--- title: "Décision anticipée 2020.0049 · Usufruit, Assujetti occasionnel" description: "Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction, Revenu immobilier, Plus-value, Art. 344, § 1, CIR92. Décision anticipée belge n° 2020.0049 du 24 mars 2020." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2020-0049-usufruit-assujetti-occasionnel-droit-deduction-851b" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction, Revenu immobilier, Plus-value · Tva - Usufruit - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Revenu immobilier - Plus-value - Art. 344, § 1, CIR92 **Numéro** 2020.0049 **Date** 24 mars 2020 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 76 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2020.0049 du 24.03.2020 *Tva* · *Usufruit* · *Assujetti occasionnel* · *Droit à déduction* · *Revenu immobilier* · *Plus-value* · *Art. 344, § 1, CIR92* ## Résumé À l’occasion de la constitution d’un usufruit sur leur nouvelle unité hôtelière, les investisseurs particuliers peuvent opter pour l’application de la TVA. La TVA payée par l’investisseur particulier sur son achat pourra être intégralement déduite. L'indemnité que les investisseurs particuliers reçoivent en contrepartie de la constitution de l'usufruit des chambres d’hôtel ne donne pas lieu à l'imposition d'un revenu immobilier au sens de l'article 7 du CIR92 ou à l'imposition d'une plus-value conformément à l'article 90, premier alinéa, 10° du CIR92 vu qu'aucune plus-value n'est réalisée lors de la constitution. L’opération envisagée se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus au sens de l'article 344, § 1 er du CIR92. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## I. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende: 1\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *I.1. Inzake BTW* ## A. Verkoop van nieuwe units onder het stelsel van btw 2\. De aanvraag heeft betrekking op een bouwproject dat is gesitueerd te <…>. Het project spreidt zich uit over <…> en betreft een nieuwbouw na quasi-volledige sloop van de bestaande bebouwing. Een deel van de bestaande bebouwing blijft bestaan maar maakt niet het voorwerp uit van de ruling. De ruling heeft betrekking op de bouwfases die de aanvrager aanduidt als de fases <…>. 3\. Opdat de individuele kopers van de te bouwen units de verschuldigde btw op hun aankoop in aftrek kunnen brengen (de uiteindelijke vraag), moet vooreerst nagegaan worden of de verkoop van de units door de SPV wel aan btw is onderworpen. 4\. Gezien de statutaire doelomschrijving van de SPV, de omvang van het project en de onmiddellijke intentie van de bouwheer om de hotelunits te verkopen, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat de SPV een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw. 5\. Vermits de te verkopen hotelunits op heden nieuw worden gebouwd (en misschien recent afgewerkt zijn) kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1° Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de nieuwe units door de SPV aan de individuele kopers dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%. 6\. Voor het oude (te renoveren) gedeelte van het project noteren we dat de SPV dit zelf rechtstreeks aan de uiteindelijke uitbater, <…>, zal ter beschikking stellen en dit aspect geen deel uitmaakt van onderhavige ruling. ## B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik 7\. Onmiddellijk na de aankoop door een individuele koper vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe unit(s) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de uitbater, <…>. 8\. De individuele investeerders wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). 9\. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° Wbtw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik. 10\. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, b), lid 1 Wbtw). 11\. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b), lid 2 Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1° Wbtw, door de in artikel 8, §§2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige. 12\. Overeenkomstig artikel 8, §2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, §9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting. 13\. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de units door de individuele investeerders aan de uitbater zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de unit. 14\. De aanvrager bevestigt dat de individuele investeerders alle formaliteiten zullen voldoen zoals bepaald in het KB nr. 14 van 3 juni 1970. 15\. Op basis van het voorgaande en mits effectieve vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de individuele investeerder aan de uitbater, deze individuele investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw. ## C. Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van de individuele investeerders 16\. Overeenkomstig [artikel 4 van KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92#ar14-art4) van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in [artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art9) met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling. 17\. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert ([Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/710-tva-droit-superficie-representant-clippele-16c9) en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje). 18\. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken. 19\. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard: \- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt, \- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. 20\. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom. 21\. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). 22\. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt. 23\. De respectievelijke individuele investeerders zullen ten voordele van de uitbater een recht van vruchtgebruik vestigen voor een duurtijd van 28 jaar tegen een vaste maandelijkse vergoeding waarvoor deze individuele investeerders zullen opteren voor de toepassing van de btw. 24\. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar of de vruchtgebruiker. Dit wordt uitdrukkelijk opgenomen in het door de aanvrager voorgelegde model van vruchtgebruikovereenkomst, meer bepaald in artikel 4. 25\. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door de uitbater verschuldigd zullen zijn aan de individuele investeerder. De btw over die vergoedingen zal de individuele investeerder geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik – cf. KB 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek. 26\. Uit de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers (bijlagen 11 en 12 van de aanvraag) blijkt dat de nominale periodieke vergoedingen voor het vruchtgebruik over een periode van 28 jaar zowel met betrekking tot het grondaandeel als met betrekking tot het constructieaandeel, inclusief de pro rata aandelen in de gemeenschappelijke ruimtes, minstens 97,5% van de aankoopprijs zullen omvatten. De aanvrager verwijst met name naar: \- de aankoopprijs van de units + grondaandeel zoals weerhouden in het overzicht; \- de maandelijkse vergoeding voor het vruchtgebruik zoals weerhouden in het overzicht waarvan het nominale bedrag over een periode van 28 jaar 97,5% van de aankoopprijs van grond en gebouw overtreft. 27\. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kunnen we de visie van de aanvrager bijtreden dat de vergoeding voor het vruchtgebruik de door de individuele investeerder betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen. ### *I.2. Inzake inkomstenbelastingen* ## A. Onroerend inkomen 28\. Artikel 7, §1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. 29\. Overeenkomstig artikel 10, §1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. 30\. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8). 31\. In antwoord op de parlementaire [vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/21-revenus-immobiliers-emphyteose-usufruit-clippele-708c) (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, §1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn. 32\. De periodieke vergoedingen die de investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de uitbater ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen. ## B. Divers inkomen 33\. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd. 34\. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire [vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/854-cession-immeubles-usufruit-plus-values-10f4), Bull. nr. 833, p. 218-221). 35\. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de uitbater, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92. 36\. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, §2 en §3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92. 37\. Artikel 101, §2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden: \- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding; \- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend. 38\. Artikel 101, §3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt. 39\. Artikel 54, §2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil: > "*Bij overdracht van \[...\] het vruchtgebruik \[...\] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend*." 40\. Artikel 54, §2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil: > "*Slaat de overdracht \[…\] op het vruchtgebruik van een goed \[...\], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, §1, 2°, of §2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft*." 41\. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, §2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd. ## C. Antimisbruik 42\. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de investeerders en de uitbater, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 28 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging). 43\. Verder wensen de investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht. 44\. Ten slotte vormt de aankoop van de hotelkamers gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de investeerders ten voordele van de uitbater een alternatieve financiering voor deze uitbater, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening. 45\. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven. ## Textes cités 2 [AR no 14 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92) 1 occurrence [AR no 3 art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence