dit verband wijst de DVB er bovendien op dat een vrijgestelde onroerende verhuur toch eerder een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, terwijl de hiervoor toegelichte activiteit van de investeerder toch een commercieel karakter vertoont en vergelijkbaar is met de tijdelijke verstrekking van accommodatie op gelijksoortige wijze als in hotelbedrijven ### *III.B. Toepassing van verlaagd btw-tarief van 6%* 25\. Het voorgaande impliceert dat deze handeling verricht door X btw-belast is tegen het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20 van 20.07.1970. ### *III.C. Recht op btw-aftrek voor de investeerder x* 26\. Overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° W.BTW, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. 27\. Aangezien de investeerder X de intentie heeft om de bedoelde studentenkamers uit te baten zoals hiervoor toegelicht, heeft hij op grond van deze wetsbepaling recht op volledige aftrek van de btw geheven van de aankoop van het betreffende studentenhuisvestingsproject, uitgezonderd de conciërgewoning, zoals hierna genoegzaam zal blijken. 28\. Bij wijze van toegeving aanvaardt de btw-administratie de aftrek van voorbelasting voor een conciërgewoning binnen een onderneming die nodig is voor de bewaking en ontvangst van goederen of personen (Beslissing nr. E.T. 46.192 van 30.05.1983, Btw-Revue, nr. 60, blz. 433, www.fisconetplus.be). Op basis van laatstbedoelde beslissing en het ministerieel antwoord op de parlementaire [vraag nr. 41 van senator Peeters van 28.04.1981](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/41-droit-deduction-avantage-social-caractere-9a81) ([Parl. Vr. nr. 41 PEETERS van 28.04.1981](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/41-droit-deduction-avantage-social-caractere-9a81), Vr. en Antw., Senaat G.Z. 1980-1981, blz. 1372, www.fisconetplus.be) wordt het recht op aftrek van de btw geheven van de kosten met betrekking tot een conciërgewoning toegestaan door de btw-administratie aan een belastingplichtige onderneming als het gebruik van deze woongelegenheid strikt verantwoord is voor de behoeften van deze onderneming (ontvangst, bewaking, e.a.) en het kader van deze behoeften niet wordt overschreden. 29\. In de gegeven omstandigheden zal inzake inkomstenbelastingen aan de hiervoor bedoelde conciërge door de investeerder X een belastbaar voordeel van alle aard worden aangerekend. De DVB spreekt zich niet uit over de hoegrootheid van dit aan te rekenen voordeel inzake inkomstenbelastingen. 30\. Op grond van artikel 45, § 1quinquies W.BTW kan de input-btw met betrekking tot de hiervoor bedoelde conciërgewoning slechts in aftrek worden gebracht in de mate dat die woning wordt gebruikt voor de behoeften van de economische activiteit van de belastingplichtige. 31\. Gelet op het gedeeltelijk gebruik van de bedoelde woning voor de privédoeleinden van de conciërge, zal de aftrek van de btw over de aankoop van de bedoelde woning ten belope van dat privégebruik worden verworpen in hoofde van X op grond van artikel 45, § 1quinquies W.BTW. De investeerder X kan dan ook de btw over de aankoop van de hiervoor bedoelde gratis door de investeerder X ter beschikking gestelde conciërgewoning in aftrek brengen vermits het gebruik van deze woongelegenheid strikt verantwoord is voor de uitbating van de studentenkamers (ontvangst van de studenten, bewaking), uitgezonderd de btw over de aankoop van het gedeelte van de conciërgewoning (bepaald op basis van het oppervlaktecriterium) dat door de conciërge wordt gebruikt voor diens privédoeleinden. De DVB doet hierbij enkel uitspraak over de te hanteren methodiek zonder de concrete cijfers te onderzoeken of te beoordelen. Het bevoegde lokaal btw-controlekantoor zal aan de hand van de door de DVB omschreven methodiek de concrete cijfermatige toepassing beoordelen. ## Textes cités 5 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 5 occurrences [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 4 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 3 occurrences [C-346/95, arrêt du 12 février 1998](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-346-95-arret) 2 occurrences [C-174/06, arrêt du 25 octobre 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-06-arret) 1 occurrence